LA-1993-566
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-02-07 |
| Publisert: | LA-1993-00566 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Tønsberg byrett 92-00904 - Agder lagmannsrett LA-1993-00566 A. Anket til Høyesterett - anken nektet fremmet; HR-1994-00502K . |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Einar Nordby). Ankemotpart: Carsten Bruun (Prosessfullmektig: Advokat Erik Bruusgaard). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Tore-Jarl Christensen, formann 2. Lagdommer Erling Strand 3. Eks.ord. lagdommer Bjørn A. Paulson |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Skatteloven (1911), §42, Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder spørsmålet om tap på aksjer og lån kan komme til fradrag i likningen for 1989 som tap i næring etter skatteloven §44 første ledd bokstav d).
Tønsberg byrett avsa den 31. mars 1993 dom i saken med slik slutning:
"1. Ligningen av Carsten Bruun for inntektsåret 1989 oppheves.
2. Ved den nye ligning legges til grunn at Carsten Bruun gis et fradrag for tap på kr 2097364,-.
3. Tønsberg kommune tilpliktes innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale Carsten Bruun kr 67500,- - sekstisjutusenfemhundrekroner - i saksomkostninger."
Staten v/Finansdepartementet har den 21. mai 1993 påanket dommen til Agder lagmannsrett, og Carsten Bruun har den 17. juni gitt tilsvar. Ankeforhandling ble holdt i Tønsberg den 25. og 26. januar 1994. Carsten Bruun ga forklaring, og det ble avhørt to vitner og foretatt protokollasjon slik rettsboken viser.
Staten har frafallt innsigelsen for byretten om at Carsten Bruuns aksjeerverv i 1970 i Florex AS ikke var å anse som aksjer ervervet i næring etter skatteloven §44 bokstav d. På den annen side er det fremsatt en ny subsidiær anførsel om å godkjenne til fradrag et lavere beløp enn det byretten kom fram til. For øvrig står saken i det vesentlige slik den gjorde for byretten. Når det gjelder en samlet fremstilling av saksforholdet og partenes anførsler, viser derfor lagmannsretten til byrettens utførlige dom.
Den ankende part, staten v/Finansdepartementet, har lagt ned slik påstand:
"1. Ligningen av Carsten Bruun for inntektsåret 1989 stadfestes.
2. Carsten Bruun betaler saksomkostninger for lagmannsrett og byrett."
Ankemotparten Carsten Bruun har lagt ned slik påstand:
"1. Tønsberg byretts dom av 31. mars 93 stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet betaler saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan på vesentlige punkter slutte seg til dens begrunnelse.
Lagmannsretten legger som byretten til grunn, at det rettslige utgangspunkt før skattereformen av 1992 var at tap på aksjer og lån til et aksjeselskap ikke kan føres til fradrag i aksjonærens næringsinntekt. Etter sikker rettspraksis kunne likevel slikt fradrag skje for aksjer som var eiet i næring. Forutsetningen var at det forelå en særlig og nær tilknytting mellom aksjebesittelsen og aksjonærens egen næringsvirksomhet. I tillegg til de dommer byretten har henvist til, nevner lagmannsretten de to nyere avgjørelser fra Høyesterett inntatt i Rt-1993-396 (Tinfos) og Rt-1993-700 (Selmer).
Lagmannsretten er enig med byretten i at den nødvendige tilknytting var til stede da Carsten Bruun i 1970 var med og stiftet Florex AS i Portugal og ervervet 30 prosent av aksjene. Aksjeposten, som senere ble utvidet til 50 prosent og representerte en totalinvestering på 150.000 kroner, var således å anse som aksjer i næring fra 1970. Som nevnt foran har staten frafalt den innsigelse som på dette punkt ble gjort gjeldende for byretten.
Staten har imidlertid gjort gjeldende at den nødvendige tilknytting også må foreligge på det tidspunkt aksjene realiseres, for at tapet kan kreves fradratt ved likningen. Det er anført at denne tilknytting opphørte lenge før inntektsåret 1989. Som en følge av dette måtte tapet ha vært ført til fradrag på et langt tidligere tidspunkt.
Staten har begrunnet sin anførsel med to forskjellige forhold: For det første at importen av blomster fra Florex ble vesentlig redusert fra midten av 1970-årene og utover i 1980-årene, slik at den særlige og nære tilknyttingen aksjeinnehavet hadde til gartnerivirksomheten på Aker gård ikke lenger var til stede. Dernest er det anført at Carsten Bruun fra 1. januar 1985 leide bort gartneriet på Aker gård til sønnen Carsten Foyn-Bruun. Denne næringsvirksomheten opphørte dermed på farens hånd, og den nødvendige tilknyttingen ble også av denne grunn brutt.
Når det gjelder det første forholdet, er det antatt i rettspraksis og teori at aksjers karakter som eiet i næring kan endres. Lagmannsretten viser blant annet til Tinfosdommen side 399, Syversen m.fl: Aksjesalg og inntektsskatt 72 flg og Gjølstad: Aksjer i næring - nyere grensetilfeller, Utvalget 1989 763 flg. Dersom aksjer i næring mister sin tilknytting til aksjonærens egen virksomhet men likevel beholdes av ham, vil de således kunne bli å betrakte som tatt eller glidd ut av næringen. Hverken i rettspraksis eller teori finnes det sikre holdepunkter for hva som skal til for å anse aksjene som glidd ut av næring. Gjølstad (s 777) gir uttrykk for at det bør gå noen tid før man konstaterer at så er skjedd. Aksjonæren må kunne sitte på aksjene en stund før de selges, f eks for å avvente et gunstig realisasjonstidspunkt. Men går dette over til å bli en spekulasjon i verdistigning, glir også aksjene ut av næring. Gjølstad mener at en verdistigning som er innvunnet i næringsperioden men realiseres ved salg etter at aksjene har glidd ut av næringen, må kunne ansees som skattepliktig næringsgevinst etter skatteloven §42 første ledd. Han konkluderer (s 778) med at løsningen på slike spørsmål er usikre, ikke minst fordi man først i ettertid blir klar over momentet "ute av næring". Syvertsen m fl (76) uttaler blant annet at selv om aksjer er beholdt etter at deres betydning for virksomhetren har opphørt, kan de ikke anses for å være tatt ut hvis de ikke har latt seg realisere uten tap og det var rimelig grunn til å vente bedring i markedet. Videre uttales det at det er i virksomhetens interesse at unødige realisasjonstap unngås. Fortsatt eie har i en slik situasjon ikke preg av kapitalplassering.
Lagmannsretten slutter seg til de hovedsynspunkter som her er kommet til uttrykk. Under den konkrete vurdering som må skje i den enkelte sak om hvor vidt aksjer er glidd ut av næring, må skattyteren innrømmes et betydelig spillerom når det gjelder å se an markedsforholdene og utviklingen for øvrig. Selv etter at aksjeinnehavet har mistet sin opprinnelige tilknytting til virksomheten, bør det etter omstendighetene kunne godtas at de beholdes i en tid uten at aksjene anses tatt ut av næring. Forutsetningen må være at aksjene ikke er beholdt som en ren kapitalplassering. I tvilstilfelle må skattyteren ha bevisbyrden, jf Tinfosdommen 399.
Lagmannsretten er enig med byretten i at leveransene fra Florex til gartneriet på Aker gård skjedde etter forutsetningene de første ti årene, selv om vanskeligheter med driften og produksjonen av blomster i Florex førte til at omfanget av leveransene sank etter hvert. Disse problemene, som særlig førte til at kvaliteten på blomstene sank, fortsatte utover i åttiårene. Aker gård måtte derfor i stor grad også importere blomster fra andre land for å få tilstrekkelige leveranser til sin virksomhet. Forretningsforbindelsen opphørte imidlertid ikke før i 1989, da Florex gikk konkurs.
Byretten har på dette punkt konkludert med at leveransene fra Florex aldri fikk så minimal betydning for Aker gård, at næringstilknyttingen av denne grunn kan ansees for brutt. Ut fra det rettslige syn lagmannsretten har lagt til grunn ovenfor og bevisene i saken, er lagmannsretten enig i denne konklusjonen. Lagmannsretten ser det således slik at det ikke på noe tidspunkt skjedde noen endring av selve forretningskonseptet som sådant; at Florex skulle levere blomster til Aker gård i vinterhalvåret. Hovedmotivet sto ved lag helt til selskapet gikk over ende i 1989. At leveransene fra Florex etter hvert fikk mindre omfang og betydning skyldtes uforutsette og uønskede forhold, og har ikke endret aksjenes karakter som aksjer i næring. Det tilføyes at både Carsten Bruun og sønnen bevarte håpet om å få orden på produksjonen i Florex helt til 1988, da Bruun besøkte bedriften for siste gang. Den 31. desember 1984 ga han et tilskudd til Florex på 107.700 kroner, den 1. januar 1985 et tilskudd på 40.338 kroner, og den 21. oktober 1985 et tilskudd på 100.250 kroner. Videre foretok han en innbetaling til Florex' bank på 149.639 kroner den 18. desember 1985, og han stilte seg 14. juli 1986 som selvskyldnerkausjonist for et lån på 1 million kroner til Florex; en forpliktelse han måtte innfri med 1.016.437 kroner i 1990. Lagmannsretten finner det bevist at disse bidragene til Florex skjedde for å styrke bedriftens økonomi og produksjonsevne, for at den skulle kunne levere blomster til Aker gård i samsvar med forutsetningene.
Lagmannsretten legger således som byretten til grunn, at den særlige og nære tilknyttingen mellom aksjeinnehavet i Florex og virksomheten på Aker gård vedvarte helt opp mot konkursen, selv om resultatet av tilknyttingen etter hvert ble redusert og til slutt uteble som følge av konkursen.
Det andre forholdet staten har påberopt seg er at driften av gartneriet ble leiet bort til sønnen fra 1. januar 1985, og at Carsten Bruun derfor ikke lenger drev den næringen i Norge som aksjeinnehavet i Florex var knyttet til. Dette er for øvrig den begrunnelsen for ikke å godta det omtvistede tapsfradraget som overlikningsnemnda i Tønsberg ga i sin kjennelse av 3. januar 1992. Overlikningsnemnda fant da ikke grunn til å vurdere om tilknyttingen mellom virksomheten i Portugal og gartnerivirksomheten i Norge var så nær, at tapet var fradragsberettiget her. Den fant "nemlig at skattyters gartnerivirksomhet opphørte i 1984, og at man ikke kan se at det da var konstatert fradragsberettiget tap".
Lagmannsretten bemerker at det dreide seg om en udatert, ettårig leieavtale for Aker gårds gartneri inngått ultimo 1984 og gjort gjeldende for 1985. Den ble ikke formelt fornyet, men det er på det rene at sønnen fortsatte å ha driftsansvaret for gartneriet. Leien, som var avtalt til 150.000 kroner pr år, ble bare betalt det første året. Leieavtalen omfattet drivhusene og områdene rundt, fyrrom og pakkehus, og det var blant annet bestemmelser om fordeling av felleskostnader. Utover dette benyttet gartneriet enkelte av gårdens driftsmidler, blant annet en varebil. Carsten Bruun fortsatte å drive Aker gård, og han leverte som før selvangivelse vedlagt skjemaet "Næringsoppgave for jordbruk, gartneri o l". Han ble fortsatt godskrevet avskrivninger på gartneribygningene. Carsten Bruun fortsatte også å engasjere seg i gartnerisamarbeidet mellom Aker gård og Florex, slik det er beskrevet ovenfor.
På denne bakgrunn vil lagmannsretten karakterisere det som skjedde etter 1. januar 1985 som en endring av driftsformen på Aker gård. Driften av gartneriet ble overtatt av sønnen, uten at det skjedde noen formell eller faktisk utskillelse av gartneridriften fra gården for øvrig. Verken eiendomsforholdene eller Carsten Bruuns øvrige drift av Aker gård eller den nære sammenheng det i alle år hadde vært mellom de ulike driftsformene, ble endret. Gartnerivirksomheten som ledd i Carsten Bruuns næringsvirksomhet på Aker gård kan derfor ikke anses opphørt i 1989, slik overlikningsnemnda la til grunn for sin avgjørelse.
Det tilføyes at selv om man betrakter perioden etter 1985 og frem til sønnen overtok Aker gård fra 1.januar 1993 som en avviklingsperiode for Carsten Bruun, bør det i et tilfelle som dette innrømmes fradrag for tap som var konstatert i 1989. En avviklingsfase er ikke ensbetydende med opphør av virksomheten, men snarere et ledd i den, jf Aarbakke: Skatt på inntekt, 1987 152, og de dommer det der vises til. Dertil kommer at likningsmyndighetene blant annet i forbindelse med likningen for 1974 nektet tapsfradrag for investeringer i Florex med den begrunnelse at endelig tap ikke var konstatert. Som byretten peker på, er således skatteloven §44 første ledd bokstav d) også en periodiseringsregel for tapsfradrag, jf Rt-1990-1143. Carsten Bruun måtte forholde seg deretter og kunne først i 1989 føre investeringene i Florex til fradrag som konstatert tap.
Staten har subsidiært anført at det ikke forelå den nødvendige tilknytting mellom gartnerivirksomheten på Aker gård og de tilskudd som Carsten Bruun tilførte Florex fra og med 31. desember 1984. Etter det syn lagmannsretten foran har gjort rede for, kan heller ikke denne anførselen føre frem.
Partene er enige om at størrelsen på tapsfradraget utgjør det beløpet byretten har gitt dom for, dersom staten ikke skulle få helt eller delvis medhold i sin anke. Det er likeledes enighet om at beløpet skal henføres til 1989, selv om deler av det kan henføres til andre inntektsår. Byrettens dom blir derfor å stadfeste.
Anken har ikke ført frem. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd finner lagmannsretten at staten bør erstatte motpartens omkostninger for lagmannsretten. Beløpet settes i samsvar med arbeidsoppgaven til 52.250 kroner, som i sin helhet er salær til prosessfullmektigen. Lagmannsretten finner ingen grunn til å endre byrettens omkostningsavgjørelse. Det tilføyes at omkostningsansvaret følger av hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd, jf §180 annet ledd, idet saken etter lagmannsrettens oppfatning ikke var så tvilsom at det var fyldestgjørende grunn til å la den komme for retten.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til innen to uker å betale til Carsten Bruun 52.250 - femtitotusentohundreogfemti - kroner i saksomkostninger for lagmannsretten.