LA-1995-483
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-12-15 |
| Publisert: | LA-1995-00483 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Kristiansand byrett Nr: 93-01428 - Agder lagmannsrett LA-1995-00483 A |
| Parter: | Ankende part: Kjell Olafsen (Prosessfullmektig: Advokat Oddleif Olsen). Ankemotpart: Kristiansand kommune (Prosessfullmektig: Advokat Jan Morten Olsen) |
| Forfatter: | Førstelagmann Arne Christiansen, Lagdommer Per Holtar Evensen, Ekstraord. lagdommer Haakon Askildsen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §16, §42, §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48, Ligningsloven (1980) |
Saken gjelder rettslig prøving av Kristiansand overligningsnemnds vedtak i forbindelse med ligning av tannlege Kjell Olafsen for årene 1988 og 1989, og dens bakgrunn er følgende:
Til og med 1986 drev Olafsen sin tannlegepraksis som et personlig firma. Med virkning fra og med 1987 ble praksisen drevet gjennom Tannlege Olafsen AS, et selskap Olafsen stiftet med seg selv som eneaksjonær. Selskapet overtok aktiva og passiva i det personlige firma til bokførte verdier. I det personlige firma forelå det dengang en underbalanse på kr 322945,-. For å utligne denne ble det opprettet en låneavtale. I følge denne overtok Tannlege Olafsen AS et beløp svarende til underbalansen som et tilgodehavende på Olafsen og hans hustru Wenche Olafsen, et tilgodehavende som ikke skulle rentebelastes og som skulle nedbetales gjennom lønnstrekk på kr 3000,- pr. måned.
I Tannlege Olafsen AS, som senere har endret navn til Tinnheia Tannlegekontor AS, i det følgende kalt selskapet, foresto Kjell Olafsen tannlegearbeidet, mens Wenche Olafsen arbeidet heltid som tannlegeassistent.
I følge deres selvangivelser utgjorde Wenche og Kjell Olafsens lønn fra selskapet i 1988 henholdsvis kr 187300,- og kr 200000,-.
Ved brev fra Kristiansand ligningskontor av 29. mai 1989 ble Kjell Olafsen underrettet om at hans selvangivelse hadde blitt behandlet av ligningsnemnda og om at denne hadde fordelt ektefellene Olafsens samlede lønn med kr 267000,- på Kjell Olafsen og kr 120000,- på Wenche Olafsen. Avgjørelsen ble begrunnet med at inntekten skulle stå i forhold til utførelse og kvalitet på arbeidet i bedriften.
Gjennom reg. revisor Steinar Hybbestad ba Olafsen ligningskontoret om å opplyse hjemmelen for den foretatte omfordeling av lønnsinntektene, og hjemmelen ble av ligningskontoret oppgitt å være skatteloven §54 første ledd. I brev til ligningskontoret av 28. juni 1989 bestred Hybbestad at denne hjemmel kunne være holdbar, samtidig som han under henvisning til lovgivning og skatterettslig litteratur gjorde gjeldende at det heller ikke forelå noen annen hjemmel for det skjønn ligningsnemnda hadde utøvet. Brevet ble ikke besvart, og ligningsmenmda fastholdt sitt vedtak, noe som igjen medførte at Olafsen innga klage til overligningsnemnda.
I sin selvangivelse for 1989 oppga Wenche og Kjell Olafsen sine lønnsinntekter fra selskapet til henholdsvis kr 210815,- og kr 244992,-. Ved brev fra ligningskontoret av 3. juli 1990 ble ektefellene underrettet om at ligningsnemnda hadde endret andelen av ektefellenes lønn til henholdsvis kr 140900,- og kr 314907,-. Som begrunnelse var anført:
"Dette er gjort med hjemmel i Skatteloven §16 femte ledd hvor det fremgår at andelen av inntekten skal tilsvare arbeidsinnsatsen/deltagelsen i virksomheten. Da Kjell er tannlege, mens Wenche er tannlegeassistent, har ligningsnemnda overført kr 69915,- av tannlegeassistentens inntekt til tannlegen som må betraktes å være hovedutøveren av næringen."
Olafsen bestred lovligheten av det nettopp nevnte, samtidig som han gjorde ligningskontoret oppmerksom på at det i Wenche Olafsens oppgitte lønn kr 210815,- var inkludert en rentefordel stor kr 37383,-, slik at den egentlige lønn derfor var kr 173432,-. Rentefordelen refererte seg til foran nevnte låneavtale mellom selskapet og ektefellene.
På bakgrunn av sistnevnte opplysninger underrettet ligningskontoret ektefellene Olafsen ved brev av 7. august 1990 om at kr 40000,- av Wenche Olafsens inntekt ble overført til Kjell Olafsen, samt om at eventuelle merknader til dette ville bli behandlet ved klagebehandlingen.
I nytt brev av 9. august 1990 utba ligningskontoret seg dokumentasjon/sannsynliggjøring som viser at den lønn som for årene 1987-1989 var oppgitt for Wenche Olafsen, var i samsvar med gjeldende tariffavtale. Brevet ble besvart av Olafsens revisjonsfirma som gjennom talloppstillinger mente å kunne påvise at Wenche Olafsens lønn i 1988 og 1989 var tariffmessig.
Ligningskontoret ga i brev av 21. august 1990 uttrykk for at dets tidligere forslag til fordeling av inntekt i 1989 ville bli opprettholdt. Samtidig bemerket ligningskontoret:
"Etter ligningskontorets oppfatning vil det være mest korrekt å beskatte rentefordelen på Kjell Olafsen.
Fordelen skriver seg fra en underbalanse i det tidligere personlige firma Tannlege Olafsen, hvor Kjell Olafsen var hovedutøver av virksomheten." og videre
"Underbalanse i personlig firma som overføres til AS er i realiteten en gevinst som skal beskattes. For at beskatning skal kunne unngås må resterende gjeld til selskapet tilbakebetales i løpet av 1990."
Etter dette skjedde det en ytterligere skriftveksling mellom Olafsen og ligningskontoret. Herunder påklaget ektefellene Olafsen også ligningen for 1989.
I juli 1991 tok ligningsnemnda opp ligningen av ektefellene Olafsen for 1988 i endringssak 57/91. Ligningsnemnda bestemte nå at før nevnte rentefordel stor kr 37383,- som var inkludert i Wenche Olafsens lønn stor kr 187300,-, skulle beskattes på Kjell Olafsens hånd, men samtidig bestemte den at resten av de kr 67000,- som ligningskontoret hadde overført fra Wenche til Kjell Olafsen, dvs. kr 29617,-, skulle tilbakeføres til henne. Ektefellene fikk således delvis medhold i sin klage på dette punkt.
Ektefellene Olafsens ligning for 1989 ble så behandlet av ligningsnemda som endringssak 349/91 i desember 1991. Ligningsnemnda bestemte nå at kr 2617,- av de kr 40000,- som ligningskontoret hadde overført fra Wenche til Kjell Olafsen, skulle tilbakeføres til henne, mens restbeløpet kr 37383,- også for dette år skulle beskattes på Kjell Olafsens hånd som rentefordel. Overligningsnemnda behandlet ektefellene Olafsens klager over ligningen for 1988 og 1989 i mars 1993, og den vedtok da at klagene ikke skulle tas til følge.
Etter dette stevnet Kjell Olafsen Kristiansand kommune inn for Kristiansand byrett med påstand om at hans ligning for årene 1988 og 1989 skulle oppheves for så vidt gjaldt de inntektstillegg som var gjort etter omfordeling ektefellene imellom. Kommunen tok til gjenmæle og påsto seg frifunnet.
Ved Kristiansand byretts dom av 13. mars 1995 ble kommunen frifunnet og tilkjent saksomkostninger.
Kjell Olafsen, med advokat Oddleif Olsen som ny prosessfullmektig, har påanket dommen til Agder lagmannsrett. Kristiansand kommune, med advokat Jan Morten Olsen, har imøtegått anken.
Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset i Kristiansand 15. november 1995. Kjell Olafsen møtte sammen med sin prosessfullmektig, advokat Oddleif Olsen, mens Kristiansand kommune var representert ved ligningssjef Helge Støyl og prosessfullmektigen, advokat Jan Morten Olsen. Partsforklaringer ble frafalt. Vitner ble ikke ført, mens dokumentasjon skjedde slik rettsboken viser.
Kjell Olafsen har i det vesentlige anført:
Byrettens dom lider av feil ved både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
Det lagmannsretten skal prøve er Kristiansand overligningsnemnds vedtak for årene 1988 og 1989, vedtak som må oppheves fordi de er basert på uriktig forståelse av skattelovgivningen. Som det fremgår av sakens dokumenter, har ligningsmyndighetene angitt varierende hjemler for tilordning av ektefellene Olafsens inntekter. Den gjennomgående feil som er gjort, er imidlertid at ektefellene er blitt ansett for å drive "felles bedrift", ikke som to ansatte i et aksjeselskap. I stedet for å henvise til skatteloven §54 første ledd og §16 nr. 5, skulle således skatteloven §16 fjerde ledd vært lagt til grunn. At et aksjeselskap ikke kan anses som ektefellers "felles bedrift", er klart uttalt på side 200 i Lignings-ABC for 1988.
Wenche Olafsen hadde krav på særskilt ligning etter skatteloven §16, fjerde ledd, men det erkjennes at ligningsmyndighetene også i et slikt tilfelle kan foreta omfordeling av ektefellers lønnsinntekt. Dette gjelder imidlertid bare dersom lønnen til den som krever særskilt ligning, ikke står i rimelig forhold til vedkommedes arbeidsinnsats.
Kommunen har for lagmannsretten innrømmet at adgangen til adgangen til omfordeling av ektefellene Olafsens lønnsinntekter eventuelt må finnes i skatteloven §16 fjerde ledd, og har nå påstått ligningen av Olafsen for 1988 og 1989 opphevet. Denne oppfatning har hele tiden vært hevdet fra Olafsens side og dessuten lagt til grunn av byretten. Etter dette er det ikke grunn til å gå nærmere inn på enkelthetene i ligningsmyndighetenes uriktige anvendelse av skatteloven regler.
I motsetning til hva byretten kom til, gjøres det gjeldende at innberettet lønn for Wenche Olafsen i 1988 og 1989, hhv. kr 187300,- og kr 210815,-, tilnærmet tilsvarte det som ville vært normallønn for en tannlegeassistent med like lang ansiennitet og som hadde utført så mye overtids- og ekstraarbeid som Wenche Olafsen gjorde. Normallønnen ville da vært hhv. kr 184924,- og kr 202923,-, og avviket ville ikke vært så stort at det kunne begrunne gjennomskjæring og omfordeling av ektefellene Olafsens lønnsinntekt.
Det erkjennes at opplysningene om Wenche Olafsens utstrakte overtids- og ekstraarbeid, opplysninger som er lagt til grunn ved beregningen av foran nevnte normallønn, delvis er fremkommet etter at overligningsnemnda fattet sine vedtak og etter at byretten avsa sin dom. Opplysningene er imidlertid ikke nye, de er bare et supplement eller en dokumentasjon av det som tidligere er opplyst. Ligningsmyndighetenes varierende begrunnelse for å fravike selvangivelsene ga ikke foranledning til å gi ytterligere opplysninger, og selv om de hadde vært gitt, ville resultatet ved ligningsbehandlingen blitt det samme. Det bestrides derfor at lagmannsretten kan se bort fra de supplerende opplysninger ved sin vurdering av saken, og det vises for så vidt til Evald Ryghs artikkel inntatt i Rt-1954-961 flg.
Ved den sammenligning som må gjøres av innberettet lønn for Wenche Olafsen med normallønn for tannlegeassistenter, gjør Olafsen prinsipalt gjeldende at det må sees bort fra den del av Wenche Olafsens lønnsinntekt som besto i fordel ved rentefritt lån fra selskapet. Det vises for så vidt til behandlingen av slike lån under lønnsstoppen i 1988, jfr. Skatterett 1988 418 flg.
For det tilfelle at rentefordelen ved sammenligning medtas i Wenche Olafsens lønn, må det på tilsvarende måte gjøres tillegg for rentefordel i de normallønninger det sammenlignes med. Det vises til fremlagte vilkår for lån i Vest-Agder fylkes pensjonskasse som tilsier at det til normallønnen i hvert fall kan legges en fordel stor kr 7 - 9000,- pr. år.
Det anføres sluttelig at ligningsmyndighetene ikke har ettervist noen hjemmel for å henføre fordelen ved det rentefrie lån til ligning på Olafsens hånd. Noen hjemmel for å gjøre dette, foreligger heller ikke. I mangel av klar hjemmel, verken kan eller bør ektefellene Olafsens selvangivelser fravikes på dette punkt. Det vises for så vidt til Utv. 1968 755756.
Etter dette gjøres det gjeldende at overligningsnemnda har anvendt skatteloven regler feil, og at ligningen av Olafsen for årene 1988 og 1989 derfor må oppheves for så vidt noen del av Wenche Olafsens lønn er omfordelt til mannen, noe som er gjort med kr 37383,- for hvert av årene 1988 og 1989.
Olafsen krever sine omkostninger ved sakens behandling såvel administrativt som for domstolene dekket av kommunen. Arbeidet som ble nedlagt av revisor under klagebehandlingen, er kommet til nytte under rettssaken. Det vises her til Skatterett 1983 243 og de rettsavgjørelser det der vises til.
Olafsen har nedlagt slik endelig påstand:
"1. Ligningen av Kjell Olafsen oppheves for så vidt gjelder inntektstillegg med kr 37383,- for 1988 og kr 37383,- for 1989.
2. Kristiansand kommune tilpliktes å betale sakens omkostninger til Kjell Olafsen. Kravet omfatter både omkostninger knyttet til den administrative behandling, behandlingen i byretten og for lagmannsretten."
Kristiansand kommune har i det vesentlige anført:
Etter at det av Kristiansand kemnerkontor var avholdt ettersyn i
Tannlege Olafsen AS, var det tre ulike forhold som ble undergitt særskilt behandling og fattet vedtak om av ligningsnemd og overligningsnemnd. Bare ett av disse er brakt inn for rettslig prøving, og det er spørsmålet om fordeling av inntekt ektefellene Olafsen imellom.
Etter skatteloven §16 første ledd er utgangspunktet at ektefeller er ett skatteobjekt og skal undergis felles ligning. Skatteloven åpner imidlertid for at den av ektefellene som har den laveste inntekt, kan kreve særskilt inntektsligning, jfr. skatteloven §16 fjerde ledd. Det erkjennes at Wenche Olafsen hadde krav på å bli lignet særskilt for årene 1988 og 1989.
Kommunen er enig i at ektefellene Olafsen ikke driver felles virksomhet eller bedrift, men er lønnsmottagere. Det som i relasjon til skatteloven §16 femte ledd er uttalt om fordeling av overskudd på side 3 i Ot.prp. nr. 12 for 1986/87, gjelder derfor ikke direkte for dem. Det gjelder imidlertid et alminnelig tilordningsprinsipp i norsk skatterett. Skatteloven §54 første ledd er bare en presiering av dette, og bestemmelsen kan ikke fortolkes antitetisk. Det vises til Aarbakke: "Skatt på inntekt" side 365.
På nevnte bakgrunn er kommunen enig i at det for særskilt ligning på Wenche Olafsens hånd kunne utskilles en inntekt som sto i rimelig forhold til hennes arbeidsinnsats, oppad begrenset til normallønn for tilsvarende stilling. Det må da være riktig å legge til grunn det beløp Wenche Olafsen ville hatt som lønn dersom hennes arbeid hadde vært utført for annen arbeidsgiver.
Det erkjennes at overligningsnemndas vedtak er beheftet med visse feil og bør oppheves.
Ved ligningen av Wenche Olafsen skulle det rettelig vært tatt utgangspunkt i det som ble innberettet og oppgitt i hennes selvangivelse for 1988 og 1989, og da de samlede beløp inklusive rentefordel, dvs. hhv. kr 187300 og kr 210815,-. Disse beløp skulle så vært holdt opp mot hva som ville vært et normalt vederlag for det arbeid som Wenche Olafsen i følge opplysninger gitt til ligningsmyndighetene måtte antas å ha utført i Tannlege Olafsen AS. Opplysninger om hennes arbeidsinnsats ble gitt i brev til ligningskontoret av 16. august 1990, og basert på disse og hva som var normallønn for tannlegeassistenter, kunne og burde Wenche Olafsen fått godkjent hhv. kr 162066,- og kr 185379,- som grunnlag for særskilt ligning i 1988 og 1989. Dette er hhv. kr 12149,- og kr 11947,- mer enn de inntektsbeløp som etter overligningsnemndas vedtak ble tilordnet Wenche Olafsen, hvorfor merbeløpene ved den nye ligning som nå blir å foreta, må medføre tilsvarende reduksjon av Kjell Olafsens inntekt, samtidig som Wenche Olafsen tillegges de samme beløp. Påstand nedlegges i samsvar med dette.
Enkelte fylkesansatte tannlegeassistenter kan muligens ha rimelig lån fra sin arbeidsgiver og derved oppnå en skattbar rentefordel. Selv om en slik fordel skulle hensyntas ved avgjørelsen av hva som må anses som normallønn for tannlegeassistenter, kan dette ikke få noen betydning her, idet de inntektsanslag Wenche Olafsen etter det foran nevnte må innrømmes, også gir rom for rentefordel som er det normale for tannlegeassistenter tilknyttet Vest-Agder fylkes pensjonskasse.
Olafsen har i ankeerklæringen opplyst at Wenche Olafsens overtids- og ekstraarbeid har vært mer omfattende enn det som fulgte av opplysninger som forelå ved sakens behandling i overligningsnemnda. Disse nye opplysninger må retten se bort fra, idet ligningsmyndighetene ikke hadde noen plikt til selv å foreta undersøkelser om Wenche Olafsens arbeidsinnsats. Det vises her til Skatterett 1995 241-242.
Dersom det skulle bli aktuelt å tilkjenne Olafsen saksomkostninger, må det tas hensyn til at hans medhjelpers arbeid under sakens behandling i ligningsmyndighetene omfattet også andre forhold enn det som er innbragt for retten.
Kristiansand kommune har nedlagt slik endelig påstand:
"1. Ligningen av Kjell Olafsen for 1988 og 1989 oppheves.
Ved ny ligning foretas inntektsreduksjon med kr 12149,- for 1988 og kr 11947,- for 1989 for Kjell Olafsen mot tilsvarende inntektstillegg for Wenche Olafsen.
2. Byrettens dom pkt. 2 stadfestes.
3. Kristiansand kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten skal bemerke:
Saken står for lagmannsretten i en noe annen stilling enn for byretten. Således har kommunen for lagmannsretten ikke bare erkjent at overligningsnemndas rettsanvendelse var uriktig, men også at dette ga et uriktig resultat. Som konsekvens av dette har også kommunen nå påstått ligningen av Olafsen for årene 1988 og 1989 opphevet. Samtidig har kommunen påstått ligningen endret på bestemt måte.
Saken er spesiell. Uenigheten mellom Olafsen og ligningsmyndighetene har hele tiden bestått i hvorvidt det har foreligget faktisk og rettslig grunnlag for å overføre noen del av Wenche Olafsens inntekter fra selskapet til Kjell Olafsen. Ligningsmyndighetene har med varierende hjemmelshenvisninger ment at så var tilfellet, idet Wenche Olafsens lønn sammenlignet med mannens var for høy. Et slikt standpunkt skulle ha ledet til at ligningsmyndighetene skjønnsmessig hadde fastsatt et beløp med hvilket Wenche Olafsens inntekter ble redusert og Frank Olafsens inntekter øket. Noe slikt skjønn kan imidlertid ikke sees å være utøvet, i hvert fall ikke av overligingsnemnda, idet realiteten i overligningsnemndas vedtak er at Wenche Olafsens selvangivelser for både 1988 og 1989 på ett unntak nær er lagt til grunn. Unntaket består i at en rentefordel stor kr 37383,- som refererer seg til foran nevnte låneavtale, er overført til ligning på Frank Olafsens hånd. Det er således dårlig sammenheng mellom begrunnelsen for og innholdet i ligningsvedtakene.
Lagmannsretten er enig med partene og byretten i at en eventuell omfordeling av inntekt fra Wenche til Kjell Olafsen som begge var ansatte og lønnsmottagere i selskapet, må skje med hjemmel i skatteloven §16 fjerde ledd sammenholdt med et alminnelig tilordningsprinsipp. Den er videre enig i at omfordeling av inntekt fra Wenche Olafsen til Frank Olafsen bare kan skje dersom og så langt den inntekt som for Wenche Olafsen var oppgitt til særskilt ligning, i ikke ubetydelig grad oversteg hva hun ville hatt som lønn dersom hun gjorde samme arbeid for en annen arbeidsgiver enn selskapet. Overligningsnemndas vedtak var ikke basert på den her nevnte rettsoppfatning og ble derfor uriktige, og de blir i samsvar med partenes sammenfallende påstander å oppheve.
Etter skattebetalingsloven §48 sjette ledd skal retten, når den opphever et ligningsvedtak og ikke har grunnlag for å fastslå hvilket skattebeløp som skal betales, i dommen angi hvorledes ny ligning blir å utføre. Dette er da også partene enige om. Derimot er de sterkt uenige om hva som skal legges til grunn ved den nye ligning. Som partenes anførsler viser, jfr. foran, er det for det første uenighet om hvilke opplysninger av faktisk art retten kan ta hensyn til eller bygge på. Kommunen hevder at det bare kan bygges på de opplysninger som forelå ved overligningsnemndas behandling, mens Olafsen gjør gjeldende at også opplysinger han har gitt senere, nærmere bestemt i sin ankeerklæring, kan legges vekt på. De opplysninger det er spørsmål om, gjelder arten og omfanget av Wenche Olafsens arbeid i selskapet. Lagmannsretten anser det ikke tvilsomt at den, slik kommunen har påstått, må se bort fra de opplysninger om ytterligere overtids- og ekstraarbeid fra Wenche Olafsens side som er gitt så sent som i ankeerklæringen. Slik den ligningsmessige behandling utviklet seg, med en omfattende skriftveksling mellom ligningskontoret og Olafsens medhjelper der sistnevnte påpekte hva som måtte være det riktige rettslige grunnlag, hadde Olafsen etter lagmannsrettens vurdering oppfordring til å gi uttømmende opplysninger om Wenche Olafsens arbeid i selskapet. Ligningskontorets bermerkninger gikk jo i det vesentlige ut på at den lønnsinntekt Wenche Olafsen krevet undergitt særskilt ligning var for høy, og ligningsnkontoret hadde selv ingen plikt til å innhente nærmere opplysninger. Selv om det ikke er av avgjørende betydning, påpekes også at Olafsen heller ikke for byretten opplyste at Wenche Olafsens arbeid hadde vært mer omfattende enn tidligere oppgitt, dette til tross for at kommunen også dengang var enig i at skatteloven §16 fjerde ledd sammenholdt med et vanlig tilordningsprinsipp var det rettslige grunnlag for omfordeling av inntekt ektefellene imellom. Lagmannsretten har funnet støtte for riktigheten av å se bort fra de senere gitte opplysninger i Sandvik: Skattesaker for domstolene, Skatterett 1995 41-242.
Når lagmannsretten skal bestemme hvorledes den nye ligning blir å utføre, må den etter dette basere seg på de opplysninger om Wenche Olafsens arbeidsinnsats som fremgår av brev fra revisjonsfirmaet Pro-Revisjon AS til ligningskontoret av 16. august 1990, opplysninger som det er bygget på og fullt ut tatt hensyn til ved den beregning av "normallønn for tannlegeassistener" som ligger til grunn for den påstand kommunen har nedlagt for lagmannsretten. I beregningen av normallønn for tilsvarende arbeidsinnsats er medtatt ikke bare det overtidsarbeid Wenche Olafsen hadde mottatt lønn for i 1988 og 1989, men også det som i revisors brev var angitt som faktisk utført overtidsarbeid.
Partene er som nevnt enige om at omfordeling av inntekt ektefellene imellom også kan skje i et tilfelle som dette, dvs. der begge ektefeller er lønnsmottagere i et selskap og den ene krever særskilt ligning, men dette bare for så vidt den inntekt som kreves særskilt lignet, overstiger en rimelig, normal lønn for tilsvarende arbeid. De beløp som fremgår av kommunens påstand, innebærer at Wenche Olafsen for 1988 og 1989 får aksept for særskilt ligning av lønninntekter på hhv. kr 162066,- og kr 185379,- mot innberettet kr 187300,- respektive kr 210815,-. Dette innebærer igjen at hhv. kr 25224 og kr 25436,- blir omfordelt fra Wenche til Kjell Olafsen i 1988 og 1989, mens overligningsnemnda har omfordelt kr 37383,- i hvert av de to år. Lagmannsretten finner at ligning av ektefellene Olafsen i samsvar med det her nevnte vil ligge innenfor rammen av den skjønnsmessige adgang ligningsmyndighetene har til å foreta omfordeling av inntekt ektefeller imellom i medhold av skatteloven §16 fjerde ledd sammenholdt med et alminnelig tilordningsprinsipp, og det fastsettes at Kjell Olafsens inntekt ved ny ligning reduseres med kr 12149,- for 1988 og kr 11947,- for 1989, begge deler i forhold til den inntektsansettelse som fulgte av overligningsnemndas vedtak.
Kommunens påstand går også ut på at Wenche Olafsens inntekt for årene 1988 og 1989 skal tillegges de samme beløp som Kjell Olafsens inntekt reduseres med. Lagmannsretten finner det både uriktig og unødvendig å innta bestemmelse om dette i domsslutningen, idet nærværende sak formelt gjelder prøving av Kjell Olafsens ligning, samtidig som ligningsloven gir ligningsmyndighetene adgang til å endre Wenche Olafsens ligning i den utstrekning dette tilsies av domsresultatet her.
Det følger av det standpunkt lagmannsretten foran har inntatt at den er uenig med Olafsen i at det ved sammenligningen mellom lønn innberettet for Wenche Olafsen og det som må anses å ville ha vært normallønn for tilsvarende arbeid, skulle vært sett bort fra den del av Wenche Olafsens lønn som bestod i rentefordel. Også den betydelige rentefordel var rettelig å anses som vederlag for arbeid, jfr. skatteloven §42 første ledd. Subsidiært har Olafsen anført at det ved sammenligningen burde vært tatt hensyn til at også andre tannlegeassistenter, eksempelvis ansatt i fylkeskommunen, har billige lån og dermed en rentefordel i tillegg til tarifflønn/normallønn. Det er mulig at det siste er tilfellet, men saken er for så vidt dårlig opplyst, og under enhver omstendighet må det antas at rentefordelen for offentlig ansatte er av en helt annen og mindre størrelse enn det det var snakk om for Wenche Olafsens vedkommende. Lagmannsretten finner det av disse grunner unødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet.
Olafsens saksanlegg og anke har ikke vært forgjeves, og omkostningsspørsmålet blir å avgjøre etter tvistemålsloven §180 annet ledd sammenholdt med §172 flg. Saken må for Olafsen anses å være dels vunnet og dels tapt. Lagmannsretten finner likevel å måtte pålegge kommunen å erstatte ham hans omkostninger for såvel byretten som lagmannsretten. Dette gjøres i medhold av tvistemålsloven §174 annet ledd. Lagmannsretten har ved sin vurdering lagt vesentlig vekt på at det sentrale spørsmål i saken har vært hvorvidt overligningsnemndas vedtak var ugyldig og derfor måtte oppheves, noe kommunen har bestridt helt fram til ankeforhandlingens begynnelse. Det alt vesentligste av påløpne omkostninger må antas å referere seg til denne side av tvisten.
Olafsen fremla for byretten en omkostningsoppgave som beløp seg til ialt kr 64375,-, et beløp som var spesifisert slik: Utlegg til revisor under forvaltningsbehandlingen kr 47.700-, konsulentbidrag fra revisor vedr. rettssak kr 6975,-, rettsgebyr kr 2700,- og salær til advokat kr 7000,-.
For behandlingen ved lagmannsretten har Olafsen gjennom fremlagt omkostningsoppgave krevet dekket ialt kr 42125,- fordelt med kr 28000,- på akvokatsalær, kr 2000,- til dekning av kopiering m.v. og kr 12125,- som gebyr.
Lagmannsretten finner at det revisorhonorar som ble presentert for byretten var svært høyt. Det er da også erkjent at det arbeid revisor nedla under sakens behandling hos ligningsmyndighetene, gjaldt også andre sider ved ligningen enn de som er gjort til gjenstand for rettslig prøving. På den annen side finnes ligningsmyndighetenes behandling av saken å ha nødvendiggjort bistand fra regnskapskyndige, og det arbeid revisor utførte forut for saksanlegget har utvilsomt kommet til nytte under den senere domstolsbehandling. Det vises også til at det advokatsalær som ble krevet for byretten, var relativt beskjedent, noe som må antas å skyldes revisors klarlegging av saken. Etter en samlet vurdering har lagmannsretten funnet at kommunen til dekning av hans omkostninger for byretten bør tilpliktes å betale Olafsen kr 45000,-. Utlegget til revisor erstattes da skjønnsmessig med kr 35300,-.
Det omfattende arbeid som ble nedlagt av revisor, må antas å ha vært til betydelig nytte også for Olafsens prosessfullmektig for lagmannsretten. På denne bakgrunn og hensett til at ankeforhandlingen gikk over bare en dag, finnes prosessfullmektigens salærkrav for høyt. Idet lagmannsretten legger til grunn at et honorar stort kr 18000,- burde være tilstrekkelig for det arbeid som har måttet nedlegges for forsvarlig ivaretakelse av Olafsens interesser ved behandlingen i lagmannsretten, tilkjennes Olafsen kr 32125,- til dekning av nødvendige utgifter ved ankebehandlingen. Etter dette pålegges kommunen å erstatte Olafsen hans omkostninger for byretten og lagmannsretten med kr 77125,-.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Ligningen av Kjell Olafsen for 1988 og 1989 oppheves.
Ved ny ligning reduseres tidligere ansatt inntekt med kr 12149,- for 1988 og med kr 11947,- for 1989.
2. Kristiansand kommune tilpliktes innen 2 - to - uker fra fokynnelsen av denne dom å betale til Kjell Olafsen kr 77125,- - kronersyttisjutusenetthundreogtjuefem - som erstatning for saksomkostninger ved byretten og lagmannsretten.