LA-1994-490
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-01-23 |
| Publisert: | LA-1994-00490 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Tønsberg byrett Nr: 92-1545 - Agder lagmannsrett LA-1994-00490 A. |
| Parter: | Ankande part: Tønsberg kommune v/ordføraren (Prosessfullmektig: Advokat Steinar Arnesen). Ankemotpart: Eigil Kongsfjell (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Clemetsen). |
| Forfatter: | 1. Lagdomar Asbjørn Nes Hansen, formann 2. Lagdomar Trude Sæbø 3. Eks.ord. lagdomar Hans-Jacob Hallvang |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §9-5, §9-6, Skatteloven (1911) §54, §96, Tvistemålsloven (1915) §180, §4-6, §8-3, §9-7 |
Etter likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a, jf. nr. 1, kan endring av likning til ugunst for skattytaren ikkje "tas opp" seinare enn to år etter inntektsåret, når skattytaren ikkje har gjeve urette eller ufullstendige opplysningar. Ankesaka gjeld spørsmålet om den nemnde tidsfristen var overhalden ved endring av likninga for ankemotparten Eigil Kongsfjell for inntektsåret 1987. I møte 19. mars 1991 gjorde Tønsberg likningsnemnd vedtak i endringssak som innebar at ankemotparten vart skattlagd for vinsten ved sal av ein aksje i Tønsbergs Aktietrykkeri AS i 1987. Skattlegginga skjedde etter dei dågjeldande reglane om skatt på vinst ved større aksjesal i skattelova §54 andre leden. Klage til overlikningsnemnda var føre i den nemnda 2. juni 1992 og førde ikkje fram. Kongsfjell og ein del andre skattytarar gjekk deretter til sak med krav om at likningsvedtaket skulle opphevast.
Ved dom 16. februar 1994 i Tønsberg byrett fekk Kongsfjell medhald. Domsslutninga, så langt gjeld han, lyder slik:
"1. Tønsberg overligningsnemnds vedtak av 02. juni 92, utsendt 04. juni 92, oppheves forsåvidt gjelder Eigil Kongsfjell - - -.
2. - - -
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Dei nærare faktiske omstenda i saka, partsutsegnene for byretten og grunngjevinga for resultatet, går fram av domen. Saka står i all hovudsak i same stode for lagmannsretten som for byretten.
Tønsberg kommune v/ordføraren, med advokat Steinar Arnesen som prosessfullmektig, har i høve til Kongsfjell anka byrettsdomen til Agder lagmannsrett. Eigil Kongsfjell, med advokat Bjørn Clemetsen som prosessfullmektig, har i anketilsvar teke til motmæle og påstått domen stadfest. Det var ankeførehaving i Tønsberg 10. januar 1995. Ved sidan av prosessfullmektigane møtte Eigil Kongsfjell og Terje Spor, sistnemnde med fullmakt frå Tønsberg kommune. Retten tok imot forklaring frå ankemotparten og to vitne.
Ankeparten har i hovudsak halde fram:
Det vert godteke at skattytaren har gjeve fullstendige opplysningar til likningsstyresmaktene ved å ha gjeve inn sjølvmelding og skjema med opplysning om aksjesalet til likningskontoret i heimkommunen Nøtterøy, slik at det er toårsfristen i likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a som gjeld i dette tilfellet. Opplysningsplikta i høve til likningskontoret i Tønsberg - kontorkommune for Tønsbergs Aktietrykkeri AS - er derimot ikkje overhalden. Han skulle etter likningslova §4-6 nr. 1 ha sendt fullstendig sjølvmelding til denne kommunen óg. For at ei endringssak skal reknast å vera teken opp i høve til §9-6 nr. 3 bokstav a, er det ikkje noko krav om at likningskontoret har sendt skattytaren varsel innan fristen. Det som er sagt i Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 113 kan berre tolkast slik at det er nok at det er sendt varsel, ikkje at varsel er eit vilkår for å avbryta fristen. I likningslova §9-6 nr. 5 b. og i §9-7 er det med reine ord sagt at det skal sendast melding eller varsel til skattytaren. Samanhengen mellom reglane talar for at det ikkje krevst noko varsel for å avbryta fristen etter §9-6 nr. 3 bokstav b når dette ikkje er sagt i lovteksten.
Det må derimot kunna påvisast at det på likningskontoret er teke ei avgjerd om å ta opp endringssaka, jf. Harboe m.fl., Ligningsloven (1993) side 415, og det er ikkje tvilsamt at så er tilfelle i saka her. I brev 14. og 24. september 1987 hadde om lag 230 skattytarar fått varsel om mogeleg skattlegging av vinsten ved sal av aksjar i Tønsbergs Aktietrykkeri AS i 1986 og 1987. Spørsmålet om skattlegging vart på prinsipielt grunnlag teke opp til drøfting i likningsnemnda 15. november 1988 og i overlikningsnemnda 19. januar 1989, med retningsliner for den vidare handsaminga av einskildsaker. I desember 1988 låg det føre ei liste på likningskontoret over om lag 220 skattytarar som det var aktuelt å vurdera skattlegging av og som vart varsla i brev 29. desember 1988. Ankemotparten har vedgått å ha motteke brevet frå 14. september 1987, og han var sett opp på den før nemnde lista. Jamvel om ein legg til grunn at varselsbrevet frå 29. desember 1988 ikkje er sendt ankemotparten, er det klårt grunnlag for å seia at endringssak er teken opp i høve til han innan fristen etter likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a.
Dersom lagmannsretten skulle koma til at varsling av skattytaren er eit vilkår for å avbryta fristen, vert det halde fram at varsel i alle tilfelle må reknast å vera gjeve ved brevet frå 14. september 1987. Alt på det tidspunktet fekk ankemotparten vita korleis Tønsberg likningskontor såg på skattespørsmålet. Ved avgjerda av om endring av likninga er teken opp i tide, må det takast omsyn til at den ordinære likninga av ankemotparten skjedde ved Nøtterøy likningskontor. Tønsberg likningskontor kom berre inn i biletet når det galdt skattlegging av vinsten ved aksjesalet. Det treng ikkje vera så at kravet til innhaldet av varslet og tidspunktet for varsling skal vera det same i alle saker. I ein lagmannsrettsdom innteken i Utv. 1994 441 godtok fleirtalet at det var sendt varsel om endring før den ordinære likninga låg føre.
Ved vurderinga av om brevet frå 14. september 1987 skal godtakast som varsel, må det dessutan takast omsyn til at endringssak røynleg var teken opp på likningskontoret og til at ankemotparten må ha hatt kunnskap om dette. Skattesaka hans hadde samanheng med ei lang rekkje andre, tilsvarande saker. Salet av aksjar i Tønsbergs Aktietrykkeri var emne for stor presseomtale. Skattytarane hadde samla seg om éin advokat og det var allment kjent i Tønsberg at spørsmålet om skattlegging av aksjesalet var til førehaving på likningskontoret. Det må reknast med at opplysningar om dette nådde fram til ankemotparten óg.
Med omsyn til brevet frå 29. desember 1988, er det ikkje spørsmål om ankemotparten har motteke det, men om likningskontoret har sendt brevet, jf. ordlegginga i t.d. likningslova §9-6 nr 5 b. Den skriftlege dokumentasjonen i form av standardbrev og adresseliste talar klårt for at brevet er sendt til ankemotparten. Ein kan ikkje sjå bort frå at brevet er kome bort i posten eller hjå ankemotparten eller at han har gløymt det. Forklaringa til vitnet Carlsen kan det ikkje leggjast vekt på. Det må etter dette leggjast til grunn at brevet er sendt.
Ankeparten har sett fram slik påstand:
"1. Tønsberg kommune frifinnes.
2. Eigil Kongsfjell tilpliktes å erstatte Tønsberg Kommune sakens omkostninger for byretten og lagmannsretten."
Ankemotparten har halde seg til byrettsdomen, som vert hevda å vera korrekt, og har elles i hovudsak halde fram:
Toårsfristen i likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a inneber at likningskontoret måtte ha teke opp spørsmålet om endring av likninga til ankemotparten for 1987 innan utgangen av 1989. Men ankemotparten vart ikkje varsla før i brev 2. august 1990, og såleis etter at fristen var ute. Den nemnde føresegna i likningslova må vera slik å forstå at det krevst skriftleg varsel til skattytaren for at endringsssak skal reknast å vera teken opp, jf. Zimmer m.fl., Ligningsforvaltningsrett side 101 og lagmannsrettsdom i Utv. 1994 441.
Det er ikkje sendt varsel til ankemotparten i dette tilfellet. Det omstendet at ankemotparten ikkje har motteke brevet frå 29. desember 1988, må koma av at brevet ikkje er sendt han. Vitneforklaringa til Erik Carlsen viser at fleire av dei skattytarane som stod på lista, ikkje fekk tilsendt dette brevet.
Brevet frå 14. september 1987 kan korkje i seg sjølv eller sett i samanheng med dei andre omstenda reknast som eit varsel om endring av likninga. Det vert vist til mindretalsmerknadene i domen i Utv. 1994 441. Då likninga for 1987 låg føre utan at ankemotparten var likna for vinsten ved aksjesalet, måtte han rekna med at det ikkje var aktuelt med skattlegging. Han hadde i samband med sjølvmeldinga for 1987 gjeve fullstendige opplysningar om salet til Nøtterøy likningskontor og hadde 18. januar 1988 skrive til Tønsberg likningskontor og gjort gjeldande at vinsten ved salet var skattefri.
Under alle omstende gjev ikkje den handskrivne lista - der ankemotparten var teken med - grunnlag for å seia at endring av likninga hans var teken opp. Dei som stod oppførde på lista, var - etter vitneforklaringa til dåverande likningssjef - skattytarar som kunne tenkjast å verta skattlagde etter regelen om større aksjesal og difor skulle varslast, utan at det var teke avgjerd om skattlegging. Som nemnt i Harboe m.fl., side 414 kan "overveielser omkring spørsmålet om endring av ligning - - - ikke være tilstrekkelig til å avbryte fristen". Førehavinga i likningsnemnda og overlikningsnemnda av spørsmålet om skattlegging av aksjesalet i Tønsbergs Aktietrykkeri var avgrensa til generelle retningsliner og innebar ikkje at likninga av ankemotparten konkret vart teken opp.
Ankemotparten har sett fram slik påstand:
"1. Domsslutningens punkt 1 og 3 i Tønsberg byretts dom av 16. februar 94 i sak nr. 92-1545 A stadfestes forsåvidt gjelder ankemotparten, Eigil Kongsfjell.
2. Ankemotparten tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten har kome til same resultatet som byretten. Slik lagmannsretten ser saka, må det etter omstenda seiast å ha lege føre ei avgjerd på likningskontoret om å ta opp endring av likninga av ankemotparten. Men iallfall i dette tilfellet må likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a vera slik å forstå at skattytaren må varslast om endringssaka innan den fastsette fristen, og det kan etter provføringa ikkje leggjast til grunn at noko slikt varsel vart sendt ankemotparten 29. desember 1988. Slik lagmannsretten vil gjera greie for nedanfor, kan brevet frå 14. september 1987 ikkje reknast som noko varsel om endring av likninga for 1987.
Ankemotparten selde ein aksje i Tønsbergs Aktietrykkeri AS til Orkla Communication AS den 9. januar 1987. Saman med ei lang rekkje andre skattytarar vart han som nemnt tilskriven av Tønsberg likningskontor i september 1987 på bakgrunn av det som hadde kome fram om sal av aksjar i Tønsbergs Aktietrykkeri. I dette standardbrevet vart det m.a. sagt at "(e)tter opplysninger gitt av T.A. på vår anmodning, antar vi at De kan ha hatt gevinst ved salg av aksjer i T.A. i 1986 og/eller 1987 som er skattepliktig etter skatteloven §54 annet ledd". Skattytaren vart beden om å gje opplysningar om salet og vinsten ved å fylla ut skjema RF-1061, som låg ved. I brev 21. september 1987 til Tønsberg likningskontor svara ankemotparten at han ville senda oppgjersskjema i samband med sjølvmeldinga for 1987. Dette fylgde han opp ved å leggja ved utfylt skjema RF-1061 saman med sjølvmeldinga til Nøtterøy likningskontor. Til Tønsberg likningskontor sende ankemotparten eit brev 18. januar 1988 og heldt fram at vinsten ved aksjesalet etter hans meining var skattefri. Ved likninga for 1987 vart ankemotparten ikkje skattlagd for salet.
Som nemnt under partsutsegnene vart spørsmålet om skattlegging av aksjesala i Tønsbergs Aktietrykkeri teke opp til prinsipiell drøfting i likningsnemnda og overlikningsnemnda i Tønsberg kring årsskiftet 1988/89. Ut frå dei retningsliner som då vart vedtekne, var det klårt at salet frå ankemotparten til Orkla i januar 1987 ville falla inn under dei sala som skulle skattleggjast etter regelen i skattelova §54 andre leden. Likningssjefen hadde i desember 1988 sjølv sett opp ei handskriven liste over dei skattytarane som kunne tenkjast å verta skattlagde, og ankemotparten var blant dei. Når dette vart teke opp på denne tida, hadde det samanheng med at for dei aksjesala som hadde skjedd i 1986, gjekk toårsfristen etter skattelova §96 nr. 3 bokstav a ut ved utgangen av 1988.
Ankeparten har halde fram at alle dei om lag 220 skattytarane som stod på den nemnde lista vart tilskrivne av likningskontoret i eit standardbrev 29. desember 1988 og varsla om at likningsnemnda hadde vurdert spørsmålet om skattlegging av aksjesala i Tønsbergs Aktietrykkeri og kome til at ein monaleg del av sala måtte koma inn under regelen i skattelova §54 andre leden. Det vart vidare sagt at salet frå vedkomande skattytar var blant dei sala som ville verta tekne opp til vurdering. Utsendinga av standardbrevet skal ha gått føre seg på grunnlag av lista og overlate ein funksjonær på likningskontoret. Etter det som har kome fram, vart det ikkje halde nokon kontroll med at brevet gjekk ut til alle som stod oppførde på lista. Det vart heller ikkje gjort nokon merknad i eventuelle saksmapper for kvar einskild skattytar om at brevet var sendt. Når det gjeld ankemotparten, som høyrde heime i ein annan kommune, låg det elles truleg ikkje føre noka særskilt saksmappe ved Tønsberg likningskontor i det heile ved årsskiftet 1988/89.
Ankemotparten har nekta for å ha motteke standardbrevet frå 29. desember 1988. Lagmannsretten meiner at ein i dette tilfellet kan sjå bort frå at brevet har vorte forlagt hjå ankemotparten eller at han har gløymt det. Svikt ved postgangen skjer ikkje ofte, og det er ikkje noko som skulle tala for at det er grunnen til at brevet ikkje har kome fram. Ut frå det som ligg føre om rutinane ved likningskontoret, kan det lett ha skjedd at standardbrevet ikkje vart sendt ut til alle som var tekne med på lista. For lagmannsretten står det som mest sannsynleg at brevet ikkje vart sendt til ankemotparten, og retten legg dette til grunn.
To-årsfristen i likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a inneber at spørsmålet om endring av likninga for 1987 seinast måtte ha vore teke opp ved utgangen av 1989. Det er ikkje kome fram at endring av likninga til ankemotparten var emne for vidare førehaving i 1989 utover det som vart gjort ved årsskiftet 1988/89. I alle fall vart det ikkje sendt noko brev om saka frå likningskontoret til ankemotparten i 1989. Fyrst i brev 2. august 1990 vart han varsla om skattlegging av vinsten ved aksjesalet.
Saka reiser spørsmål om tolkinga av fristregelen i likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a ved endring av likninga til ugunst for skattytaren etter §9-5 nr. 1 bokstav a. Etter lova kan spørsmål om endring ikkje "tas opp" meir enn to år etter inntektsåret. Lovteksten seier ikkje noko om kva som skal til for å avbryta fristen. Spørsmålet er kommentert i Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 113, der det heiter:
"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter §9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp."
I juridisk teori er det noko delte meiningar om varsling er eit vilkår for å avbryta fristen. Haga, Lov og Rett 1979 424 på side 426 meiner det er nok at det ligg føre ei intern avgjerd på likningskontoret, medan Zimmer m.fl., Ligningsforvaltningsrett side 101 går ut frå at det må sendast varsel. Harboe m.fl., Ligningsloven side 414-415 tek ikkje eit klårt standpunkt. I ein lagmannsrettsdom i Utv. 1994 441 er det på side 448 lagt til grunn av fleirtalet (mindretalet synest meina det same på dette punktet) at endringsspørsmålet både reint faktisk må ha vorte teke opp til vurdering innan toårsfristen og at skattytaren må ha vorte varsla.
Lagmannsretten meiner at omsynet til skattytaren talar for at han vert varsla når likningskontoret av eige tiltak vil ta opp spørsmålet om endring av likninga. Dette må gjelda jamvel om skattytaren etter likningslova §9-7 skal varslast på nytt med høve til å seia si meining før avgjerd i endringssaka. Eit varsel vil óg gje større notoritet med omsyn til om endringssak røynleg er teken opp på likningskontoret. Ei varslingsplikt kan ikkje vera tyngjande for likningskontoret å oppfylla, og ein kan ikkje sjå at det gjer seg særlege motomsyn gjeldande i dette stykket.
Slik sitatet frå lovførearbeida viser, er det under lovførebuinga ikkje teke avstand frå tanken om varslingsplikt. Rettnok er det så at i dei tilfelle der likninga vert overprøvd av overordna instans, går det direkte fram av lovteksten - likningslova §9-6 nr. 5 bokstav b - at melding om overprøvingskravet skal sendast skattytaren innan ein fastsett frist. Men dette kan ikkje vera til hinder for å setja varsling som vilkår for å avbryta andre fristar i §9-6 óg. Gode grunnar kan tala for at fristen etter §9-6 nr. 3 bokstav a som ein allmenn regel berre kan reknast avbroten når det er sendt varsel til skattytaren.
Ut frå det som ligg føre om saksgangen på likningskontoret, må lagmannsretten under noko tvil leggja til grunn at det var teke ei avgjerd om å ta opp endringssak i høve til ankemotparten kring årsskiftet 1988/89, og for så vidt eitt år før toårsfristen gjekk ut. Ein viser til det som er opplyst om generell handsaming av skattespørsmålet i tilknyting til aksjesalet i Tønsbergs Aktietrykkeri, sett i samanheng med den nemnde listeføringa der ankemotparten var teken med. Likningskontoret hadde kome noko lenger enn til "overveielser omkring spørsmålet om endring av ligning", jf. Harboe m.fl., side 414. Men under omsyn til at sakgangen som galdt endring av likninga for det meste framleis - og det galdt gjennom heile 1989 - låg på eit generelt plan, må det i dette tilfellet - i høve til likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a - krevjast at skattytaren dessutan var varsla om endringssaka.
Ankeparten har halde fram at det standardbrevet som vart sendt ankemotparten 14. september 1987, må reknast som eit varsel om endring av likninga for 1987. Reglane om endring av likning tek sikte på endring etter at skattelista er lagt ut, jf. Harboe m.fl., side 390. Det som er spørsmålet her, er om det likevel er høve til - med fristavbrytande verknad - å varsla om endring av likning før den ordinære likninga ligg føre. Dette skulle då innebera at endringssak skulle reknast å vera teken opp med den konsekvensen at sjølve endringsvedtaket kunne gjerast seinare enn to år etter inntektsåret.
Lagmannsretten kan ikkje sjå at det er høve til å avbryta fristen for å endra likninga før likninga ligg føre, og vil visa til mindretalsmerknadene i domen i Utv. 1994 441 på side 449 og 450, som óg er dekkjande for synet til lagmannsretten i saka her. Som det går fram, talar lovteksten med støtte i førearbeid og juridisk teori for denne løysinga. Ein kan heller ikkje sjå at det ligg føre tungtvegande reelle omsyn som talar for at det bør kunna varslast om endring med fristavbrytande verknad på eit slikt tidleg tidspunkt. Ettersom endringssak føreset at den ordinære likninga ligg føre, verkar det kunstig med eit varsel om endring før likningsstyresmaktene ved likningshandsaminga har teke stode til skattespørsmålet. På dette steget av saksgangen er det derimot reglar i likningslova §8-3 om varsel dersom likningsstyresmaktene ved likninga vil fråvika eller setja til sides oppgåvene frå skattytaren.
Etter drøftinga ovanfor er lagmannsretten komen til at spørsmålet om endring av likninga av ankemotparten for 1987 ikkje vart teken opp innan toårsfristen etter likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a, slik at vedtaket til overlikningsnemnda må opphevast. Domen i byretten vert etter dette stadfest.
Anken har ikkje ført fram, og ankeparten bør bera kostnadene til ankemotparten for lagmannsretten i samsvar med hovudregelen i tvistemålslova §180 fyrste leden. Ein kan ikkje sjå at det ligg føre slike særlege omstende at ankeparten bør fritakast for kostnadsansvaret. Advokat Clemetsen har sendt inn kostnadsoppgåve på i alt kr 33728, av dette er kr 31000 salær. Det har ikkje kome innvendingar til kostnadsoppgåva, som vert godteken. Ankemotparten har sett fram påstand i ankesaka om at kostnadsavgjerda til byretten vert stadfest. Lagmannsretten stadfester denne avgjerda, som inneber at kvar av partane ber sine eigne kostnader for byretten.
Domen er samrøystes.
Slutning:
1. Domen i byretten, domsslutninga pkt. 1 og 3, vert stadfest så langt gjeld Eigil Kongsfjell.
2. I sakskostnader for lagmannsretten skal Tønsberg kommune v/ordføraren betala 33728 - trettitretusensjuhundreogtjueåtte - kroner til Eigil Kongsfjell v/advokat Bjørn Clemetsen innan 2 - to - veker etter at domen er forkynt.