HR-2015-1934-A - Rt-2015-1029 - UTV-2015-1783
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2015-09-23 |
| Publisert: | HR-2015-01934-A - Rt-2015-1029 - UTV-2015-1783 |
| Stikkord: | (Global-dommen), Skatterett, Tilleggsskatt |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om Ligningsloven (1980) §10-4 nr. 4 bokstav c om beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil kom til anvendelse der et aksjeselskap hadde unnlatt å oppgi som inntekt sin andel av overskuddet i et indre selskap ved ligningen for det aktuelle året. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-2015-01934-A (sak nr. 2015/906), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | Staten v/Skatt øst (Regjeringsadvokaten v/advokat Erik Bratterud) mot Global Skipsholding Norden 2 AS (advokat Hugo Pedersen Matre – til prøve) |
| Forfatter: | Tønder, Webster, Bergsjø, Bull, Utgård |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Skatteloven (1999) §14-2, Menneskerettsloven (1999) §2, §3, Rettshjelploven (1980) §4, §16, §26 |
NORGES HØYESTERETT
Den 23. september 2015 avsa Høyesterett dom i
HR-2015-01934-A, (sak nr. 2015/906), sivil sak, anke over dom,
Staten v/Skatt øst (Regjeringsadvokaten v/advokat Erik
Bratterud)
mot
Global Skipsholding Norden 2 AS (advokat Hugo Pedersen Matre – til
prøve)
G I V N I N G :
(1) Dommer Tønder: Saken gjelder spørsmål om ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c om
beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil kommer til anvendelse der et aksjeselskap
har unnlatt å oppgi som inntekt sin andel av overskuddet i et indre selskap ved ligningen
for det aktuelle året.
(2) Global Skipsholding Norden 2 AS (GSH) er morselskap for flere skipseiende
datterselskap. I årsberetningen for 2009 er det opplyst at konsernet i løpet av 2008/2009
hadde en portefølje på totalt 18 skip til en verdi av om lag USD 620 millioner.
(3) GSH var for inntektsåret 2009 deltaker i det indre selskapet LPG Carrier I DIS (LPG)
med en eierandel på 45,015 %. For inntektsåret 2009 hadde GSH en andel i LPGs
overskudd på 9 117 943 kroner og en andel av negativ formue på kr 19 502 861 kroner.
(4) Som deltaker i det indre selskapet pliktet GSH å levere deltakeroppgave – skjema
RF-1221 – som vedlegg til egen selvangivelse. Ved innlevering av deltakeroppgaven for 2
2009 i skatteetatens portal for elektronisk kommunikasjon, Altinn, var andelen av
overskuddet ved en feil satt til 0, og opplysning om andel av den negative formuen
manglet. Manglene i deltakeroppgaven forplantet seg til GSHs næringsoppgave og
selvangivelse, slik at posten angående opplysning om skattemessig overskudd på andel i
deltakerlignet selskap var blank, mens det skulle ha vært oppført en inntekt på
9 117 943 kroner.
(5) GSH hadde som forretningsfører for LPG ansvaret for utfylling og innlevering av
ligningsoppgaver for LPG. I de innleverte ligningsoppgavene for LPG framkom korrekte
tall for selskapets overskudd og fordelingen av dette på deltakerne, herunder GSH.
(6) GSH ble i brev 18. februar 2011 varslet om at ligningen for inntektsåret 2009 ville bli tatt
opp til endring. Det ble også gitt varsel om tilleggsskatt. Skattekontoret traff 14. juli 2011
vedtak med slik slutning:
"Underskudd til fremføring endres fra 21 384 331 med kr 9 117 943 til kr 12 266 388.
Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på 9 117 943."
(7) Ligningen ble etter klage fastholdt i Skatteklagenemndas vedtak 22. februar 2013.
(8) GSH anla søksmål mot staten v/Skatt øst om gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak.
Oslo tingrett avsa 11. februar 2014 dom med slik domsslutning:
1. Ligningen av Global Skipsholding Norden 2 AS for inntektsåret 2009
oppheves for så vidt gjelder Skatteklagenemndas vedtak av 22. februar 2013
om ileggelse av 30 % tilleggsskatt. Ved ny ligning legges til grunn at
tilleggsskatt ikke skal ilegges.
2. Staten v/Skatt øst betaler 199 436 –
etthundreognittinitusenfirehundreogtrettiseks – kroner til Global
Skipsholding Norden 2 AS i saksomkostninger innen 2 – to – uker fra
dommens forkynnelse."
(9) Tingretten kom til at unnlatelsen av å gi korrekte opplysninger om inntekt og formue var
unnskyldelig, og at regelen om unntak fra tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-3 nr. 1
derfor kom til anvendelse.
(10) Staten v/Skatt øst anket til Borgarting lagmannsrett, som 10. mars 2015 avsa dom med
slik domsslutning:
"1. Skatteklagenemndas vedtak 22. februar 2013 i endringssak for Global
Skipsholding Norden 2 AS for inntektsåret 2009 oppheves. Ved ny ligning
legges til grunn at tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved at
beskatningen utsettes ett år.
2. Sakskostnader tilkjennes ikke, verken for tingretten eller lagmannsretten."
(11) Lagmannsretten kom til at kvalitetssikringen ved utarbeidingen av ligningsopplysningene
ikke hadde vært god nok, og at den manglende inntekts- og formuesføringen ikke var
unnskyldelig. Unntaket fra regelen om tilleggsskatt kom derfor ikke til anvendelse.
Derimot kom lagmannsretten til at GSH med overvekt av sannsynlighet senere ville ha
oppdaget feilen og da inntektsført inntekten, og at feilen dermed måtte anses som en
tidfestingsfeil etter ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c. Tilleggsskatten skulle derfor ha 3
vært beregnet av nettofordelen ved at beskatningen ble utsatt – nettometoden – og ikke av
skatten på 9 117 943 kroner – bruttometoden. GSH fikk derfor medhold i at vedtaket var
ugyldig.
(12) Staten v/Skatt øst anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjaldt prinsipalt
lagmannsrettens rettsanvendelse, subsidiært bevisbedømmelsen med hensyn til om GSH
har sannsynliggjort at inntekten uansett ville ha blitt inntektsført. Høyesteretts ankeutvalg
traff 16. juni 2015 slik beslutning:
"Anken tillates fremmet for så vidt gjelder rettsanvendelsen. For øvrig tillates ikke
anken fremmet."
(13) Den ankende part – staten v/Skatt øst – har i det vesentlige gjort gjeldende:
(14) Lagmannsretten har ansett feilen som har ført til manglende inntektsføring, å være en
tidfestingsfeil etter ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c. Dette bygger på feil forståelse av
loven. Bestemmelsen gjelder bare der skattyteren et år har tatt feil av tidfestingen av en
inntekt eller en kostnad, slik at feilen har blitt eller ville ha blitt motvirket et senere år.
Manglende inntektsføring som skyldes andre feil, for eksempel forglemmelse,
misforståelse eller lignende – som er tilfellet her – faller utenfor bestemmelsens
anvendelsesområde.
(15) Lagmannsrettens tolking er i strid med lovens ordlyd. Den skattemessige betydningen av
ordet tidfestingsfeil er at tidfestingsreglene ikke er riktig anvendt, ikke at man har unnlatt
å oppgi en inntekt. Bestemmelsen gjelder dessuten der det er sannsynlig at inntekten ville
ha blitt inntektsført "i senere inntektsår". Dette indikerer at det er tidfestingsfeil
bestemmelsen gjelder for, siden feilen vil bli korrigert ved at inntekten oppgis senere. For
andre feil består korreksjonen i at ligningen for det året inntekten skulle ha vært oppgitt,
blir rettet.
(16) En slik tolking gir også best sammenheng i regelverket. At enhver mangelfull
inntektsføring uansett årsak skal kunne anses som en tidfestingsfeil, er vanskelig å forene
med § 10-3 nr. 2 bokstav c.
(17) Denne forståelsen er også best i samsvar med lovens forhistorie og forarbeider. Av
proposisjonen framgår at bestemmelsen om beregning etter nettometoden ble gitt som
følge av Høyesteretts dom i Rt. 2006 side 333. Denne gjaldt et tilfelle av tidfestingsfeil i
tradisjonell skatterettslig forstand. Det er ikke noe i forarbeidene som tilsier at man hadde
til hensikt å gi bestemmelsen en videre rekkevidde. Tvert i mot følger det uttrykkelig av
proposisjonen at den kun tok sikte på å lovfeste gjeldende rett.
(18) Også formålsbetraktninger trekker i samme retning. Om tilleggsskatten skal beregnes
etter netto- eller bruttometoden, henger sammen med den risikoen staten løper ved den
feilen som er begått. Egentlige tidfestingsfeil som ikke blir oppdaget, vil uansett bli
motvirket senere, og staten risikerer bare rentetap for forsinket innbetaling av skatt. Dette
reflekteres i bruk av nettometoden som beregningsmodell. Andre opplysningsfeil som
ikke blir oppdaget, vil ikke bli motvirket senere, og staten risikerer at hele skatteinntekten
av den ikke oppgitte inntekten går tapt. Denne risikoen tilsier bruk av bruttometoden.
(19) Statens tolking støttes også av reelle hensyn. Nettometoden vil som den store
hovedregelen gi vesentlig lavere tilleggsskatt enn bruttometoden. En utvidelse av 4
anvendelsesområdet vil derfor svekke tilleggsskattens allmennpreventive virkning. En
slik regel vil dessuten lett skape vesentlige bevisproblemer og undergrave målsettingen
om en effektiv og riktig ligning.
(20) At bruttoprinsippet gjelder i vårt tilfelle, strider ikke mot EMK. Praksis fra EMD tilsier at
det skal mye til for at en straffereaksjon anses som konvensjonsstridig ut fra en
forholdsmessighetsvurdering. Det foreligger heller ikke andre forhold som tilsier at
tilleggsskatten er i strid med EMK.
(21) Det bestrides at ankemotparten har krav på å få dekket sine sakskostnader uavhengig av
sakens utfall i medhold av EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c. Den løsningen som
lagmannsretten har konkludert med, nemlig at sakskostnader må dekkes etter
rettshjelploven, er i samsvar med EMD-praksis. Verken økonomivilkåret eller
rettferdighetsvilkåret er oppfylt.
(22) Staten v/Skatt øst har nedlagt slik påstand:
"1. Staten v/Skatt øst frifinnes.
2. Staten v/Skatt øst tilkjennes sakskostnader for alle instanser."
(23) Ankemotparten – Global Skipsholding Norden 2 AS – har i det vesentlige gjort gjeldende:
(24) Ankemotparten er enig i lagmannsrettens tolking av ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c.
(25) Det heter i innledningen til oppregningen av alternativene a til c at disse skal regnes som
tidfestingsfeil "i denne sammenheng". Ordlyden må forstås slik at det ved anvendelsen av
nettometoden for beregning av tilleggsskatt skal gjelde en særskilt definisjon av begrepet
tidfestingsfeil. Det er feil når staten knytter begrepet til de vanlige reglene om tidfesting
av skattepliktig inntekt.
(26) Bestemmelsens ordlyd inneholder ingen begrensning med hensyn til hvilke feil som gir
grunnlag for beregning etter nettometoden. Det sentrale poenget i bestemmelsen er at
"skattyter sannsynliggjør at inntekten uansett ville blitt inntektsført eller kostnaden unnlatt
fradragsført i senere inntektsår". Det er dette kriteriet som skiller mellom bruk av
nettometoden og bruttometoden.
(27) Anvendelsen er således uavhengig av feilens karakter eller hva som er årsaken til at
inntekten ikke er oppført når dette skulle ha vært gjort. Det er altså ikke et vilkår for
anvendelse av nettometoden at den uriktige eller ufullstendige opplysningen skyldes
usikkerhet om hva som er riktig tidfesting av den aktuelle inntektsposten. Å innfortolke
en slik begrensning vil være å tolke loven innskrenkende til skade for skattyter, noe som
ikke samsvarer med legalitetsprinsippet og de kvalitative hjemmelskrav som følger av
EMK. I denne sammenhengen må det tas hensyn til de særlige krav til klarhet og
forutberegnelighet som følger av at tilleggsskatt er straff etter EMK.
(28) Denne forståelsen er i samsvar med Rt. 2006 side 333. Høyesterett la til grunn at
skattyteren mest sannsynlig ville ha oppgitt inntekten til beskatning i senere inntektsår.
Det var dette faktum som tilsa bruk av nettoprinsippet, da bruttoprinsippet ville samsvare
dårlig med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2, jf. avsnitt 64. 5
(29) Heller ikke forarbeidene gir anvisning på en så begrenset anvendelse som staten anfører.
Staten legger stor vekt på at det i proposisjonen vises til at feilen senere "motvirkes",
enten automatisk eller av skattyteren selv i senere ligningsoppgaver. Det ligger imidlertid
ikke mer i dette enn at feilen reverseres, og det er uten betydning hvordan dette skjer.
(30) Også reelle hensyn tilsier at regelen må gjelde uavhengig av hva feilen består i. Bruk av
bruttometoden gir en uforholdsmessig streng reaksjon når det er sannsynliggjort at feilen
ville ha blitt korrigert av skattyter selv. Skattesystemets legitimitet er avhengig av at
reglene oppfattes som rimelige. Hensynet til harmoni og konsekvens i rettssystemet tilsier
at virkningen av unnlatt inntektsføring blir den samme uansett feil når det er
sannsynliggjort at feilen ville ha blitt oppdaget og korrigert av skattyter.
(31) I vår sak kom lagmannsretten til at GSH har sannsynliggjort at feilen ville ha blitt
korrigert ved innleveringen av selvangivelsen for 2010 om ligningsmyndigheten ikke
hadde tatt opp forholdet i mellomtiden. Lagmannsretten har derfor anvendt loven riktig.
(32) GSH har krav på å få dekket sine sakskostnader uten hensyn til utfallet i saken. Det er
ikke i samsvar med EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c å henvise GSH til å søke
fylkesmannen etter reglene i rettshjelploven. Det er naturlig at det er den etat som
pålegger straffen, som også har forpliktelsen til å dekke sakskostnadene.
(33) Kravet om at dekning må være i rettferdighetens interesse er oppfylt her. Det er alvorlig
for et selskap som GSH å få en straffeanklage mot seg, selv om det ikke dreier seg om
straff i tradisjonell forstand. Saken reiser kompliserte tolkingsspørsmål og selskapet
innehar ikke selv den nødvendige juridiske kompetansen.
(34) Regnskapsdokumentasjonen viser at konsernet har en betydelig gjeld som overstiger
skipsverdiene. Selskapet har ikke frie midler, men er avhengig av bankens samtykke for å
gjøre økonomiske disposisjoner. Også økonomivilkåret er derfor oppfylt.
(35) Global Skipsholding Norden 2 AS har lagt ned slik påstand:
"Prinsipalt:
1. Anken forkastes.
2. Staten v/Skatt øst pålegges å erstatte Global Skipsholding Norden 2 AS
sakskostnader for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett etter tvistelovens
regler.
Subsidiært:
3. Staten v/Skatt øst pålegges å erstatte Global Skipsholding Norden 2 AS
sakskostnader uavhengig av sakens utfall for tingretten, lagmannsretten og
Høyesterett etter EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c."
(36) Jeg er kommet til at anken fører fram.
(37) Etter ligningsloven § 10-2 ilegges skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige
eller ufullstendige opplysninger, tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller
kunne ha ført til skattemessige fordeler. 6
(38) Bestemmelser om unntak fra tilleggsskatt er inntatt i § 10-3. Etter nr. 1 fastsettes ikke
tilleggsskatt "når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom,
alderdom, uerfarenhet eller annen årsak". Ytterligere unntaksbestemmelser følger av
§ 10-3 nr. 2 bokstav a til e. Av særlig interesse er alternativ c om at tilleggsskatt heller
ikke fastsettes når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt
til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder likevel ikke hvis
rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved
opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre.
(39) I § 10-4 nr. 1 til 4 er det gitt bestemmelser om hvordan tilleggsskatt skal beregnes. Etter
nr. 1 skal tilleggsskatten beregnes "med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært
unndratt", slik bestemmelsen lød da GSH innga ligningsoppgavene for 2009. Senere er
tilføyd en bestemmelse som setter satsen til 10 prosent for visse tilfelle. Jeg går ikke
nærmere inn på de nye reglene da disse ikke får anvendelse i vår sak.
(40) At tilleggsskatten skal beregnes med en prosentsats av den skatt som er eller kunne ha
vært unndratt, betegnes som bruttometoden. Etter bruttometoden ses hvert inntektsår for
seg. Dette innebærer at tilleggsskatten blir ilagt fullt ut for den skatt som er spart ved
manglende inntektsopplysning i vedkommende år uten hensyn til om inntekten senere
kommer til beskatning.
(41) Paragraf 10-4 nr. 4 bokstavene a til c inneholder unntak fra bruttometoden for
"tidfestingsfeil". Tilleggsskatten skal etter denne bestemmelsen beregnes av
"nettofordelen ved den utsatte beskatningen" – nettometoden. Bestemmelsen lyder:
"Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte
beskatningen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når
a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse
som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattyter, ville ha ført
til en tilsvarende skattebyrde i senere inntektsår
b) skattyter selv har inntektsført inntekten eller unnlatt å fradragsføre
kostnaden i senere inntektsår, før ligningsmyndighetene har tatt opp
forholdet, eller
c) ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, men skattyter sannsynliggjør at
inntekten uansett ville blitt inntektsført eller kostnaden unnlatt fradragsført i
senere inntektsår."
(42) Etter nettometoden ses de aktuelle årene under ett, slik at tilleggsskatten bare beregnes av
skatteyterens fordel ved at beskatningen er utsatt.
(43) Hva som var årsaken til at GSH leverte deltakeroppgaven med manglende
inntektsopplysning, er uvisst. Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, da det er
enighet mellom partene om at GSH ikke hadde til hensikt å unndra skatt. Som nevnt
innledningsvis, oppga LPG – med GSH som hjelper – ukrevd og i rett tid korrekte
opplysninger om overskudd og fordelingen av dette på deltakerne, herunder GSHs andel
av overskuddet. Lagmannsretten la således ved bevisbedømmelsen til grunn at feilen ville
ha blitt oppdaget av GSH, og at den da utvilsomt ville ha blitt rettet.
(44) Lagmannsretten har konkludert med at feilen ikke kan karakteriseres som unnskyldelig,
og at unntaket fra reglene om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-3 nr. 1 ikke kommer til
anvendelse. Det skal altså utmåles tilleggsskatt. Spørsmålet er om den feilen som her har 7
skjedd, er av den kategori som omfattes av unntaksregelen i § 10-4 nr. 4, slik at
tilleggsskatten skal beregnes etter nettometoden og ikke etter bruttometoden. Siden
inntekten ikke er blitt inntektsført eller rettet opp på annen måte før ligningsmyndighetene
tok opp saken, er det alternativ c som det eventuelt vil være aktuelt å anvende i vårt
tilfelle.
(45) Vi står overfor to tolkingsalternativer. Staten mener bestemmelsen er begrenset til å
gjelde tilfelle der selve tidfestingen er feil. I så fall vil feilen kunne bli korrigert ved at
inntekten inntektsføres på et senere tidspunkt, eller – som staten uttrykker det – feilen blir
motvirket et senere år. GSH mener bestemmelsen kommer til anvendelse uansett hva
slags feil det er tale om, bare det er sannsynlig at feilen ville ha blitt oppdaget et senere år
og rettet.
(46) Lagmannsretten har sett det slik at § 10-4 nr. 4 inneholder en egen definisjon av hva som
skal regnes som tidfestingsfeil spesielt ved beregning av tilleggsskatt. Som begrunnelse er
det vist til formuleringen "Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng" i innledningen
til alternativene a til c i andre punktum. Lagmannsretten peker videre på at
vurderingstemaet etter bokstav c er om det må legges til grunn at "inntekten uansett ville
blitt inntektsført … i senere inntektsår". Dette forstår lagmannsretten slik at bestemmelsen
ikke er begrenset til misforståelse om tidfestingsreglene, men også omfatter situasjoner
der en inntektspost ikke har kommet med på selvangivelsen ved en forglemmelse eller
ved en teknisk eller en menneskelig feil.
(47) Jeg ser annerledes på dette. Når loven bruker betegnelsen "tidfestingsfeil", har det
formodningen for seg at betegnelsen skal ha samme innhold som ellers i
skattelovgivningen. Tidfesting er et teknisk skatterettslig begrep som betyr å fastsette
hvilket inntektsår en inntekt eller et fradrag skal tilordnes. Bestemmelser om tidfesting
finner vi i skatteloven kapittel 14, som har overskriften "Tidfesting av inntekt og fradrag i
inntekt". Hovedregelen følger av § 14-2 om at en fordel skal tas til inntekt "i det året da
fordelen tilflyter skattyteren". I kapitlet er inntatt en rekke særregler om hvordan
tidfestingen skal skje i ulike situasjoner. Når ligningsloven § 10-4 nr. 4 benytter uttrykket
tidfestingsfeil, er det derfor naturlig å forstå uttrykket slik at feilen består i at en
skattepliktig fordel er tatt til inntekt i en annen inntektsperiode enn den som følger av
loven.
(48) At skattyteren etter alternativ c må sannsynliggjøre at inntekten uansett ville ha blitt
inntektsført eller kostnaden unnlatt fradragsført "i senere inntektsår", indikerer også at det
er misforståelsen om tidfestingsreglene det siktes til. Skyldes mangelen andre feil, vil
korrigeringen normalt skje ved at ligningen rettes for det inntektsåret opplysningen skulle
ha vært gitt. Selv om dette skjer i et senere år, er det ikke naturlig å benytte denne
språkbruk for en slik retting.
(49) Jeg finner også støtte for denne forståelsen i bestemmelsens forhistorie og forarbeider.
(50) Bestemmelsen i nr. 4 ble tilføyd § 10-4 ved lov 19. juni 2009 nr. 49. Før jeg går inn på
forarbeidene til lovendringen, skal jeg redegjøre for rettstilstanden før lovendringen.
(51) I Rt. 1995 side 1278 var tilleggsskatten beregnet etter bruttometoden i et tilfelle der
tidfestingen av en del av inntekten ble korrigert. Skattyteren anførte at de aktuelle årene
måtte ses i sammenheng ved beregning av tilleggsskatten, da mesteparten av inntekten 8
som ble fradratt inntekten i det første året, ble oppgitt senere. Restinntekten var dessuten
oppgitt til beskatning før ligningsmyndighetene hadde tatt opp spørsmålet. Høyesterett
uttalte imidlertid helt generelt at hvert års ligning måtte vurderes for seg, og det ble uttalt
at "[e]n annen ordning ville være meget vanskelig å praktisere".
(52) Etter en dom fra Oslo tingrett fra 1999 ble det imidlertid akseptert i ligningspraksis at
nettometoden skulle anvendes når opplysningssvikten automatisk blir motvirket et senere
år. Begrunnelsen er at det i slike tilfelle ikke vil være risiko for skatteunndragelse med
endelig virkning, kun en forsinket beskatning.
(53) I Rt. 2006 side 333 fikk ligningsmyndighetene medhold i at det var feil ikke å oppgi til
beskatning et tilleggsvederlag etter et aksjesalg det året overdragelsen skjedde.
Bruttometoden var anvendt ved beregningen av tilleggsskatten uten at det ble tatt i
betraktning at tilleggsvederlaget mest sannsynlig ville ha blitt tatt til beskatning året etter,
selv om ligningsmyndighetene ikke hadde tatt opp saken. Høyesterett tok utgangspunkt i
nevnte ligningspraksis om bruk av nettometoden ved automatisk motvirkning av
opplysningssvikt. Det ble videre lagt til grunn at samme beregningsmetode måtte brukes
når beløpet er inntektsført i senere skatteår før ligningsmyndighetene har tatt opp
spørsmålet. Høyesterett kom så til at nettometoden også måtte gjelde i det foreliggende
tilfellet. Høyesterett konkluderte etter dette i avsnitt 65 med at "tilleggsskatten ved rene
periodiseringsfeil må beregnes etter nettometoden".
(54) Forslaget til dagens § 10-4 nr. 4 ble fremmet ved Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), og ble
behandlet under pkt. 8.8 som har overskriften "Tidfestingsfeil". Her redegjøres
innledningsvis om hva som menes med tidfesting i skattelovens forstand, og om
hovedregelen i skatteloven § 14-2. Uttrykket "tidfestingsfeil" omtales i forbindelse med
beskrivelsen av den fordelen en skattyter får ved for tidlig tidfesting av en kostnad og for
sen tidfesting av en inntekt.
(55) Etter å ha gjennomgått Rt. 2006 side 333 gir departementet på side 54 følgende
oppsummering av gjeldende rett:
"Det kan på bakgrunn av dommen legges til grunn at tilleggsskatten skal beregnes etter
nettometoden dersom
- opplysningsfeilen automatisk motvirkes i ett eller flere senere inntektsår
(automatisk reversering) – for eksempel når det er benyttet for høy
avskrivningssats
- skattyter selv har motvirket feilen i ett eller flere senere inntektsår, før
ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet
- feilen ikke er motvirket når ligningsmyndighetene tar opp spørsmålet, men
det fremstår som mest sannsynlig at dette ville blitt gjort dersom feilen
ikke var blitt oppdaget."
(56) Departementet reiser så spørsmålet hvorvidt gjeldende rettstilstand skal videreføres, eller
om tilleggsskatten ved tidfestingsfeil bør beregnes etter bruttometoden. På side 54-55
konkluderer departementet:
"Ovenstående hensyn tilsier etter departementets oppfatning at tilleggsskatten bør
beregnes etter nettometoden i de tilfeller hvor opplysningssvikten anses for å være en
tidfestingsfeil. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre gjeldende rett på
dette punktet." 9
(57) Som man vil se, korresponderer strekpunktene i departementets oppsummering av
rettstilstanden med alternativene a til c i § 10-4 nr. 4.
(58) Jeg finner det ikke tvilsomt at departementet her bruker uttrykket tidfestingsfeil med
samme innhold som Høyesterett i Rt. 2006 side 333, det vil si synonymt med
"periodiseringsfeil".
(59) Når det spesielt gjelder alternativ c, heter det på side 55:
"For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig
ville blitt motvirket et senere år. I Rt. 2006 side 333 viser Høyesterett i denne
sammenheng til uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 og skriver at denne
bevisvurderingen må ta preg av at tilleggsskatt er å anse som straff. Dette innebærer for
eksempel at man ikke uten videre kan legge til grunn at en inntekt som skulle vært
oppgitt til beskatning i år 1, heller ikke ville ha blitt oppgitt i år 2 eller 3. Men dersom
inntekten ikke er oppgitt når den skulle vært tidfestet, og skattyteren heller ikke kan
sannsynliggjøre at den ville blitt tidfestet i et senere inntektsår, vil feilen ikke kunne
regnes som en tidfestingsfeil. En skattyter vil dermed neppe kunne høres med en
påstand om at en arbeidsinntekt som ikke er tidfestet i utbetalingsåret, ville blitt
tidfestet senere. I så fall må tilleggsskatten beregnes etter bruttometoden. Er det større
tvil om når en inntekt eller et fradrag skal tidfestes, vil skattyter lettere høres med at
opplysningssvikten skal anses som en tidfestingsfeil, og ikke et forsøk på
skatteunndragelse."
(60) Den situasjonen som her omtales, er hvor skattyter forklarer manglende inntektsføring
med at dette ville ha skjedd på et senere tidspunkt, men hvor vedkommende ikke vil
kunne sannsynliggjøre dette uten å vise til at vedkommende har misforstått en
tidfestingsregel. Dette viser igjen at det er tidfestingsfeil i tradisjonell skatterettslig
forstand proposisjonen omhandler. Skattytere som av andre grunner enn misforståelse om
tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, vil med andre ord ikke kunne påberope
bokstav c som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden.
(61) Også sammenhengen mellom § 10-4 nr. 4 bokstav b og § 10-3 nr. 2 bokstav c tilsier at
uttrykket "tidfestingsfeil" i § 10-4 må forstås som feil som beror på misforståelse om
tidfestingsreglene. Begge bestemmelsene omhandler tilfeller hvor skattyter tar opp
forholdet som har ført til feil skatt før ligningsmyndighetene gjør det. Gir skattyteren nye
opplysninger som fører til at skatten blir riktig fastsatt innenfor det aktuelle ligningsåret,
skal det ikke betales tilleggsskatt, jf. § 10-3 nr. 2 bokstav c. Viser skattyteren at han har
tatt feil av tidfestingsreglene ved at inntekten inntektsføres i et senere inntektsår, skal
tilleggsskatten beregnes etter nettometoden etter § 10-4 nr. 4 bokstav b. Skulle
tidfestingsfeil forstås så vidt som den ankende part argumenterer for, ville det ikke vært
behov for å fastsette tilleggsskatt etter nettometoden etter § 10-4 nr. 4 bokstav b fordi
tilfellet alt ville vært unntatt fra tilleggsskatt etter § 10-3 nr. 2 bokstav c.
(62) Min konklusjon er etter dette at når uttrykket "tidfestingsfeil" benyttes i § 10-4 nr. 4, så er
det feil anvendelse av tidfestingsreglene det siktes til. Unnlatt inntektsføring som skyldes
andre feil, faller dermed utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. At andre punktum i
§ 10-4 nr. 4 benytter formuleringen "i denne sammenhengen", må lese som en presisering
av i hvilke tilfelle og under hvilke betingelser tilleggsskatt skal beregnes etter
nettometoden ved tidfestingsfeil.
(63) Jeg er på denne bakgrunn kommet til at Skatteklagenemndas vedtak bygger på en korrekt
lovforståelse. Statens anke har dermed ført fram. 10
(64) Staten har nedlagt påstand om å bli tilkjent sakskostnader for alle instanser. Saken gjelder
et tolkingsspørsmål av stor praktisk betydning. Jeg er derfor kommet til at tungtveiende
grunner gjør det rimelig å frita GSH for å dekke statens sakskostnader, jf. tvisteloven
§ 20-2 tredje ledd.
(65) GSH har påstått seg tilkjent sakskostnader fra Skatt øst for alle instanser uavhengig av
sakens utfall under henvisning til EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c. I norsk oversettelse
lyder bestemmelsen slik:
"Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal ha følgende minsterettigheter:
. . .
c. å forsvare seg personlig eller med rettslig bistand etter eget valg eller, dersom han
ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand, å motta den vederlagsfritt
når dette kreves i rettferdighetens interesse."
(66) Det er på det rene at ileggelse av tilleggsskatt innebærer straffesiktelse i EMKs forstand,
slik at de rettigheter konvensjonen gir siktede, må ivaretas under prosessen. Av
lagmannsrettens dom framgår at retten under ankeforhandlingen reiste spørsmål om retten
til vederlagsfri bistand etter konvensjonen overhodet kan gjøres gjeldende som
sakskostnadskrav mot motparten. GSH sa seg enig i at retten til vederlagsfri bistand er et
krav mot det offentlige, men anførte at i og med at kravet ikke dekkes av den gjeldende
nasjonale ordning for rettshjelp samtidig som staten er motpart, må kravet kunne tas opp
som et sakskostnadskrav.
(67) Til dette bemerket lagmannsretten:
"Lagmannsretten er ikke enig i dette. Selv om staten er motpart i saken her, og selv om
staten eller et annet offentlig organ alltid vil være motpart i saker som gjelder
forvaltningssanksjoner, ser retten det slik at man må holde fast på de prinsipielle linjer.
Rettshjelp etter EMK er det staten som skal svare for og ikke motparten i den enkelte
sak, selv om denne regelmessig vil være staten. Retten ser det videre slik at selv om det
materielle grunnlag for kravet er EMK artikkel 6, jf menneskerettsloven § 2, og ikke
rettshjelploven eller straffeprosessloven, må kravet likevel fremmes etter de nasjonale
regler om fremgangsmåten for behandling av krav på dekning av salær fra det
offentlige, dvs etter rettshjelplovens bestemmelser siden det her gjelder dekning av
utgifter i forbindelse med et krav som behandles i sivilprosessens former. En eventuell
motstrid mellom det materielle dekningsomfanget etter EMK artikkel 6 og
rettshjelploven, herunder forholdet til rettshjelploven § 4 første ledd første punktum,
må etter lagmannsrettens syn løses med utgangspunkt i forrangsbestemmelsen i
menneskerettsloven § 3.
Lagmannsretten legger etter dette til grunn at krav om dekning av utgifter etter EMK
artikkel 6 må fremmes for fylkesmannen som et krav om etterbevilling til fri sakførsel,
jf. rettshjelploven § 16 tredje ledd, jf. § 19, og tar derfor ikke stilling til om vilkårene i
EMK artikkel 6 nr 3 bokstav c for rettshjelp fra det offentlige er oppfylt. Her oppstår
flere spørsmål som fylkesmannen må vurdere ved sin behandling av kravet, således
- om et aksjeselskap i en sak om tilleggsskatt i det hele tatt omfattes av
bestemmelsen i EMK,
- om GSH selv 'ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand',
og
- om rettshjelp fra det offentlige kreves 'i rettferdighetens interesse'; 11
Fylkesmannens avgjørelse kan eventuelt påklages til Statens sivilrettsforvaltning etter
rettshjelploven § 26."
(68) Jeg er enig i det som lagmannsretten her uttaler. GSH må eventuelt søke fylkesmannen
eller Høyesterett om etterbevilling til fri sakførsel, jf. rettshjelploven §§ 16 og 18.
(69) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Staten v/Skatt øst frifinnes.
2. Sakskostnader tilkjennes ikke for noen instans.
(70) Dommer Webster: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(71) Dommer Bergsjø: Likeså.
(72) Dommer Bull: Likeså.
(73) Dommar Utgård: Det same.
(74) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Staten v/Skatt øst frifinnes.
2. Sakskostnader tilkjennes ikke for noen instans.
Riktig utskrift bekreftes: