HR-2016-2165-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2016-10-18 |
| Publisert: | HR-2016-02165-A |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder gyldigheten av skatteligning av Ikea Handel og Eiendom AS. |
| Saksgang: | HR-2016-02165-A, (sak nr. 2016/722), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | (advokat Morten Søvik) |
| Forfatter: | Matheson, Bergh, Falch, Indreberg |
| Lovhenvisninger: | skatteloven § 13-1, skatteloven § 6-40, skatteloven § 6-41, skatteloven § 2-2, viderefører § 54, gjeldende § 13-1, tvisteloven § 20-2 |
NORGES HØYESTERETT
Den 18. oktober 2016 avsa Høyesterett dom i
HR-2016-02165-A, (sak nr. 2016/722), sivil sak, anke over dom,
IKEA Handel og Eiendom AS (advokat Bettina Banoun)
(advokat Thomas Alexander Beck – til prøve)
mot
Staten v/Skatt øst (advokat Jon Vinje)
Rettslig medhjelper:
(advokat Morten Søvik)
G I V N I N G :
(1) Dommer Matheson: Saken gjelder gyldigheten av skatteligning av Ikea Handel og
Eiendom AS.
(2) Spørsmålet er om gjeldsrenter på et konserninternt lån skal nektes fradragsført med
hjemmel i skatteloven § 13-1, eventuelt etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i
skatteretten. Lånet ble tatt opp i forbindelse med en selskapsrettslig omorganisering av
foretakets eiendomsportefølje i 2007.
(3) Ikea Handel og Eiendom AS er konsernspissen i den norske delen av det internasjonale
Ikea-konsernet. Selskapet eide frem til mai 2007 fem eiendommer og to
eiendomskontrakter i Norge til en samlet verdi av ca. 2,1 milliarder kroner. Eiendommene
og kontraktene, som hadde en bokført verdi på om lag 1 milliard kroner, omtales i
fortsettelsen samlet som "eiendommene". Konsernet foretok i 2007 en omorganisering der
eiendommene ble utfisjonert og lagt i nye, særskilte selskaper i et eget eiendomskonsern
under Ikea Handel og Eiendom AS. Eiendommene gikk ved disposisjonene fra å være
direkte til indirekte eid av det samme foretaket.
(4) I den felles fisjonsplanen for de nye selskapene og Ikea Handel og Eiendom AS er
formålet med reorganiseringen beskrevet slik:
"Som ledd i en videre utvikling av driften av eiendommer og handel for øvrig i den
norske delen av IKEA-konsernet har man ut fra ønsket om å tilrettelegge for en bedre 2
finansierings- og styringsstruktur av eiendomsmassen, en enklere og sikrere
økonomistyring og en større fleksibilitet ved eventuelle fremtidige relokasjoner, funnet
det hensiktsmessig å fisjonere IKEA Handel og Eiendom AS, slik at driften av
eiendommene skjer i egne aksjeselskaper."
(5) Til grunn for planen lå omfattende vurderinger av så vel selskapsrettslige,
regnskapsrettslige og skatterettslige spørsmål knyttet til ulike modeller og
fremgangsmåter for reorganiseringen. Vurderingene ble foretatt av advokatfirmaene
Deloitte og PricewaterhouseCoopers – PwC.
(6) Omorganiseringen ble innledet i 2006 og foregikk i grove trekk i fire ledd.
(7) Først stiftet Ingka Pro Holding BV – som er det nederlandske morselskapet til Ikea
Handel og Eiendom AS – et nytt holdingselskap ved navn Ikea Eiendom Holding AS og
syv særskilte – "single purpose" – selskaper som ble opprettet for å eie hver sin eiendom.
(8) Eiendommene ble deretter utfisjonert fra Ikea Handel og Eiendom AS og overtatt av de
særskilte eiendomsselskapene. Fisjonen ble foretatt til såkalt regnskapsmessig kontinuitet.
Den utløste derfor ingen gevinstbeskatning for Ikea Handel og Eiendom AS.
(9) Senere – i august 2007 – ble aksjene i de syv eiendomsselskapene overført fra Ingka Pro
Holding BV til Ikea Eiendom Holding AS ved tingsinnskudd. Aksjenes verdi ble satt til
2 132 530 000 kroner. Verdien reflekterte de overtatte eiendommenes samlede, virkelige
verdi.
(10) Det fjerde og siste leddet bestod i at Ikea Handel og Eiendom AS kjøpte Ingka Pro
Holding BVs aksjer i Ikea Eiendom Holding AS til den regnskapsførte inngangsverdien
på 2 132 530 000 kroner. Kjøpet ble finansiert ved at Ikea Handel og Eiendom AS
26. november 2007 tok opp et konserninternt lån i den belgiske konsernbanken Ikea
Service Centre.
(11) Lånet forfalt etter låneavtalen 28. mai 2008 og ble da nedbetalt gjennom nytt lånopptak i
konsernbanken med ny forfallsdato 28. mai 2009. Det samme skjedde de påfølgende
årene, men da slik at hovedstolen ble redusert til 1 632 530 000 kroner i 2011 og
1 532 530 000 kroner 2012.
(12) I selvangivelsene for inntektsårene 2008 til 2012 krevde Ikea Handel og Eiendom AS
fradrag for gjeldsrentene knyttet til de konserninterne lånene, jf. den alminnelige regelen i
skatteloven § 6-40 om rentefradrag.
(13) Skattekontoret traff 6. november 2013 vedtak med følgende konklusjon:
"Basert på faktum i saken er skattekontoret kommet til at det etter skatteloven § 13-1
og ulovfestet gjennomskjæring kan legges til grunn for at det ikke kan innrømmes
fradrag for gjeldsrentene som har sitt grunnlag i gjeldsopptaket ved at aksjene i Ikea
Eiendom AS ble ervervet av Ingka Pro Holding AS ved kjøp."
(14) I vedtaket ble Ikea Handel og Eiendom AS' skattepliktige inntekt for årene 2008 til 2012
økt med om lag 439 millioner kroner.
(15) Ved stevning 5. mai 2014 for Oslo tingrett reiste selskapet søksmål mot staten ved Skatt
øst med påstand om at vedtaket ble opphevet. Selskapet gjorde gjeldende at skatteloven 3
§ 13-1 ikke er anvendelig i et tilfelle som det foreliggende, og at vilkårene for ulovfestet
gjennomskjæring ikke er oppfylt. Videre ble det anført at skattekontoret gjennom sitt
vedtak foregrep de nye reglene i skatteloven § 6-41om begrensning av rentefradrag
mellom nærstående.
(16) Staten ved Skatt øst tok til motmæle og påstod seg frifunnet.
(17) Oslo tingrett avsa 19. november 2014 dom med slik domsslutning:
"1. Staten v/Skatt øst frifinnes.
2. Ikea Handel og Eiendom AS dømmes til å erstatte staten v/Skatt østs
sakskostnader med 439 500 – firehundreogtrettinitusenfemhundre – kroner.
Beløpet forfaller til betaling 2 – to – uker etter forkynnelse av dommen."
(18) Tingretten la – på samme måte som skattekontoret – til grunn at rentefradrag kunne
nektes både på grunnlag av skatteloven § 13-1 og den ulovfestede regelen om
gjennomskjæring i skatteretten.
(19) Ikea Handel og Eiendom AS anket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett, som
19. februar 2016 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Anken forkastes.
2. I sakskostnader for lagmannsretten betaler IKEA Handel og Eiendom AS
881 687,75 – åttehundreogåttiéntusensekshundreogåttisju 75/100 – kroner til
staten v/Skatt øst innen to uker fra forkynnelsen av dommen."
(20) Også lagmannsretten kom til at vilkårene for å nekte rentefradrag på grunnlag av
skatteloven § 13-1 var oppfylt. Den tok derfor ikke stilling til om det også var grunnlag
for å nekte fradrag etter den ulovfestede regelen om gjennomskjæring.
(21) Ikea Handel og Eiendom AS har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken
gjelder rettsanvendelsen. Saken står for det vesentlige i samme stilling for Høyesterett
som for lagmannsretten.
(22) Den ankende part – Ikea Handel og Eiendom AS – har i korte trekk anført:
(23) Selskapet har etter skatteloven § 6-40 rett til fradrag for gjeldsrentene. Dette gjelder uten
hensyn til hva som har vært formålet med gjeldsstiftelsen og uavhengig av at långiver er
et selskap i samme konsern.
(24) Beskatningen skal baseres på de transaksjoner som privatrettslig har funnet sted mellom
partene. Hvert selskap i et konsern skal behandles som et selvstendig rettssubjekt. Dette
gjelder også i skatterettslig sammenheng. Lånet i den belgiske konsernbanken var et reelt
lån med markedsmessig rente- og tilbakebetalingsplikt, og må skattemessig behandles
deretter.
(25) Skatteloven § 13-1 gir ikke grunnlag for å nekte Ikea Handel og Eiendom AS
rentefradrag. Bestemmelsen er ingen generell gjennomskjæringsregel ved
interessefellesskap som konsernforhold typisk er. Selv om lovens ordlyd er vid, må den
tolkes i lys av forhistorien og hvordan den hittil har vært forstått og anvendt. Både 4
forarbeider og praksis viser at nedslagsfeltet begrenser seg til internprising. Dette
omfatter også tynn kapitalisering.
(26) Armlengdeprinsippet som § 13-1 bygger på, innebærer at bestemmelsen bare kan benyttes
dersom det foreligger sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. Dette vil
ikke være situasjonen ved egenkapitaltransaksjoner slik som i saken her.
(27) Det må ved fastleggelsen av anvendelsesområdet for § 13-1 dessuten tillegges vekt at
lovgiver har vært oppmerksom på spørsmålet om konsernintern fradragsrett for renter i
lengre tid uten å gripe regulerende inn før ved vedtakelsen av skatteloven § 6-41 i 2014.
Det skal da svært mye til for også å kunne begrense rentefradraget gjennom anvendelse
av § 13-1.
(28) Dersom § 13-1 skal kunne brukes som en generell gjennomskjæringsregel, vil det reelle
anvendelsesområdet for den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i skatteretten snevres
tilsvarende inn. Konsekvensen blir i tilfellet at terskelen for gjennomskjæring i
konsernforhold blir senket. En slik senking er ikke bare uhjemlet og utilsiktet, men også
uforenlig med klart uttrykte lovgiverforutsetninger.
(29) Vilkårene for å benytte bestemmelsen er uansett ikke oppfylt i vår sak. Det er enighet om
at lånet ikke har vært uriktig priset, og om at lånet heller ikke har medført at selskapet er
blitt tynt kapitalisert. Noen inntektsreduksjon i lovens forstand foreligger derfor ikke.
Bestemmelsen gir ikke skattemyndighetene adgang til å gripe inn mot skattyters valg av
finansiering.
(30) Skatteloven § 13-1 stiller uansett krav til en årlig vurdering; både av om vilkårene for
skjønnsligning er oppfylt og av hva resultatet skal bli. Skattekontoret har ikke foretatt
noen slik separat vurdering for hvert ligningsår.
(31) Ikea Handel og Eiendom AS' rett til fradrag i inntekt for betalte renter etter skatteloven
§ 6-40 kan heller ikke nektes etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i
skatteretten.
(32) Grunnvilkåret for slik gjennomskjæring er ikke oppfylt: Å spare skatt var ikke den klart
viktigste motivasjonsfaktoren. Det må her foretas en samlet bedømmelse av
omorganiseringen som helhet. Både hver for seg og samlet forelå det et forretningsmessig
behov for den strukturen som ble valgt. Spredning av risiko, rendyrking av
eiendomsvirksomheten, muligheter for fremtidig salg av eiendommene og en enhetlig
konsernstruktur stod sentralt. Skattekontoret har i vedtaket akseptert selskapets behov for
en ny konsernstruktur. Muligheten for gjeldsopptak var ikke et hovedformål med
disposisjonene.
(33) Omorganiseringen strider verken mot reglene om fradrag for gjeldsrenter eller mot
skattelovgivningens formål.
(34) Skattekontoret kan ikke ved å nekte fradrag foregripe anvendelsen av skatteloven § 6-41
som først trådte i kraft i 2014. Det må også ved spørsmål om gjennomskjæring etter den
ulovfestede regelen legges betydelig vekt på at lovgiver har vært oppmerksom på
problemet med fradragsrett for gjeldsrenter i konsernforhold. I en slik situasjon er det lite
rom for å gripe inn. 5
(35) Omorganiseringen strider heller ikke mot fisjonsreglenes formål.
(36) Det samme skattemessige resultat som en rett til fradrag for gjeldsrentene vil føre med
seg, kunne vært oppnådd gjennom andre måter å gjennomføre omorganiseringen på: Ved
tingsinnskudd til virkelig verdi fremfor et lånefinansiert kjøp av aksjer i siste ledd, kunne
selskapet ha nedskrevet aksjekapitalen mot at morselskapet fikk en rentebærende fordring
på et tilsvarende beløp. Regnskapsreglene ville ikke vært til hinder for en slik
fremgangsmåte.
(37) Gjeldsfinansiering innenfor konsernets lånekapasitet er heller ikke illojalt.
(38) Ikea Handel og Eiendom AS må subsidiært gis rett til fradrag for renter på de deler av
lånet som er benyttet til anskaffelse av driftsmidler i den inntektsgenererende norske
virksomheten. Det er uansett ikke grunnlag for å nekte fradragsrett for inntektsårene 2009
til 2012.
(39) Ikea Handel og Eiendom AS har nedlagt slik påstand:
"1. Skattekontorets vedtak datert 6. november 2013 for IKEA Handel og
Eiendom AS for inntektsårene 2008–2012 oppheves.
2. IKEA Handel og Eiendom AS tilkjennes saksomkostninger for Oslo tingrett,
Borgarting lagmannsrett og Norges Høyesterett."
(40) Ankemotparten – staten ved Skatt øst – har i korte trekk anført:
(41) Vilkårene for å anvende skatteloven § 13-1 er oppfylt.
(42) Bestemmelsen kan anvendes på alle formues- og inntektsreduksjoner som oppstår på
grunn av interessefellesskap. Både uttalelser i lovforarbeider og rettspraksis viser at den
ikke er begrenset til internprising og tynn kapitalisering.
(43) Økte rentekostnader med tilhørende reduserte inntekter oppfyller lovens vilkår om
inntektsreduksjon. Konsulentrapportene viser at lånet ble tatt opp fordi det var ønskelig
for konsernet "to inject some more debt into Norway". Kravet til interessefellesskap er
oppfylt mellom alle selskap i et konsern.
(44) Den grunnleggende normen etter rettspraksis er om det foreligger en ordning som ikke er
forretningsmessig rimelig og naturlig, men som bare kan forklares med
interessefellesskapet og som har medført en forrykning av skattefundamentene. Det er
situasjonen i foreliggende sak.
(45) Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i skatteretten rammer også en omorganisering
som er gjennomført med lånopptak i siste ledd. Det er dårlig sammenheng mellom
låneopptaket og de anførte forretningsmessige formålene.
(46) Vurderingene som lå til grunn for omorganiseringen, viser at reduksjon av skatt var den
klart viktigste motivasjonsfaktoren for gjennomføringsmåten. Den betydelige
skattebesparelsen som ble oppnådd, skaper uansett en sterk presumpsjon for dette. Det
gjelder både om man bedømmer hele omorganiseringen under ett, og om man bare 6
vurderer selve metoden med et lånefinansiert aksjekjøp i siste ledd. Det er etter
rettspraksis det siste som er avgjørende. Grunnvilkåret for gjennomskjæring på ulovfestet
grunnlag er derfor oppfylt.
(47) Også tilleggsvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring er oppfylt. Den valgte kombinasjon
av utfisjonering uten vederlag og deretter et lånefinansiert tilbakekjøp av det utfisjonerte,
er både i strid med formålet med reglene om skattefrie fisjoner og med retten til fradrag
for renter i skattepliktig inntekt.
(48) Lånopptaket var ikke et nødvendig ledd i omorganiseringen. Ved å skyte aksjene i Ikea
Eiendom Holding AS inn som tingsinnskudd i Ikea Handel og Eiendom AS kunne
omorganiseringen vært gjennomført til en betydelig lavere kostnad for det sist nevnte
selskapet.
(49) Selskapet kan ikke høres med at en slik transaksjonsrekke ville utløst adgang til
kapitalnedsettelse mot en rentebærende fordring som så skulle ha gitt samme
skattemessige resultat som den valgte gjennomføringsmåten. Etter rettspraksis kreves
under enhver omstendighet sikkerhet for at slike alternative transaksjoner kunne vært
gjennomført med samme resultat. I motsatt fall er det den valgte gjennomføringsmåten
som skal bedømmes. Nødvendig grad av sikkerhet foreligger ikke, og alternativet som
selskapet påberoper seg, må det derfor ses bort fra.
(50) Ved vurderingen av om ulovfestet gjennomskjæring skal tillates, har det ikke betydning at
lovgiver har kjent til problemstillingene knyttet til gjeldsrentefradrag i konsernforhold
uten å regulere dette nærmere før i 2014 da skatteloven § 6-41 trådte i kraft. Selv om
skatteloven § 6-41 vil redusere betydningen av § 13-1 og gjennomskjæring etter
ulovfestet rett, er det ikke tvilsomt at begge regelsett kan anvendes i tillegg til denne
lovbestemmelsen.
(51) Staten ved Skatt øst har nedlagt slik påstand:
"1. Anken forkastes.
2. Staten v/Skatt øst tilkjennes sakskostnader for Høyesterett."
(52) Jeg er kommet til at anken forkastes.
(53) Spørsmålet i saken er om Ikea Handel og Eiendom AS ved ligningen for inntektsårene
2008 til 2012 kan nektes fradrag for renter på konserninterne lån med grunnlag i
skatteloven § 13-1, eventuelt etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i
skatteretten. Rentebetalingen knytter seg til at selskapet, etter å ha utfisjonert
eiendommene, lånefinansierte et aksjekjøp som førte til at selskapet ble indirekte eier av
de samme eiendommene. Fisjonen innebar en kapitalnedsettelse og dermed utdeling av
selskapets egenkapital. Jeg vil i fortsettelsen omtale dette som en egenkapitaldisposisjon.
(54) Den potensielle skattebesparelsen ved å kunne føre rentekostnadene på om lag
439 millioner kroner til fradrag i inntekten, er ca. 123 millioner kroner. Samtidig utgjør de
totale kostnadene som reorganiseringen har pådratt Ikea Handel og Eiendom AS –
kjøpesummen med tillegg av rentene på det lånefinansierte aksjekjøpet – om lag
2,5 milliarder kroner. 7
(55) Jeg nevner kort at konsernselskaper – slik som de berørte Ikea-selskapene i vår sak – er
selvstendige rettslige enheter med egne rettigheter og plikter. Slike selskaper er også
selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.
(56) Skatteloven § 6-40 bestemmer at det "gis fradrag for renter av skattyters gjeld". Det er
ikke noe vilkår for fradragsrett for gjeldsrenter at gjelden er knyttet til et skattepliktig
inntektserverv, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997–1998) punkt 7.6.
(57) Jeg vurderer først om Ikea Handel og Eiendom AS etter skatteloven § 13-1 kan nektes rett
til fradrag for de gjeldsrentene selskapet har betalt i perioden 2008 til 2012.
(58) Det er enighet om at vi står overfor et reelt låneforhold mellom konsernselskaper, og at
det ikke foreligger tynn kapitalisering som kan gi grunnlag for å omklassifisere gjelden til
egenkapital. Det er også enighet om at de rentebeløpene det kreves fradrag for, både er
markedsmessige og betalt. Skatteloven § 6-41, som begrenser retten til rentefradrag
mellom nærstående, trådte først i kraft 1. juli 2014. Bestemmelsen får derfor ikke
anvendelse i vår sak.
(59) Skatteloven § 13-1 står i kapitlet om skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved
interessefellesskap. Første og tredje ledd, som er de relevante delene i saken her, lyder:
"(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er
redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person,
selskap eller innretning.
…
(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke
hadde foreligget."
(60) Etter første ledd må tre kumulative vilkår være oppfylt for at inntekten skal kunne
fastsettes ved skjønn. Det må foreligge inntektsreduksjon, interessefellesskap og
årsakssammenheng.
(61) Loven stiller etter sin ordlyd ingen kvalitative krav til hvordan interessefellesskap har ført
til at "inntekt er redusert". Dette kan, lest isolert, tyde på at bestemmelsen har et
ubegrenset anvendelsesområde. Forarbeidene og forhistorien gir imidlertid et mer
nyansert bilde:
(62) Skatteloven § 13-1 viderefører § 54 i skatteloven 1911. I Ot.prp. nr. 26 (1980–1981)
punkt 9.1 uttalte departementet i tilknytning til en forenkling i den språklige utformingen
av § 54, at det foreligger en inntekts- eller formuesreduksjon
"når en transaksjon – eller en samhandel totalt over tid – er økonomisk dårligere for
skattyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold. Måten dette er skjedd på er i
prinsippet uten betydning. Det kan gjøres ved uriktig prisfastsetting på varer, tjenester
eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering m.v."
(63) Jeg forstår formuleringen "samhandel totalt over tid" som en påpekning av at ikke bare
enkeltstående transaksjoner – men også flere transaksjoner bedømt under ett – rammes.
Eksemplene uriktig prisfastsetting – uriktig internpris – og unaturlig høy lånefinansiering 8
– tynn kapitalisering – var gjennom den åpne endelsen "med videre", ingen uttømmende
beskrivelse av anvendelsesområdet.
(64) Det er likevel nærliggende å forstå uttalelsen slik at internprising og tynn kapitalisering
var det primære nedslagsfeltet for § 54. Den parallelle utviklingen av den ulovfestede
gjennomskjæringsregelen i skatteretten – som jeg senere kommer nærmere tilbake til –
gjør det tvilsomt om lovgiver tok sikte på at § 54 skulle anvendes på annet enn avtaler –
transaksjoner – mellom selskaper eller personer i interessefellesskap. Uriktig internprising
og tynn kapitalisering er eksempler på avtaler som utvilsomt faller inn under
bestemmelsens anvendelsesområde.
(65) Departementet har senere, i tilknytning til lovreformen i 1999, uttalt at gjeldende § 13-1
kan ses som "en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal
tilordnes skattepliktig inntekt og formue", jf. Ot.prp. nr. 86 (1997–1998) punkt 7.13.
Videre heter det at paragrafen har til formål å motvirke omgåelser av skattelovgivningen
ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen "ved skjev
prissetting". Lovgiver har ved dette gitt nokså direkte uttrykk for at § 13-1 primært er en
tilordnings- og prisingsregel ved transaksjoner mellom skattytere i interessefellesskap.
(66) Denne oppfatningen bekreftes i noen grad av at bestemmelsen i 2007 ble valgt som
instrument for å gi OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og
skattemyndigheter en mer formalisert status som rettskildefaktor i norsk rett,
jf. Ot.prp. nr. 62 (2006–2007), jf. nå § 13-1 fjerde ledd.
(67) Uttalelser i tilknytning til vedtakelsen av skatteloven § 6-41 om begrenset adgang til
fradrag mellom nærstående, jf. Prop. 1 LS (2013–2014), gir ikke holdepunkter for å
kunne legge en annen forståelse til grunn.
(68) Jeg går nå over til å se på rettspraksis.
(69) Høyesterett slo i Rt. 1940 side 598 på side 601 (Fornebo) fast at det for anvendelsen av
§ 54 "ikke er nok at det foreligger et interessefellesskap (deltakerinteresse)", men at dette
også må ha "resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller
avkasting, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig og naturlig, men bare kan
forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av
skattefundamentene". I dommen ble det blant annet vist til Rt. 1936 side 833 (Allers) og
Rt. 1939 side 699 (Bækken) hvor lignende uttrykksmåter er benyttet. Høyesterett har i
nyere avgjørelser sluttet seg til normen fra Fornebo-dommen, jf. blant annet Rt. 2003
side 536 avsnitt 48 (Storhaugen Invest) og Rt. 2010 side 790 avsnitt 60 (Telecomputing).
(70) Selv om uttalelsen i Fornebo-dommen er generell i sin form og derfor rekker vidt, kan jeg
ikke se at den avgjør spørsmålet om § 13-1 også finner anvendelse på
egenkapitaldisposisjoner. Det er verdt å merke seg at ingen av de avgjørelsene som tar
uttalelsen opp i seg, og som jeg har vist til, gjelder slike disposisjoner. De gjelder derimot
internprising (Allers), eneretter (Bækken), tynn kapitalisering (Fornebo), verdifastsettelse
(Storhaugen Invest) og klassifisering som lån eller egenkapitaltilskudd (Telecomputing).
Høyesterett kom i sistnevnte avgjørelsen til at den finansieringsformen som var blitt valgt,
hadde en selvstendig forretningsmessig begrunnelse for kreditorselskapet.
Spørsmålsstillingen i saken var derfor en variant av tynn kapitalisering. 9
(71) Andre avgjørelser om anvendelsen av § 13-1 gjelder etter det jeg kan se, gjennomgående
varianter av prisingsspørsmål, jf. Rt. 1995 side 124 (Schlumberger), Rt. 2001 side 1265
(Agip), Rt. 2006 side 1573 (Dillerud), Rt. 2007 side 1025 (Statoil Angola) og Rt. 2014
side 614 (Elysee).
(72) Samtidig er det verdt å merke seg at disposisjoner som foretas i sammenheng med
selskapsendringer, i rettspraksis synes å ha vært bedømt etter den ulovfestede
gjennomskjæringsregelen i skatteretten. Jeg viser her til Rt. 2002 side 456
(HydroCanada), Rt. 2002 side 798 (Nordea), Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime) og
Rt. 2006 side 1232 (Telenor).
(73) Gjennomgangen viser at skatteloven § 13-1 ikke tidligere har vært anvendt på tilfeller
hvor disposisjonskjeden også har omfattet egenkapitaldisposisjoner. I slike tilfeller har det
– uten ytterligere problematisering – blitt lagt til grunn at gjennomskjæringsspørsmål
bedømmes etter den ulovfestede normen.
(74) Lignings-ABC for 2014 og for 2015/16 inneholder uttalelser som kan tyde på at
anvendelsesområdet for § 13-1 oppfattes som videre enn hva jeg så langt har gitt uttrykk
for. Der heter det:
"Bestemmelsen kan også benyttes til å omklassifisere en transaksjon, for eksempel fordi
parter kan ha felles interesse i å få en transaksjon klassifisert på en bestemt
skatterettslig måte."
(75) Uttalelsen er ikke nærmere begrunnet. Det er dessuten ikke sagt noe om hvordan
omklassifiseringsbegrepet skal forstås.
(76) Heller ikke juridisk litteratur gir etter det jeg kan se, veiledning i det spørsmålet
foreliggende sak reiser.
(77) Ved den endelige fastleggelsen av anvendelsesområdet for § 13-1, finner jeg det naturlig
å ta utgangspunkt i at bestemmelsen sammen med forgjengeren i skatteloven 1911 § 54,
har sin historie fra mer enn 100 år tilbake i tid. Som nærmere beskrevet i Rt. 2007 side
209 avsnitt 39 (Hex) og NOU 2016: 5 side 11 er det parallelt med lovgivningen – i et
samspill mellom rettspraksis og juridisk teori – utviklet en ulovfestet
gjennomskjæringsregel i skatteretten. Denne utviklingen kan sies å ha skutt fart fra
begynnelsen av 1960-tallet, jf. NOU 2016: 5 side 18.
(78) Departementet uttalte i Ot.prp. nr. 86 (1997–1998) punkt 7.13, i tilknytning til
vedtakelsen av § 13-1, at bestemmelsen er "kun en av flere såkalte omgåelses- eller
gjennomskjæringsregler". Det heter videre at bestemmelsen "innebærer ingen endringer
av de ulovfestede gjennomskjæringsreglene, som fortsatt vil gjelde ved siden av de
gjennomskjæringsreglene som er inntatt i skatteloven". Reglene som det her er referert til
– og som jeg senere skal komme nærmere tilbake til – er senest uttrykt i Rt. 2014 side 227
avsnitt 48. Jeg finner det klart at lovgiver med uttalelsen ikke har ment at § 13-1 generelt
skal være et alternativ til den ulovfestede regelen om gjennomskjæring. I så fall ville
terskelen for gjennomskjæring ved interessefellesskap bli lav, og reelt sett lavere enn det
som så langt har vært lagt til grunn i rettspraksis. Den diskusjonen som har funnet sted om
å senke terskelen for ulovfestet gjennomskjæring i konsernforhold, jf. NOU 2014: 13
side 198 og NOU 2016: 5 side 100, vil i tilfellet ha bygget på uriktige forutsetninger. 10
(79) Egenkapitaldisposisjoner vil etter sin art kunne føre til inntektsreduksjoner som bare kan
forklares med interessefellesskapet, slik som når utdeling av utbytte eller
kapitalnedsettelse gjøres ved at aksjonæren får en rentebærende fordring mot selskapet.
Inntekt vil også kunne bli redusert når inntektsgenererende aktiva utfisjoneres. Dersom
§ 13-1 skal kunne anvendes i slike tilfeller, vil lojale og legitime disposisjoner som
foretas i samsvar med aksjelovgivningen, i utgangspunktet bli rammet av bestemmelsen.
Den sammenligningen som skjønnet etter § 13-1 tredje ledd legger opp til, vil også by på
problemer i slike tilfeller. Grensen mot disposisjoner som likevel må tillates, vil derfor bli
vanskelig – for ikke å si umulig – å trekke under § 13-1. I denne forbindelse viser jeg til
NOU 2016: 5 side 68 hvor det heter:
"Det kan endelig anføres at dersom sktl. § 13-1 skal kunne anvendes i alle tilfeller hvor
det foreligger interessefellesskap, kan terskelen for å gripe inn bli betenkelig lav. Det vil
være nok at skattyters opplegg er påvirket av interessefellesskap og at
inntektsreduksjonen har årsakssammenheng med dette, mens det ikke blir noe spørsmål
om transaksjonens ikke-skatterettslige egenverdi, skattyters formål, grad av strid mot
skattereglenes formål og andre momenter som kommer inn i vurderingen etter
omgåelsesnormen (både den gjeldende og foreslåtte). Det må uansett være klart at
inntekts- og formuesreduksjon som skyldes utbytteutdeling (og dermed nærmest per
definisjon skyldes interessefellesskap), faller utenfor."
(80) Det kan heller ikke utelukkes at disposisjoner som i Høyesteretts praksis ikke har vært
gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring, blir mer sårbare mot dette dersom de skulle
vært bedømt under § 13-1. Jeg viser her særlig til Rt. 2006 side 1232 (Telenor).
(81) Mitt syn er at § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle
egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning. De
vurderingstemaer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen inneholder, er velegnet for å
bedømme slike tilfeller. På den måten begrenses også utfordringene med å trekke grensen
mellom den lovbestemte og den ulovfestede regelens anvendelsesområde. For ordens
skyld legger jeg til at § 13-1 selvfølgelig kan anvendes på de deler av en slik
disposisjonsrekke som bestemmelsen rammer, slik som internpris og tynn kapitalisering.
Som jeg har vært inne på, rammes imidlertid ikke låneopptaket og rentekostnadene i vår
sak av § 13-1.
(82) Jeg er etter dette kommet til at det ikke er hjemmel i skatteloven § 13-1 for å nekte Ikea
Handel og Eiendom AS rett til det omtvistede fradraget i selskapets inntekter som § 6-40 i
utgangspunktet gir.
(83) Jeg går nå over til spørsmålet om fradrag kan nektes etter ulovfestet rett.
(84) Gjennomskjæringsnormen er behandlet i en rekke høyesterettsdommer. Den ble senest
uttrykt i Rt. 2014 side 227 (ConocoPhillips II) gjennom en henvisning til
oppsummeringen i Rt. 2012 side 1888 avsnitt 37 (Dyvi) der det heter:
"Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et
grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med
disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig
vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg
at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens
forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene
for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til 11
grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 - ConocoPhillips-dommen - avsnitt 41
med henvisninger til tidligere rettspraksis."
(85) Et grunnvilkår for gjennomskjæring er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var
å spare skatt. Vilkåret er nærmere beskrevet i Dyvi-dommen avsnitt 42. Under henvisning
til Rt. 2006 side 1232 avsnitt 50 og 51 (Telenor) pekes det der på at det avgjørende her er
skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på. Det heter at
dette ikke innebærer at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre
skal legges til grunn. Høyesterett uttaler dernest:
"Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet
vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne
vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende
virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk
presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor,
jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at
skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."
(86) Skattekontoret har i vedtaket uttalt følgende om formålet med den selskapsrettslige
omorganiseringen:
"Formålet med å organisere Ikea Eiendom Holding AS som et underkonsern under Ikea Handel
og Eiendom AS, var at man ønsket en felles total styring av den norske virksomheten som
medførte en enklere formell styringsform og en enklere rapportering innad i konsernet, -
herunder plikt til kun å utarbeide ett konsernregnskap. Det er videre opplyst at det var naturlig å
legge all norsk aktivitet under Ikea Handel og Eiendom AS som har et eget styre for både detalj-
og eiendomsvirksomheten, og som de underliggende selskapene rapporterte til. Dette er
stedet å gjennomføre den siste transaksjonen som et tingsinnskudd ville det norske konsernet ved i
kunne oppnådd samme effekt, og de anførte formålene kan derfor, etter skattekontorets
vurdering, ikke ha vært motivasjon for at man valgte oppkjøp fremfor tingsinnskudd."
(87) Staten har for Høyesterett distansert seg noe fra den vurderingen skattekontoret her gjorde
av de forretningsmessige motivene. Det er under henvisning til de fremlagte
beslutningsgrunnlagene anført at den forretningsmessige begrunnelsen var svak, og at
skatteformålet var klart viktigst. Videre er det gjort gjeldende at skattemotivet var det
eneste motivet for å velge en gjennomføringsmåte som innebar et lånefinansiert kjøp i
siste ledd.
(88) Ikea Handel og Eiendom AS har bestridt dette og gjort gjeldende at det både hver for seg
og samlet foreligger et forretningsmessig behov for den strukturen som ble valgt. Det
hevdes, under henvisning til en rekke dommer, at det under enhver omstendighet skal
foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet.
Aksjesalget i siste ledd kan etter selskapets syn altså ikke løsrives fra helheten og
vurderes isolert.
(89) Jeg kan ikke se det er grunnlag for å sette til side skattekontorets opprinnelige vurdering
av det forretningsmessige behovet for en restrukturering av selskapets
eiendomsvirksomhet. Spørsmålet er etter dette om grunnvilkåret for gjennomskjæring
likevel kan oppfylles dersom et enkelt ledd i transaksjonen skulle være hovedsakelig
skattemessig motivert.
(90) Normen om at det skal foretas en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en
naturlig enhet, er uttrykt i blant annet Rt. 2006 side 1232 avsnitt 49 (Telenor), Rt. 2008 12
side 1537 avsnitt 43 (ConocoPhillips I) og Rt. 2012 side 1888 avsnitt 38–39 (Dyvi) hvor
det hele er oppsummert slik:
"(38) I Rt. 2006 side 1232 – Telenor-dommen – avsnitt 49 er det slått fast at dersom en
disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om
grunnvilkåret er oppfylt ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må
avgjøres etter en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet.
Uttalelsen er fulgt opp og nærmere presisert i ConocoPhillips-dommen, hvor det heter i
avsnitt 43:
'I Rt-2006-1232 (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som
gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg
heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla
vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom
disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan,
jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime).'
(39) Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at
den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om
grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i."
(91) Etter min oppfatning er normen ikke til hinder for at enkeltledd i sammensatte
disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, likevel
bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien mot
å oppfylle dette formålet, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime) avsnitt 52 og
NOU 2016: 5 side 25. I den nevnte utredningen på side 31 er Aker Maritime-dommen på
dette punktet beskrevet slik:
"I stedet for å selge aksjer (som ville ledet til betydelig skatteplikt) ble aksjene overført
med påstått skattemessig kontinuitet til et datterselskap etter reglene om
konserninterne overføringer. Deretter ble datterselskapet fusjonert med
'kjøperselskapet', også det med påstått skattemessig kontinuitet. Ligningen var basert
på at omveien om datterselskapet var skattemessig motivert og ikke hadde egenverdi, og
transaksjonskjeden ble derfor rekarakterisert til direkte aksjesalg. Høyesterett
opprettholdt ligningen (riktignok med uklare premisser), og det er rimelig å oppfatte
den som et uttrykk for at unødvendige ledd i en ellers forretningsmessig
transaksjonskjede kan vurderes isolert."
(92) Jeg finner det lite tvilsomt at den gjennomskjæring som ble foretatt i Aker Maritime-
dommen overfor et forretningsmessig unødvendig og klart skattemessig motivert
mellomledd i en ellers forretningsmessig fornuftig transaksjonsrekke, også må kunne
foretas mot et skattemessig motivert sluttledd. I NOU 2016: 5 side 80 omtales dette som
ledd "i disposisjonsrekken" som ikke er nødvendige for det forretningsmessige formål,
men som typisk er skutt inn for å oppnå en skattefordel. Videre heter det:
"Det er sikker rett at et slikt mellomledd kan vurderes særskilt under omgåelsesnormen
selv om disposisjonsrekken samlet sett har ikke-skattemessig formål og virkninger … ."
(93) Det er etter min oppfatning klart at denne normen også må få anvendelse på unødvendige
metoder for å gjennomføre et ellers nødvendig transaksjonsledd. Staten har gjort
gjeldende at selskapet selv kunne ha etablert eiendomskonsernet; noe som ikke ville skapt
behov for et lånefinansiert gjenkjøp. Det kan også reises spørsmål om det, for å oppnå det
forretningsmessige formålet, var nødvendig å overføre aksjene i eiendomskonsernet Ikea
Eiendom Holding AS til selskapet ved et lånefinansiert kjøp til virkelig verdi i stedet for
at selskapet ervervet dem som et tingsinnskudd. 13
(94) Etter mitt syn er det ikke tvilsomt at skattebesparelse var den hovedsakelige – kanskje den
eneste – motivasjonsfaktoren ved valget av fremgangsmåte. Fremgangsmåten resulterte i
at Ikea Handel og Eiendom AS påtok seg store kostnader ved erverv av eiendommer som
selskapet nettopp hadde avstått vederlagsfritt. Disse kostnadene oversteg langt
skattebesparelsen selskapet oppnådde gjennom rentefradraget. Måten rekken av
disposisjoner ble gjort på, kan derfor ikke ha hatt noe annet formål enn å skape en
gjeldsbyrde i Ikea Handel og Eiendom AS som ga grunnlag for et skattemessig fradrag i
Norge, hvilket samlet sett var gunstig for Ikea-konsernet som sådan. Jeg kan ikke se at
selskapet har gjendrevet dette.
(95) Jeg er derfor kommet til at det hovedsakelige formålet med måten rekken av disposisjoner
ble utført på, var å spare skatt. Grunnvilkåret er da oppfylt.
(96) Jeg går nå over til totalvurderingen.
(97) Også her skal alle disposisjonene som inngår i den naturlige helheten, vurderes samlet, se
Dyvi-dommen avsnitt 39.
(98) Det er vanskelig å se at det, for det forretningsmessige formål med omorganiseringen,
hadde noen forretningsmessig egenverdi for Ikea Handel og Eiendom AS å bli påført en
stor gjeldsbyrde med betydelig rentekostnader som langt oversteg skattebesparelsen. Som
jeg allerede har vært inne på, var andre fremgangsmåter som ville resultert i den samme
sluttstrukturen – et eiendomskonsern eid av selskapet – tilgjengelig uten at selskapet
hadde blitt påført en slik betydelig økonomisk ulempe. De forretningsmessige formål man
ønsket å oppnå, kunne med andre ord oppnås uten at selskapet pådro seg slike kostnader.
(99) Utgangspunktet for disposisjonene var en skattefri fisjon av de samme eiendommene som
senere ble gjenervervet i indirekte eie. For gjenervervet ble det imidlertid valgt en metode
som skulle gi en betydelig skattebesparelse. Utgangspunktet og resultatet står i et spenn:
Begrunnelsen for at en slik omorganisering tillates gjennomført med skattemessig
kontinuitet, "er å ivareta næringslivets behov for å organisere næringsvirksomhet på den
til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger",
jf. Ot.prp. nr. 71 (1995–1996) punkt 2.3.5.4. I proposisjonen peker departementet på at
unntak fra realisasjonsbeskatning ikke bør gjøres i større utstrekning enn det som er
nødvendig og rimelig for å ivareta omstillingsbehov. Det heter at omorganiseringer "som
i hovedsak er skattemessig motivert bør derfor ikke komme inn under skattefritaket".
Etter min oppfatning treffer dette bærende synet bak de aktuelle skattereglene også den
metoden som ble benyttet i vår sak. Metoden var ikke nødvendig for å oppnå
transaksjonens legitime forretningsmessige formål, men var i all hovedsak skattemotivert.
(100) Jeg kan etter en totalvurdering ikke se at det ut fra de hensyn som kontinuitets- og
fradragsreglene skal ivareta, vil være forenlig med skattereglenes formål å gi selskapet
rett til fradrag.
(101) Selskapet har gjort gjeldende at man ved å skyte aksjene i Ikea Eiendom Holding AS inn
som tingsinnskudd til virkelig verdi i Ikea Handel og Eiendom AS kunne ha satt selskapet
i samme skattemessig posisjon som ved det lånefinansierte kjøpet. Det vises til at man
etter et slikt tingsinnskudd kunne ha foretatt en nedskriving av aksjekapitalen uten
utbetaling. Det ville da blitt etablert en rentebærende fordring svarende til størrelsen på 14
den fordringen Ikea Service Centre fikk mot selskapet etter låneopptaket. Ut fra dette
gjøres gjeldende at det ikke kan være grunnlag for gjennomskjæring.
(102) Argumentasjonen forutsetter at regnskapsreglene tillater at eiendeler som er utfisjonert til
skattemessig kontinuitet, lovlig kunne skytes inn i Ikea Eiendom Holding AS til virkelig
verdi. Den forutsetter videre at det underliggende eiendomskonsernet etterpå kunne vært
skutt inn som tingsinnskudd i siste ledd til samme verdi. Dersom slik regnskapsføring
ikke ville blitt tillatt, men blitt gjenstand for regnskapsrettslig
kontinuitetsgjennomskjæring, ville egenkapitalen i Ikea Handel og Eiendom AS vært for
liten til at noen tilsvarende kapitalnedsettelse mot rentebærende fordring kunne vært
foretatt.
(103) Selskapets rådgivere har hatt ulikt syn på regnskapsspørsmålet: PwC har gitt uttrykk for at
slike transaksjoner normalt må gjøres med regnskapsmessig kontinuitet, mens Deloitte
har ment at de kan gjennomføres til virkelig verdi. Ikea Handel og Eiendom AS har for
Høyesterett under henvisning til ulike regnskapsrettslige kilder, og mangel på veiledning i
autoritative kilder som Norsk Regnskapsstandard, gjort gjeldende at det på dette feltet
gjelder en valgadgang: Regnskapsreglene tillater både kontinuitet og virkelig verdi ved
denne type transaksjoner.
(104) Det er etter mitt syn ikke nødvendig å ta stilling til hva som fulgte av regnskapsreglene.
Jeg viser her til Rt. 2004 side 1331 avsnitt 55 (Aker Maritime). Selskapet hadde gjort
gjeldende at det ville være urimelig å foreta gjennomskjæring i et tilfelle der det
tilsvarende resultatet kunne vært oppnådd ved en søknad om skattelempning.
Førstvoterende uttaler at en skattyter må finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner
som faktisk er foretatt. Dette utgangspunktet er jeg enig i. Deretter heter det:
"Situasjonen kunne kanskje vært en annen dersom et identisk resultat med sikkerhet
ville vært oppnådd med en slik søknad. Men det er ikke tilfelle her."
(105) Uttalelsen er knyttet til utfallet av en søknad og ikke til hva som er korrekt anvendelse av
et regelsett. Men også i en situasjon der en skattyter etter en profesjonell overveielse har
valgt én metode fremfor en annen, er det grunn til å kreve at den alternative
fremgangsmåten ville være uangripelig og uten tvil hadde gitt et likt skattemessig resultat.
En slik fullt ut avklart, alternativ fremgangsmåte har Ikea Handel og Eiendom AS ikke
påvist.
(106) Etter mitt syn foregripes ikke begrensningsreglene i skatteloven § 6-41 ved å tillate
gjennomskjæring, slik selskapet har gjort gjeldende blant annet under henvisning til
Rt. 2014 side 227. Høyesterett pekte der i avsnitt 59 på at lovgiver ved vedtakelsen av den
såkalte fritaksmodellen var fullt klar over, og må sies å ha akseptert, at fast eiendom
kunne overføres skattefritt ved salg av aksjer. Situasjonen i foreliggende sak er en annen.
Selv om lovgiver har vært kjent med de utfordringer rentefradrag mellom nærstående har
skapt, uten å gripe regulerende inn, skyldes ikke den manglende reguleringen at man ikke
har villet ramme dette, men at feltet er vanskelig å regulere treffsikkert. Den senere
bestemmelsen i skatteloven § 6-41 og dens forarbeider viser dette. I slike tilfeller vil den
ulovfestede gjennomskjæringsregelen kunne anvendes.
(107) Selskapet har subsidiært gjort gjeldende at det må gis rett til fradrag på renter på de deler
av lånet som er benyttet til anskaffelse av driftsmidler i den inntektsgenererende norske
virksomheten. Jeg har forstått anførselen slik at når lånet er fornyet, har dette til dels hatt 15
sammenheng med at selskapet har benyttet lånet til å finansiere drift og andre
anskaffelser, eller har finansiert slik aktivitet over drift i stedet for å nedbetale gjeld.
(108) Anførselen kan etter mitt syn ikke føre frem. Selskapet må bedømmes ut fra de faktiske
disposisjoner som er foretatt. Slik man har innrettet seg, er det ikke tvilsomt at det er det
samme lånet som er videreført gjennom flere år. Om man i stedet kunne ha innfridd lånet
og tatt opp andre lån, kan ikke ha betydning. Det må være selskapets ansvar å sørge for at
løpende finansielle disposisjoner foretas med nødvendig klarhet og notoritet slik at
avgjørelsen av skattespørsmål ikke i ettertid skal måtte løses gjennom kompliserte
nettobetraktninger. Saken har etter det jeg kan se, heller ikke vært lagt opp med dette for
øyet – verken for forvaltningen eller domstolene.
(109) Anken må etter dette forkastes.
(110) Staten har vunnet saken. Jeg er likevel kommet til at det ikke bør tilkjennes sakskostnader
for Høyesterett, jf. tvisteloven § 20-2 tredje ledd. Jeg viser særlig til at spørsmålet knyttet
til skatteloven § 13-1 første ledd gjelder avklaring av et viktig spørsmål av stor praktisk
betydning for staten. Tingrettens og lagmannsrettens sakskostnadsavgjørelser bør bli
stående.
(111) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. Sakskostnader for Høyesterett tilkjennes ikke.
(112) Dommer Bergh: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(113) Dommer Falch: Likeså.
(114) Dommer Bårdsen: Likeså.
(115) Dommer Indreberg: Likeså.
(116) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. Sakskostnader for Høyesterett tilkjennes ikke.
Riktig utskrift bekreftes: