LA-1997-367
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1998-04-25 |
| Publisert: | LA-1997-00367 |
| Stikkord: | Avgifter |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Kristiansand byrett nr.: 95-01512 - Agder lagmannsrett LA-1997-00367 A - Anke til Høyesterett nektet fremmet; HR-1998-00720K . |
| Parter: | Ankende part: Kruse Smith AS (Prosessfullmektig: Advokat Hans Olav Rostveit) Ankemotpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Tarjei Thorkildsen) |
| Forfatter: | Lagdommer Håvard Skjeldås, formann Lagdommer Åse Berg Ekstraord. lagdommer Halvor Sigurdsen |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven (1969) §18, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §13, §37, §3, §5 |
Vest-Agder fylkesskattekontor avholdt i oktober/november 1991 bokettersyn hos foretaket Kruse Smith AS, heretter omtalt som Kruse Smith. Kruse Smith er et entrepenørselskap, og virksomheten består bl.a i oppføring og rehabilitering av bygg. Bokettersynet gjaldt årene 1988, 1989 og 1990 og resulterte i at fylkesskattekontoret den 4. juni 1992 gjorde vedtak om tilleggsberegning av merverdiavgift. Inkludert renter fram til 10. juli 1992, jfr. merverdiavgiftsloven §37, utgjorde samlet etterberegnet avgift kr 1.842.044.
Etterberegningen knyttet seg til 3 forhold, henholdsvis entrepriseoppdrag fra Kristiansand kommune om oppføring av Mosby skole, fra E-18 Møbelsenter AS om nybygg / ominnredning på selskapets eiendom i Lillesand, og fra Agder Travforbund om bygging av Agder Travpark. I det følgende blir de enkelte forhold for enkelhets skyld omtalt som "Mosby skole, "E- 18" og "Travparken". I disse forholdene ble betalingstidspunktene for entreprisevederlagene forskjøvet i forhold til den ordning med suksessiv betaling i tråd med arbeidets framdrift som følger av bruk av standardkontrakter på entrepriserettens område. Som følge av dette ble det avtalt at Kruse Smith skulle ha vederlag i form av beregnede rentebeløp.
Etterberegningen bygger på at de beregnede rentene utgjør kompensasjon for en omkostning påløpt hos Kruse Smith ved oppfyllelsen av entrepriseavtalene, slik at beløpene inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved omsetningen av entreprisetjenestene, jfr. merverdiavgiftsloven §18. 1 ledd jfr. 2 ledd nr. 1. Kruse Smith sitt syn er imidlertid at selskapet ved å inngå avtaler mot vederlag for at betaling ikke skulle skje før arbeidene var ferdige, har ytet selvstendige finansieringsytelser til byggherrene, slik at det ikke er lovhjemmel for å beregne merverdiavgift av beløpene.
Etter klage fra Kruse Smith ble vedtaket stadfestet av Klagenemda for merverdiavgift den 19. februar 1995. Ved stevning til Kristiansand byrett av 2. november 1995 gikk Kruse Smith til søksmål mot Staten v/ Finansdepartementet med krav om opphevelse av klagenemdas vedtak.
Kristiansand byrett avsa dom i saken den 3. desember 1996 med slik domsslutning:
"Staten frifinnes
Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Kruse Smith har i rett tid påanket dommen til Agder lagmannsrett. Staten v/ Finansdepartementet har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Kristiansand den 31. mars og 1. april 1998. Administrerende direktør Carsten Akselsen hos Kruse Smith avga forklaring. Det ble avgitt forklaring fra 2 vitner og ellers foretatt slik bevisførsel som framgår av rettsboken.
Når det gjelder de nærmere enkeltheter vedrørende de faktiske forhold tilknyttet de 3 oppdragene, så vises det til byrettens framstilling av sakens gjenstand, som ikke har vært omtvistet for lagmannsretten. For lagmannsretten gjelder tvisten kun spørsmålet om det er lovhjemmel for å beregne mervediavgift av de beløp som byggherrene har betalt som vederlag for at Kruse Smith finansierte gjennomføringen av oppdragene.
Ankende parts anførsler: Kruse Smith viser til at det skal beregnes merverdiavgift på grunnlag av ytelsen av selve entreprisetjenesten, jfr. merverdiavgiftsloven 13. annet ledd nr. 1. Finansieringsomkostninger ved oppfyllelsen av avtalene som knytter seg til materialanskaffelse, betaling av underleverendører o.l., inngår i anbudssummen og er kommet med ved beregningen av merverdiavgift på grunnlag av faktureringen av selve entreprisevederlagene. Selv om entreprisevederlagene ikke ble betalt før etter at arbeidene var ferdige, så skjedde faktureringen suksessivt etter hvert som arbeidene skred fram, og avgiftsbeløpene ble innberettet i de terminer de hørte hjemme og er rettidig betalt.
Forholdet er imidlertid at det i tillegg ble inngått separate avtaler om at Kruse Smith skulle yte byggherrene finansieringstjenester. Det dreier seg om selvstendige tjenester som ikke har noe med entreprisetjenestene å gjøre, og disse må undergis en separat merverdiavgiftsrettslig bedømmelse.
Det framgår av merverdiavgiftsloven §3 at det er leveringen som er det merverdiavgiftsutløsende faktum. Ved bedømmelsen av hva som var leveringstidspunktet, må det falles tilbake på det privatrettslige avtaleforholdet. I dette tilfelle har partene brukt standard entreprisekontraktsformularar, hvorav framgår at arbeidet blir byggherrens eiendom etter hvert som det utføres. De separate finansieringsavtaler innebar at tidspunktet for betaling av entreprisevederlagene ble forskjøvet i forhold til standardkontraktenes bestemmelser om suksessiv betaling. De angår forhold etter leveringstidspunktene, og er irrelevante ved beregningen av merverdiavgift for ytelsen av entreprisetjenestene. Det dreier seg da ikke om omkostninger som er nødvendige for å oppfylle entrepriseavtalene, og merverdiavgiftsloven §18 gir ikke hjemmel for å medregne rentebeløpene i beregningsgrunnlaget. At det dreier seg om separate finansieringsavtaler, bestyrkes av tidspunktet for inngåelsen av avtalene. Når det gjelder Mosby skole, skjedde inngåelsen på et tidspunkt da Kruse Smith var bundet av et anbud basert på suksessiv betaling etter hvert som arbeidet skred fram. Når det gjelder E- 18 og Travparken, skjedde inngåelsen etter at det var inngått entreprisekontrakter basert på suksessiv betaling.
Vedrørende E- 18, så framholdes det at avtalen om finansiering ble inngått etter initiativ fra byggherren etter at det var klarlagt at finansiering hos Kruse Smith ville bli rimeligere enn byggelånsfinansiering i bank. Dette var midt i byggeperioden, og Kruse Smith hadde allerede utstedt den første fakturaen i henhold til standardkontraktens bestemmelser.
Når det gjelder Travparken, så framholdes det at byggherren kom i mora sommeren 1987 på grunn av at han ikke greide å framskaffe den garanti som var avtalt. Dette var da bakgrunnen for at Kruse Smith forpliktet seg til å yte byggheren den finansieringstjeneste som var nødvendig for at oppdraget kunne bli utført.
Ankende part har nedlagt slik påstand:
"1. Klagenemda for merverdiavgifts vedtak av 19. februar 1995 i sak nr. 2984 oppheves.
2. Kruse Smith tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett.
Ankemotpartens anførsler:
Ankemotparten viser til at saken gjelder ren rettsanvendelse i form av fortolkning og anvendelse av merverdiavgiftsloven §18. Spørsmålet blir om man ved beregningen av den totale pris og dermed avgiftsgrunnlaget, skal se bort fra kompensasjon for seinere betaling enn det som opprinnelig var avtalt.
Det følger av ordlyden at alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen inngår i beregningsgrunnlaget. Det å stille kapital til rådighet er nødvendig når betaling skal skje på et gitt tidspunkt, og kredittelementet må bakes inn i prisen eller få særskilt dekning. Renteelementet utgjør en omkostning i lovens forstand hva enten Kruse Smith har måttet finansiere gjennomføringen av entrepriseoppdragene ved selv å låne penger eller ved å binde egenkapital.
Det er entreprenørens ståsted som må velges ved den rettslige bedømmelse. Spørsmålet blir hva som er hans kostnader, og det er uten betydning hvordan forholdet fortoner seg for byggherren. Man unngår ikke plikt til å svare merverdiavgift ved særskilt fakturering av omkostningen, og omkostningen inngår i beregningsgrunnlaget selv om det dreier seg om en omkostningstype der det ikke er lovhjemmel for å beregne merverdiavgift om forholdet bedømmes som omsetning av en selvstendig tjeneste.
Det er ingen uenighet om at det ikke skal beregnes merverdiavgift av særskilte finansieringstjenester. De beløp som tvisten gjelder, representerer imidlertid et tilleggselement til selve hovedytelsene, og må merverdiavgiftsrettslig bedømmes sammen med disse. Anbud inngis under forutsetning om et bestemt betalingstidspunkt eller en viss betalingstakt. Når det deretter inngås avtale om et annet betalingstidspunkt, så foreligger det en endringsavtale. Det er da denne som er avgjørende for hva det betales for og dermed for hva som skal medregnes i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften.
Når det gjelder Mosby skole, så gjøres det gjeldende at det er uten betydning at avtalen om avvikende betalingstidspunkt i forhold til standardkontrakten om suksessiv betaling som anbudet ble gitt på grunnlag av, ble inngått før vedståelsesfristen for anbudet var gått ut. Anbudet var inngitt på grunnlag en forutsetning om suksessiv betaling, og når man likevel tilslutt avtalte et annet betalingstidspunkt, så er realiteten at det også ble avtalt en høyere pris. Det foreligger da et regulært kredittsalg i form av avtale om levering mot oppgjør en viss tid seinere. Dette hadde også Kruse Smith interesse av da det ville vært fare for permitteringer om arbeidet ikke kunne igangsettes som forutsatt på grunn av at kommunen likevel ikke ville ha budsjettmessig dekning for oppdraget før i 1990.
Vedrørende E- 18, så vises det til at det opprinnelig var avtalt suksessiv betaling. Det som har skjedd, er at man har blitt enige om et nytt betalingstidspunkt. Dette ble man enige om selv om det ikke forelå mislighold fra byggherrens side. Det foreligger da avtalt henstand, og det er uten betydning at endringsavtalen ble inngått på et tidspunkt da den første faktura var utstedt i henhold til de opprinnelige betalingsbetingelser.
Med hensyn til Travparken, så vises det til at byggherren fikk betalingsproblemer. Det som skjedde, var at Kruse Smith tok i bruk et virkemiddel for å redde kontrakten. Dette hadde Kruse Smith en egeninteresse i, og det avtalte tilleggsvederlaget for finansieringen i byggeperioden korresponderer med kostnadene som ble pådratt. Forholdet bærer preg av en redningsaksjon i egeninteresse der hovedpoenget var at verdier ikke måtte gå tapt. Det er vanskelig å se dette uavhengig av selve entrepriseoppdraget, og dersom noe annet skal legges legges til grunn med virkning for merverdiavgiftsberegningen, så er det Kruse Smith som har bevisbyrden.
Det erkjennes at det ikke kan utelukkes at en entrepenør kan yte finansieringstjenester i tilknytning til utførelse av entrepriseoppdrag med den konsekvens at vederlaget ikke skal medregnes i beregningsgrunnlaget for den avgiftspliktige entreprisetjeneste. Ankemotparten er i hovedtrekk enig i byrettens beskrivelse av vilkårene for dette. Virksomheten må i såfall ha karakter av utlånsvirksomhet med en bevisst profil som bakgrunn for kredittgivning som selvstendig aktivitet. Det er også et vilkår at finansieringsvirksomheten er organisatorisk adskilt fra byggevirksomheten, og ytelsene må komme til uttrykk i særskilte avtaler. Disse vilkår er imidlertid ikke oppfylt for Kruse Smiths vedkommende. Realiteten er at Kruse Smith i disse 3 tilfellene har benyttet seg av sin finansielle styrke til å skaffe seg entrepriseoppdrag eller til å sikre gjennomføringen av slike. Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
"1. Kristiansand byretts dom av 3. desember 1996 pkt. 1 - "Staten frifinnes" - stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Lagmannsrettens bemerkninger:
Lagmannsretten har kommet til samme resultat som byretten og kan i hovedtrekk tiltre dens begrunnelse.
Det avgjørende spørsmål i saken er om den del av byggherrenes betalinger som i avtaleforholdet mellom partene er betraktet som et tillegg til selve entreprisevederlagene, i forhold til spørsmålet om beregning av merverdiavgift for omsetning av entreprisetjenestene, skal bedømmes som omkostninger som Kruse Smith har hatt ved oppfyllelse av disse avtalene med den følge at beløpene skal medregnes ved beregningen av merverdiavgiften, jfr. merverdiavgiftsloven §18, første ledd jfr. annet ledd nr. 2, eller om betalingene skal bedømmes som vederlag for finansieringstjenester som ikke utløser merverdiavgift.
Ved bedømmelsen kan lagmannsretten ikke se at merverdiavgiftsloven §5 jfr. §13 gir veiledning ved løsningen, da det er på det rene at det ikke skal betales merverdiavgift ved ytelse av finansieringstjenester. Heller ikke merverdiavgiftsloven §3, som fastslår at det er omsetning av varer og tjenester som utløser plikten til å svare merverdiavgift, kan sees å gi noe bidrag i så måte.
Etter lagmannsrettens syn må man ved løsningen av tvisten ta utgangspunkt i merverdiavgiftsloven §18. Det springende punkt er annet ledd nr. 1 der det framgår at det i beregningsgrunnlaget skal medregnes "alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen". Ved sin lovtolkning tar lagmannsretten utgangspunkt i at omkostninger med å finansiere framdriften av arbeidet med en entreprise omfattes av ordlyden, og at det i den sammenheng er uten betydning om omkostningene pådras i form av renter på lånekapital eller ved en beregnet rentekostnad ved binding av egenkapital.
Entrepenørens oppfyllelse av en entrepriseavtale med et gitt betalingstidspunkt, vil være avhengig av at han finansierer arbeidet fram til dette tidspunktet, og han pådrar seg da tilsvarende finansieringsomkostninger. Også i entrepriseforhold basert på suksessiv betaling i tråd med arbeidets framdrift, vil entrepenørens ytelse således innebære et kredittelement overfor byggherren. Staten har opplyst at spørsmålet om hvordan entrepenørens finansieringsomkostninger som følge av dette skal håndteres i forhold til beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, løses slik at avgiftsmyndighetene tar vederlaget "slik det er". Omkostningene anses da medregnet ved beregning av merverdiavgift av det beløp vederlaget utgjør.
Det framgår imidlertid av ordlyden at det er "avtalen" som er utgangspunktet når det skal tas stilling til hvilke omkostninger som er pådratt ved oppfyllelsen. Konsekvensen av dette er at partenes regulering i avtalen, herunder eventuelle tilleggsavtaler, av spørsmålet om hvem som skal bære de enkelte kostnader, vil være avgjørende for entrepenørens merverdiavgiftsrettslige stilling. Enterpenøren vil følgelig pådra seg finansieringsomkostninger i et større omfang der vederlaget skal betales på et gitt tidspunkt etter ferdigstillelse enn ved suksessiv betaling i tråd med framdriften.
Når det gjelder Mosby skole, var forholdet at Kruse Smith hadde inngitt anbud på grunnlag av betingelsene i NS 3401 om suksessiv betaling i takt med arbeidets framdrift. Under de forberedende kontraktsforhandlinger høsten 1988 ble man imidlertid enige om at betalingstidspunktet for entreprisevederlaget skulle være 1. mars 1990, hvilket ville bli etter ferdigstillelsen av bygget. Grunnen til dette var at det viste seg at kommunen ikke ville ha budsjettmessig dekning for oppdraget før i budsjettåret 1990. Man ble også enige om at byggherren på grunn av dette betalingstidspunktet skulle betale et tillegg til entreprisevederlaget på i alt kr 800.000. En konsekvens av avtalen om betalingstidspunkt etter ferdigstillelse, var at Kruse Smith ble påført finansieringsomkostninger i et større omfang enn om det hadde blitt avtalt suksessiv betaling i tråd med arbeidets framdrift. Den økte omkostning vil da måtte inngå i grunnlaget for avgiftsberegningen.
I tilfellet E- 18 var forholdet at partene hadde inngått en entrepriseavtale basert på suksessiv betaling i takt med arbeidets framdrift i samsvar med bestemmelsene i NS 3401. Arbeidet var kommet i gang, og Kruse Smith hadde utstedt den første faktura i samsvar med betalingsbetingelsene den 16. desember 1987. Fakturaen hadde forfallstidspunkt den 2. januar 1988. I dette tidsrommet tok byggherren initiativ overfor Kruse Smith for å forhøre seg om Kruse Smith kunne finansiere arbeidet fram til ferdigstillelse. Lagmannsretten legger til grunn at grunnen til dette var at E-18 vurderte det slik at dette ville bli rimeligere enn om byggherren tok opp byggelån i bank. Dette resulterte da i at partene ved avtale datert henholdsvis 22. desember og 28. desember ble enige om at Kruse Smith skulle finansiere arbeidet i byggeperioden. Betalingstidspunktet for entreprisevederlaget ble avtalt til 1 måned etter overlevering av bygget. Som godtgjørelse for dette beregnet Kruse Smith seg en rente på 15,8%.
Etter lagmannsrettens vurdering ble det da inngått en endringsavtale mellom partene, og det er avtaleforholdet med det innholdet det har etter endringen det må tas utgangspunkt i når det skal tas stilling til omfanget av beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Realiten er da at Kruse Smith ved endringsavtalen pådro seg ytterligere finansieringsomkostninger for å kunne oppfylle avtalen.
Vedrørende Travparken var forholdet at partene hadde inngått en entreprisavtale i januar 1987. I henhold til denne kom bestemmelsene i NS 3401, herunder bestemmelsen om suksessiv betaling i samsvar med arbeidets framdrift, til anvendelse. Arbeidene startet opp i mars / april 1987. Det ble imidlertid snart klart at byggherren fikk problemer med å betale i henhold til bestemmelsene i NS 3401, noe som nesten ført til at arbeidet stoppet opp. I samsvar med Carsten Akselsens forklaring legger lagmannsretten til grunn at dette forholdet medførte fare for at oppdraget skulle falle bort. Partene inngikk imidlertid i november 1987 en avtale om at Kruse Smith skulle stå for finansieringen av arbeidet. Avtalen gikk ut på at Kruse Smith skulle beregne seg 15 % rente fram til nyttår, mens man forbeholdt seg rett til å kreve markedsrente etter nyttår. Ved den endelige avregning ble det i henhold til dette beregnet renter av den del av entreprisevederlaget som ble betalt seinere enn det som framgikk av de opprinnelige betalingsbetingelsene.
Avtalen om at Kruse Smith skulle stå for finansieringen av arbeidene, bærer preg av en redningsaksjon foretatt i Kruse Smiths egen økonomiske interesse i et avtaleforhold der det ellers var fare for at byggherren ville komme i en misligholdssituasjon med derav følgende tap også for Kruse Smith. Lagmannsretten ser saken slik at det i realiteten er inngått en endringsavtale mellom partene slik at det er avtaleforholdet slik det framstår etter endringen, det må tas utgangspunkt i når det skal tas stilling til hvilke omkostninger som er påløpt ved oppfyllelsen. Forholdet medførte da at Kruse Smith for å kunne oppfylle sine forpliktelser pådro seg ytterligere finansieringsomkostninger i forhold til hva som ville ha vært tilfellet i henhold til de opprinnelige betalingsbetingelsene.
Lagmannsretten konkluderer etter dette med at realiteten er at det er inngått avtaler om høyere vederlag for entreprisetjenestene på grunn av at betalingstidspunktene ble forskjøvet i forhold til det som ville fulgt av bruk av standardkontrakter basert på suksessiv betaling i tråd med arbeidets framdrift. De omtvistede betalinger kan da ikke bedømmes som vederlag for selvstendige finansieringstjenester, og klagenemda har med rette bygd på at rentebeløpene skal medregnes i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Byrettens dom må følgelig stadfestes.
Saksomkostninger:
Kruse Smith har forgjeves anvendt anke og må da i medhold av tvistemålsloven §180, første ledd erstatte Staten v/Finansdepartementet omkostningene ved lagmannsrettsbehandlingen, idet retten ikke kan se at det foreligger slike særlige omstendigheter at det er grunn til å frita den ankende part fra erstatningsplikten. Omkostningene er oppgitt til kr 28.910, hvorav kr 24.000 er salær. Kravet tas til følge idet omkostningene anses å ha vært nødvendige for å få saken betryggende utført.
Ankende part har tapt saken fullstendig og saken har ikke vært tvilsom. Ankemotparten bør da også tilkjennes saksomkostninger for byretten, jfr. tvistemålsloven §180, annet ledd smhl. med hovedregelen i tvistemålsloven §172. Omkostningene er oppgitt til kr 34.000, av dette er kr 25.000 salær. Kravet tas til følge i det omkostningene anses å ha vært nødvendige for å få saken betryggende utført.
Samlede tilkjente saksomkostninger for begge retter utgjør etter dette kr 62.910.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Kristiansand byretts dom av 3. desember 1996 pkt. 1 - "Staten frifinnes" - stadfestes.
2. I sakomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Kruse Smith AS til Staten /Finansdepartementet 62.910 - sekstitotusennihundreogti -kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.