LA-1997-243
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1997-11-28 |
| Publisert: | LA-1997-00243 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Skien og Porsgrunn byrett Nr: 96-00555 - Agder lagmannsrett LA-1997-00243 A - Anket til Høyesterett; lagmannsrettens dom - domsslutningens punkt 1 - stadfestes, HR-1998-00071 B. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Telemark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Tone Kleven) Ankemotpart: Lundetangen v/Niki AS, Lundetangen v/Torgeir M. Grimsrud, Lundetangen v/MCM Shipping og Investment, Lundetangen v/Morten Kleven, Lundetangen v/Finance Development AS, Lundetangen v/Morten Chr. Mo, Lundetangen v/TT Kontorservice AS (Prosessfullmektig: Advokat Sverre E. Koch) |
| Forfatter: | Lagdommer Erling Strand Ekstraord. lagdommer Hans-Jacob Hallvang Ekstraord. lagdommer Tor Berge |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Ligningsloven (1980) §6-7, Selskapsloven (1985) §2-34, §2-36, Selskapsskatteloven (1991) §6-7, Tvistemålsloven (1915) §171, §180, §2-33, §2-35 |
ANS Lundetangen v/Niki AS m.fl., tilsammen 7 av eierne av ANS Lundetangen, tok den 20/3 - 1996 ut stevning ved Skien og Porsgrunn byrett mot staten v/Telemark fylkesskattekontor for å få ligningene for 1992 og 1993 opphevet.
Den 8/10 - 1996 avsa byretten dom med slik domsslutning:
"1. Saksøkernes ligninger for 1992 og 1993 oppheves. Ved den nye ligningen gis fradrag for den etablerte fordringen beregnet etter selskapsavtalen.
Underprisen korrigeres tilsvarende.
2. Hver av partene bærer sine omkostninger."
Sakens bakgrunn og partenes anførsler for byretten fremgår av dens dom.
Staten v/Telemark fylkesskattekontor, med advokat Tone Kleven som prosessfullmektig, har anket dommen til Agder lagmannsrett.
ANS Lundetangen v/Niki AS m.fl., med advokat Sverre E. Koch som prosessfullmektig, har imøtegått anken.
Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset, Skien, den 14/10 - 1997. Det ble ikke avhørt parter eller vitner.
Staten v/Telemark fylkesskattekontor har i hovedsak anført:
Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen.
I løpet av inntektsårene 1992 og 1993 ble et flertall av 100 selskapsandeler i ANS Lundetangen utelukket på grunn av betalingsmislighold etter at deltakere ikke fulgte opp anmodning om kapitalinnkalling i selskapet, jfr. selskapsloven §2-36.
De øvrige deltakere overtok de uttredende deltakeres eierandeler, og dekket deres innskuddsforpliktelser. Ved overtakelsen oversteg selskapets gjeld dets verdier. Under henvisning til skatteloven §44 første ledd bokstav d krevde de gjenværende selskapsdeltakere fradrag for uerholdelige krav mot de utelukkede deltakere, kr 7017642,- for 1992 og kr 1017509,- for 1993.
Byretten har tatt feil når den har funnet at loven gir hjemmel for fradrag på slikt grunnlag.
De gjenværende andelseiere har ved utelukkelsene ikke lidt noe fradragsberettiget tap. Overtakelsene er i realiteten kjøp av andeler i selskapet, selv om kjøpene skjedde i en krisesituasjon. Hvorvidt de gjenværende andelseieres erverv av nye andeler fører til tap, vil først vise seg ved realisasjon av dem, med beregnet inngangsverdi som utgangspunkt, og et eventuelt tap ved realisasjon vil være fradragsberettiget etter selskapsskatteloven §6-7. Ligningsmyndighetene beregnet og fordelte en overpris ved kjøpet av andeler i 1992 og en underpris ved kjøpet i 1993, som inngangsverdi. Det er ikke uenighet om beregningen.
Det fremgår av brev av 4/5 - 1995 fra Finansdepartementet, Skattelovavdelingen, hvordan et slikt tilfelle blir å behandle etter skattelovgivningen. Brevet var svar til motpartens prosessfullmektig som hadde forelagt departementet spørsmålet i generell form. I punkt 2 i brevet fra Skattelovavdelingen heter det:
"I et ansvarlig selskap blir en av deltakerne utløst på grunn av betalingsudyktighet, og de øvrige deltakerne overtar andelene til den utløste deltakeren. Selskapets gjeld overstiger selskapets reelle verdi. Det er reist spørsmål om de overtakende deltakere i et slikt tilfelle vil ha krav på tapsfradrag for den delen av den overtatte gjelden som overstiger selskapsandelens reelle verdi.
Etter departementets oppfatning har deltakerne i dette tilfellet ikke lidt et endelig tap, og vilkårene for å føre en eventuell differanse mellom overtatt gjeld og selskapets reelle verdi til fradrag straks vil derfor ikke være oppfylte. Den overtatte gjelden vil imidlertid inngå i en gevinst/tap beregning som skal gjennomføres ved en eventuell senere realisasjon, jfr. selskapsskatteloven §6-7. Bare selskapets fortsatte drift vil vise om andelseieren ved senere salg av andelen har lidt et fradragsberettiget tap."
Skien likningskontor har bygget ligningen på denne lovforståelsen.
Under punkt 1 i Skattelovavdelingens brev omtales en situasjon der en deltaker ikke overtar andeler, men dekker selskapets gjeld utover det han etter det interne forhold er forpliktet til. Han får da en fordring på øvrige deltakere. Får han ikke senere dekket sin fordring på grunn av manglende betalingsevne hos skyldneren, vil tapet være fradragsberettiget hvis det er lidt i næring.
Det kan synes som ankemotpartens anførsler delvis tar utgangspunkt i et slikt tilfelle. Skatterettslig er imidlertid situasjonen en annen når gjenværende deltaker overtar andelene til en utelukket deltaker, jfr. punkt 2 i brevet fra Skattelovavdelingen.
Staten v/Telemark fylkesskattekontor har lagt ned slik påstand:
"1. Staten v/Telemark fylkesskattekontor frifinnes.
2. Ankemotpartene dømmes til å betale saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."
ANS Lundetangen v/Niki AS m.fl. har i hovedsak anført:
Byretten har vurdert rett når den kom til at ankemotpartene ervervet krav mot de utelukkede andelshavere, og at tapet av kravene gir rett til fradrag. Det er ikke bestridt at kravene mot andelshaverne er endelig tapt, og at kravene knytter seg til selskapets næringsdrift. Det er de alminnelige regler om tap av privatrettslige krav i næring som må legges til grunn for beskatningen. Med dette utgangspunkt vil tapet være fradragsberettiget etter skatteloven §44 første ledd punkt d, jfr. selskapsskatteloven §6-7. Det vises også til Lignings-ABS for 1992 side 587 hvor det fremgår at tapet kommer til fradrag på det tidspunkt det er endelig konstatert.
ANS Lundetangen ervervet i 1990 eiendommen til Lundetangen Bryggeri. Selskapet fikk en vanskelig økonomisk start. Resultatet før avskrivninger og finansutgifter var for 1991, minus kr 131000,-, for 1992 minus kr 776000,- og for 1993 pluss kr 183000,-. Det ble nødvendig med kapitalinnkallinger. Flere deltakere klarte ikke å følge opp kapitalinnkallingene, og det førte til utelukkelser. Som nevnt ovenfor ble det etablert fordringer mot de utelukkede, basert på eiendommens verdi som var vesentlig lavere enn gjelden.
Situasjonen da andelshaver Eilif Holte ble utelukket med sine 17 av 41 andeler i 1993, er representativ som eksempel på den skattemessige problemstillingen. Som følge av at flere ikke klarte kapitalinnkallingen, og de utelukkelsene det medførte, måtte selskapet/overtakerne ta ansvar for mer gjeld enn det andelene var verd. Hvorvidt selskapet eller den enkelte deltaker overtar andelene til de utelukkede eiere, er uten skatterettslig betydning. Overtakeren skulle hatt kr 1017509,- av Holte for å få dekket differansen, og fikk et krav mot ham for beløpet. Det var en form for tvangsovertakelse av andeler, og kravet mot Holte oppsto ved at man for hver andel overtok en negativ verdi. Tapet av fordringen er endelig - Holte gikk konkurs - og overtakeren har krav på skattemessig fradrag. Over tid betaler overtakerne den uerholdelige fordringen ved å betale selskapets gjeld.
Etter selskapsloven §2-36 punkt 5, gjelder §2-33, §2-34 og §2-35 tilsvarende ved utelukking av deltaker. Av §2-33, jfr. §2-34 punkt 3, sammenholdt med §2-36 punkt 5, fremgår det at både en uttredende og en utelukket deltakers andel i tap skal innbetales straks. Selskapet får derved en fordring mot den utelukkede, og som nevnt ovenfor er fordringen i dette tilfelle endelig tapt.
I Finansdepartementets generelle merknader i ovennevnte brev av 4/5 - 1995 heter det:
"1. I et ansvarlig selskap er det kalt inn ansvarskapital fra deltakerne for å dekke underskuddet i selskapet. En av deltakerne er ikke i stand til å dekke sin del av kapitalinnskuddet, og de øvrige deltakerne må derfor dekke hans innskudd. De betalende deltakerne vil da få en fordring på den deltakeren som ikke betaler. Får ikke fordringshaverne senere dekket sin fordring på grunn av manglende betalingsevne hos skyldneren, er tapet fradragsberettiget hvis det er lidt i næring. Det vises til Lignings-ABC for 1994 s. 171."
Det fremgår av brevet at departementet ikke har tatt standpunkt til den aktuelle saken da det tilligger den lokale ligningsmyndighet.
Etter ANS Lundetangens syn er det feil ved ligningen at det ikke ble gitt fradrag, beregnet i samsvar med det som er uttalt i punkt 1 i brevet.
Ligningene for 1992 må oppheves slik at det gis fradrag for tapte fordringer, og over/underprisberegningen må korrigeres.
ANS Lundetangen v/Niki m. fl. har lagt ned slik påstand:
"1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.
2. Ankende part dømmes til å betale ANS Lundetangens saksomkostninger for by- og lagmannsrett."
Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten og skal bemerke:
Sakens faktiske forhold og de tallmessige sider av den er ikke omstridt for lagmannsretten. Som det fremgår ovenfor gjelder tvisten et rent ligningsrettslig spørsmål.
Etter selskapsavtalens punkt 3 er deltakerne utad solidarisk ansvarlig for selskapets forpliktelser. Innad fordeles ansvaret etter deltakerandel. Selskapsavtalens §4 har regler om kapitalinnkalling. Etter bestemmelsens siste ledd er unnlatelse av å imøtekomme et innbetalingskrav å anse som vesentlig mislighold som gir rett til utløsning etter avtalens §14, hvor det blant annet heter at selskapsloven §2-36 gjelder ved utelukking. I avtalen er §2-36 gjengitt, således også punkt d hvor det heter at "Bestemmelsene i §2-32, §2-33, §2-34, §2-35 gjelder tilsvarende". Etter §2-34 punkt d skal en "uttredende deltakers andel i tap innbetales straks".
Lagmannsretten legger til grunn at selskapet fikk krav mot de utelukkede som ikke innbetalte tapsandeler, og at kravene er endelig tapt.
Da utelukkelsene fant sted, ble de utelukkede deltakeres andeler overtatt av øvrige deltakere. For de utelukkede innebar det en tvangsrealisasjon. De øvrige andelshavere må anses som erververe/kjøpere av de utelukkedes andeler. Det anses på det rene at andelenes verdi var mindre enn den forholdsmessige delen av gjelden.
Lagmannsretten antar at selskapsskatteloven §6-7 får anvendelse. Bestemmelsen omhandler gevinst og tap ved realisasjon av andel. Gevinst eller tap fastsettes etter nr. 3, hvor det fremgår at gevinsten/tapet skal fastsettes som differansen mellom vederlaget og deltakers andel av selskapets skattemessige verdier på realisasjonstidspunktet, korrigert for over- eller underpris ved erverv av selskapsandelen. Tapsandelene som de utelukkede andelshavere skulle betale etter selskapsloven §2-34 nr. 3, jfr. §2-36 nr. 5, og de fordringene som derved oppsto, gikk etter det opplyste endelig tapt i det år andelseierne ble utelukket, i 1992, for Holtes vedkommende i 1993. I brev av 26/5 - 93 til ligningskontoret med årsregnskapet for 1992 er de betegnet som " et endelig konstatert tap som følge av de utelukkede deltageres konkurs." Ligningsmyndighetene beregnet ikke fradrag for tapet i ligningsåret, som også var året for erverv av andelene, men tok det med i beregningen av over/underpris de samme år, jfr. ligningsfastsettelsen, inntatt i byrettens dom side 3 - 5.
Lagmannsretten antar at dette var riktig fremgangsmåte. Den anses å samsvare best med den beregning av gevinst eller tap ved realisasjon av andel som ligningsloven §6-7 gir anvisning på, og det som er uttalt i Lignings-ABC for 1993 side 166 om beregning av over/underpris hos erverver av andel.
Etter lagmannsrettens oppfatning viser punkt 2 i det som ovenfor er gjengitt av Finansdepartementets brev av 4/5 - 1995 at den fremgangsmåten som ble brukt ved ligningen er riktig. Av det brevet uttalelsen var svar på, går det frem at det gjaldt tap som i denne saken, og spørsmål om retten til fradrag for det.
Det vises til det som er gjengitt av departementets brev foran under partenes anførsler. I punkt 2 første avsnitt angir departementet spørsmålstillingen. Etter lagmannsrettens mening viser den at svaret slik det lyder i annet avsnitt går på problemstillingen i denne saken:
"Etter departementets oppfatning har deltakerne i dette tilfellet ikke lidt et endelig tap, og vilkåret for å føre en eventuell differanse mellom størrelsen på overtatt gjeld og selskapets reelle verdi til fradrag straks vil derfor ikke være oppfylte. Den overtatte gjelden vil imidlertid inngå i den gevinst/tap beregning som skal gjennomføres ved en eventuell senere realisasjon, jf. selskapsskatteloven §6-7. Bare selskapets fortsatte drift vil vise om andelseieren ved senere salg av andelen har lidt et fradragsberettiget tap."
Punkt 1 i departementets svar, som ankemotpartene har vist til, går på en annen spørsmålsstilling i brevet, og i motsetning til punkt 2 gjelder det ikke utelukkelse eller annen form for realisasjon av andel. Dette punkt i brevet har da neppe betydning for avgjørelsen i saken.
Lagmannsretten har etter dette kommet til at ankemotpartene ikke har rett til fradrag ved ligningen for 1992 og 1993 for tap av krav mot de utelukkede deltakere.
Anken har ført frem og ankemotpartene bør pålegges å erstatte det offentliges saksomkostninger etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr. hovedregelen i §171 første ledd som det ikke finnes grunn til å gjøre unnttak fra. Prosessfullmektigen har inngitt salæroppgave på kr 24000,- for byretten og kr 42085,- for lagmannsretten hvorav kr 28500,- er salær og resten utgifter. Lagmannsretten finner å kunne legge omkostningsoppgaven på tilsammen kr 66085,- til grunn, slik at ankemotpartene tilpliktes å erstatte staten dette beløpet.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Staten v/Telemark fylkesskattekontor frifinnes.
2. ANS Lundetangen v/Niki AS, ANS Lundetangen v/Torgeir M. Grimsrud, ANS Lundetangen v/MCM Shipping & Invest AS, ANS Lundetangen v/Morten Kleven, ANS Lundetangen v/Finance Development AS, ANS Lundetangen v/Morten Chr. Mo og ANS Lundetangen v/TT Kontorservice AS dømmes in solidum til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom å erstatte staten v/Telemark fylkesskattekontor v/skattefogden i Telemark saksomkostninger for byrett og lagmannsrett med tilsammen 66.085 - seksogsekstitusen og femogåtti - kroner.