LA-1997-703

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-02-13
Publisert:	LA-1997-00703
Stikkord:	Strafferett
Sammendrag:
Saksgang:	Holmestrand herredsrett - Agder lagmannsrett LA-1997-00703
Parter:	Den offentlige påtalemyndighet (Politiinspektør Hans Henrik Raske) mot 1. A (Forsvarer: Advokat Nils E. Stenersen) 2. B (Forsvarer: Advokat Håkon Ø. Schiong).
Forfatter:	Lagdommer Per Holtar Evensen. Ekstraord. lagdommer Hans-Jacob Hallvang. Ekstraord. lagdommer Tor Berge. Meddommere
Lovhenvisninger:	Straffeloven (1902) §270, §271, §286, §288, Merverdiavgiftsloven (1969) §72, Ligningsloven (1980) §12-1, §12-2, §188, §255, §256, §317, §52, §54, §62, §63, §64, Skattebetalingsloven (1952) §11, §12, §33, §34, §4, §51, §52, §5, Aksjeskatteloven (1969) §5, Regnskapsloven (1977) §10, §11, §1, §4, §5, §6, §8, §4-2, §4-7, Straffeprosessloven (1981) §436, §73, Sjømannsskattelov (1988)

Statsadvokatene i Vestfold og Telemark har 6. august 1996 satt C (C), f. ..12.67, hans bror A, f. xx.xx.1969 og B, f. xx.xx.1963, under tiltale ved Holmestrand herredsrett for overtredelse av:

"I. Straffeloven §286, 2. straffalternativ, jf. §188,

for forsettlig eller uaktsomt vesentlig å ha tilsidesatt bestemmelser om bokføring, årsoppgjør eller regnskapsoppbevaring som er fastsatt i lov eller forskrift i medhold av lov, og det foreligger særlig skjerpende omstendigheter, jf. regnskapsloven §1, hvoretter enhver som driver næringsvirksomhet har regnskapsplikt for slik virksomhet og alle aksjeselskaper har regnskapsplikt, jf. regnskapsloven §4, hvoretter den regnskapspliktige skal føre regnskap og utarbeide årsoppgjør i samsvar med god regnskapskikk og bestemmelser i eller gitt i medhold av denne lov eller andre lover, jf. regnskapsloven §5, hvoretter regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningens gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov, jf. regnskapsloven §6, hvoretter det alltid skal føres de regnskapsbøker som er nødvendige av hensyn til virksomhetens art og omfang, således skal det alltid føres kassabok, dagbok, kontobok, hovedbok og årsoppgjørsbok, og regnskapsbøkene skal føres på en ordentlig og oversiktlig måte og bøkene skal være innbundet eller heftet og sidene eller bladene nøyaktig nummerert før bøkene tas i bruk, og det må ikke rives ut blad av innbundne eller heftede bøker, og føringen av bøkene må skje på en holdbar måte, det som er ført i bøkene må ikke ved overstrykninger eller på annen måte gjøres uleselig, jf. regnskapsloven §8, hvoretter kostnader skal være legitimert ved bilag og hver postering skal foretas på en slik måte at det blir klar forbindelse mellom bilag og bøker, jf. regnskapsloven §11, hvoretter regnskapsbøker med tilhørende bilag, herunder lister og oppstillinger som nevnt i §10 annet og tredje ledd, skal oppbevares ordnet her i landet i minst ti år etter utløpet av vedkommende regnskapsår,

ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap av reell daglig leder og/eller styremedlem og medeier og/eller regnskapsansvarlig i Z Pub A/S i X i tiden 08.11.93 - 30.06.95 unnlot å føre eller sørge for at det ble ført forskriftsmessige regnskaper, eller medvirket til dette, idet regnskapene for det aktuelle tidsrom bl.a. hadde følgende mangler:

- kassabok var ikke ført,

- kasseoppgjørsbok var ikke ført,

- kostnader var ikke tilstrekkelig legitimert med bilag,

- private utgifter var belastet regnskapet,

- varetellingslister for -93 kunne på forlangende ikke fremlegges,

- reskontro for kreditsalg til kunder var ikke ført,

- reskontro for kjøp fra andre næringsdrivende var mangelfullt ført,

- betydelige omsetningsbeløp var ikke ført inn i regnskapet,

- regnskapene med bilagsmateriell var ikke oppbevart forskriftsmessig,

II. Merverdiavgiftsloven §72, nr. 1 og 3, jf. straffeloven §270 og §271,

for forsettlig å ha gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i omsetningsoppgave eller i annen oppgave eller forklaring til avgiftsmyndighetene, og derved unndratt avgift eller oppnådd uberettiget tilbakebetaling av avgift, eller medvirkning til dette,

ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt i post I, i innsendte omsetningsoppgaver til Vestfold fylkesskattekontor for perioden 6. termin 1993 - 6. termin 1995 oppga for lav omsetning, slik at avgift ble unndratt med tilsammen kr. 330.264,- eller en vesentlig del av dette beløpet, eller medvirket til dette,

III. Likningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2,

for å ha gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forsto eller burde forstått at dette kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, eller medvirket til dette, og skattesviket anses som grovt, særlig fordi handlingen kunne ha ledet til unndragelsen av et meget betydelig beløp i skatt eller avgift, handlingen ble utført på en måte som i særlig grad vanskeliggjorde oppdagelsen, handlingen ble utført ved å misbruke stilling eller tillitsforhold, eller det forelå medvirkning under utøvelse av næring.

ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt i post I, i selskapets selvangivelser til X ligningskontor for årene 1993 og 1994 oppga for lav omsetning, hvilket kunne ført til at kr. 998.358,- eller en vesentlig del av dette beløp ble unndratt fra beskatning, eller medvirket til dette,

IV. Likningsloven §12-1 nr. 1 d, jf. §4-2 nr. 1,

hvoretter selvangivelse for vedkommende år skal leveres innen fastsatt frist, jf. §4-7, av den som har hatt formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet etter andre bestemmelser enn sjømannsskatteloven eller lov av 19.06.69 nr. 71 §5, om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer, og den som ligningskontoret pålegger å levere selvangivelse, eller medvirket til dette,

ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt under post I, unnlot å levere eller sørge for at det innen lovbestemt frist ble innlevert selvangivelse for selskapet for inntektsåret 1995, eller medvirket til dette,

V. Skattebetalingsloven §51 nr. 1,

for som pliktig til å gjennomføre forskuddstrekk etter §4, jf. §5, eller trekk etter pålegg som nevnt i §33 og §34, eller som plikter å foreta trekk i salgsoppgjør etter bestemmelse gitt i medhold av §12, §4 og §51, og forsettlig eller grovt uaktsomt å ha unnlatt å foreta eller sørge for at det blir foretatt beregning og trekk etter denne lovs kap. II, eller trekk som er pålagt etter §33 eller §34, eller medvirket til dette,

ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt i post I i det der nevnte tidsrom, foretok lønnsutbetalinger til en rekke ansatte uten å gjennomføre forskuddstrekk, eller medvirket til dette,

VI. Skattebetalingsloven §52,

for forsettlig eller grovt uaktsomt å ha overtrådt bestemmelsene i denne lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov, jf. skattebetalingsloven §11 nr. 4, hvoretter de trukne beløp tilhører skatte- og avgiftskreditorene. Beløpene holdes innsatt på særskilt bank- eller postgirokonto (skattetrekkskonto), ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt i post i det der nevnte tidsrom, unnlot å holde forskuddstrekk i egen kasse eller på egen konto, eller medvirket til dette,

VII. Straffeloven §317 første ledd, jf. femte ledd,

for ved uaktsomhet å ha mottatt eller skaffet seg eller andre del i utbytte av en straffbar handling, eller å ha ytet bistand til å sikre slikt utbytte for en annen, og som å yte bistand regnes blant annet det å innkreve, oppbevare, skjule, transportere, sende, overføre, konvertere, avhende, pantsette eller la investere utbyttet eller gjenstand, fordring eller tjeneste som trer istedenfor utbyttet, ved at de, nr. 1 C, nr. 2 A og nr. 3 B, i egenskap som nevnt i post I, 12.10.94 eller noe senere på Z pub i X mottok til eie eller oppbevaring fra D en Pitney Bowes 800 telefax, et kassaregister, en håndscanner og en ADS spesialskuff, og oppbevarte dette fram til 09.11.94 da det ble beslaglagt av politiet, enda de forsto at det var fravendt noen ved en forbrytelse, eller utviste uaktsomhet i så måte, eller medvirket til dette,

VIII. Straffeloven §255, jf. §256,

for i hensikt derved å skaffe seg eller andre en uberettiget vinning, rettsstridig å ha avhendet, pantsatt, forbrukt eller på annen måte tilegnet seg en løsøregjenstand som han hadde besittelsen av, men som helt eller delvis tilhørte en annen, eller forføyet over penger han hadde innfordret for en annen eller som på annen måte var betrodd ham, idet underslaget anses som grovt, særlig fordi verdien av det underslåtte er betydelig, eller er forøvet av offentlig tjenestemann eller underslaget er forøvet ved brudd på den særlige tillit som fulgte med hans stilling eller virksomhet, eller medvirket til dette, ved at han, nr. 1 C, i egenskap som nevnt i post I i det der nevnte tidsrom, i uberettiget vinnings hensikt tilegnet seg ialt kr. 428.534,- eller en del av dette beløp,

ved å motta inntekter av spilleautomater som ikke ble bokført i selskapets regnskap samt ved å overføre penger fra selskapets bankkonto til seg selv og benytte midlene til egne formål, eller medvirket til dette."

I tiltalebeslutningen som her er gjengitt slik den forelå etter retting foretatt under hovedforhandlingen, var det anført at straffeloven §62 første ledd og eventuelt §63 annet ledd kommer til anvendelse.

Under hovedforhandlingen frafalt aktor med statsadvokatens samtykke alle tiltalepunkter mot C, samt tiltalepunktene IV, V og VI for så vidt gjaldt A og B.

Holmestrand herredsrett avsa den 1. april 1997 dom med slik domsslutning:

"I Saken avvises ikke.

II Tiltalte nr. 1 C, født xx.xx.1967, frifinnes, jf. straffeprosessloven §73 første ledd.

III Tiltalte nr. 2 A, født xx.xx.1969, frifinnes for postene IV,V og VI, jf. straffeprosessloven §73 første ledd.

IV Tiltalte nr. 2 A, født xx.xx.1969, dømmes for overtredelse av straffeloven §286 1 straffalternativ; merverdiavgiftsloven §72 nr. 1, jf. straffeloven §270; og ligningsloven §12-1 nr. 1 a); alt sammenholdt med straffeloven §62 første ledd og §64, til en straff av fengsel i 45 - førtifem - dager.

V Tiltalte nr 2 A, født xx.xx.1969, dømmes til å betale saksomkostninger med 5.000,- - femtusen - kroner.

VI Tiltalte nr. 3 B, født xx.xx.1963, frifinnes for postene IV, V og VI, jf. straffeprosessloven §73 første ledd.

VII Tiltalte nr. 3 B, født xx.xx.1963, dømmes for overtredelse av straffeloven §286 1. straffalternativ; merverdiavgiftsloven §72 nr. 1, jf. straffeloven §270; og ligningsloven §12-1 nr. 1 a); alt sammenholdt med straffeloven §62 første ledd og §64, til en straff av fengsel i 45 - førtifem - dager. Til fradrag i soningen går 2 - to - dager for utholdt frihetsberøvelse i anledning saken.

VIII Tiltalte nr. 3 B, født xx.xx.1963,dømmes til å betale saksomkostninger med 5.000,- - femtusenkroner."

Nærmere om sakens bakgrunn og de tiltaltes personlige forhold fremgår av dommen.

A og B, heretter kalt henhv. A og B, har påanket herredsrettens dom til Agder lagmannsrett. Deres anker gjaldt saksbehandlingen og bevisbedømmelsen under skyldspørsmålet etter tiltalens poster I, II og III. Lagmannsretten besluttet 5. juni 1997 å henvise bevisankene til ankeforhandling.

Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset i Y i dagene 20. - 23. og 26. - 29. januar, samt 2. - 5. februar 1998. Retten var satt med fire meddommere, herav to fagkyndige. Når bortses fra at B var fraværende en dag, var både han og A til stede unde hele ankeforhandlingen. Sammen med dem møtte deres respektive forsvarere, advokatene Håkon Ø. Schiong og Nils Edvard Stenersen. Som aktor møtte politiinspektør Hans Henrik Aske. Som sakkyndige vitner var ass.avd.leder Arve Ottar Hole og rådgiver Magnhild Bjørndal, begge fra kontoret til fylkesskattesjefen i Vestfold, til stede under hele ankeforhandlingen, mens statsaut.revisor Vilhelm Nicolay Koren som var engasjert av forsvarerne, var til stede de fire første dager. Foruten disse tre, ble det ført 38 vitner. Dokumentasjon skjedde slik rettsboken viser.

Lagmannsretten skal bemerke:

Ankesaken gjelder tiltalepunktene I, II og III som alle refererer seg til driften av Z Pub Eftf. A/S i X, heretter kalt Z.

Z ble stiftet høsten 1993 og registrert i Foretaksregisteret 14. januar 1994. C, B og E som hver hadde tegnet seg for 20 av selskapets 60 aksjer, utgjorde da selskapets styre, mens førstnevnte ble registrert som dets daglige leder. Tidlig i 1994 overtok C aksjene til E.

Ved melding registrert i Foretaksregisteret 21. november 1994 ble det registrert at F var valgt til styrets leder og at G var varamedlem, samt at sistnevnte også hadde overtatt som daglig leder.

Etter ny melding registrert i Foretaksregisteret 21. september 1995 ble det registrert at G hadde fratrådt som varamedlem. Den 25. november 1995 ble det registrert at B var selskapets daglige leder.

Driften av Z Pub pågikk fra 8. november 1993 til henimot årsskiftet 1995/96. Den 13. februar 1996 ble det registrert at F hadde fratrådt som styrets leder. Endelig ble det 1. juli 1996 registrert at Z var tatt under konkursbehandling.

C, B og A var alle engasjert i den daglige drift av Z Pub der det alt vesentlige av omsetningen lå på øl, vin og brennevin. Foruten G, har en lang rekke personer arbeidet i virksomheten, dels på deltid og dels over kortere tidsrom for hver.

Regnskapsføringen i Z har helt fra først av vært forestått av Drammen Data AS v/H, mens reg. revisor I hele tiden har vært selskapets revisor.

I løpet av 1994 foretok kemneren i X to bokettersyn i Z. Fylkesskattesjefen i Vestfold kom inn i saken i 1995. Etter at anmeldelse var inngitt til politiet, ble alt regnskapsmateriale i Z beslaglagt natten til 14. mai 1995. Etter å ha gjennomgått dette materiale og etter at ytterligere undersøkelser var gjort, har fylkesskattesjefens folk utarbeidet ialt fire delrapporter. Herunder er det utøvd et forvaltningsmessig skjønn som lå til grunn for den endelige anmeldelse og den opprinnelige tiltalebeslutning. De tiltalte avga forklaring først under sakens behandling i herredsretten, og på grunnlag av disse forklaringer og hva som ellers fremkom da, ble de skjønnsmessig fastsatte beløp for omsetning som var holdt utenfor regnskapet, samt unndratt merverdiavgift, vesentlig redusert.

Statsaut.revisor Vilhelm Nicolay Koren har hatt tilgang til det samme materiale som fylkesskattesjefens folk. Også han har konkludert med at omsetning er holdt utenfor regnskapene, om enn med vesentlig lavere beløp enn de som fremgår av den endelige tiltalebeslutningen.

Forsvarerne har fremholdt at A og B ikke under noen omstendighet kan holdes strafferettslig ansvarlig for noen del av driften, subsidiært at selv statsaut.revisor Korens skjønnsmessige beløp er vesentlig for høye.

Lagmannsretten tar først for seg tiltalens post III som gjelder påstått overtredelse av likningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2 ved at omsetningen i Zs ligningsoppgaver for 1993 og 1994 var oppgitt med et beløp som samlet var kr. 998.358,- mindre enn den faktiske omsetning i disse årene.

Etter bevisførselen anser lagmannsretten det hevet over enhver tvil at relativt betydelige deler av Zs omsetning/inntekter i 1993 og 1994 rent faktisk ble unnlatt bokført og dermed heller ikke medtatt i selskapets oppgaver eller opplysninger overfor ligningsmyndighetene. Det finnes for så vidt nok å vise til at også statsaut.revisor Vilhelm N. Koren, som i sine beregninger har hensyntatt alle de omsetnings- og inntektsbegrensende forhold som er påberopt av de tiltalte, har konkludert med at det ikke bokførte i disse to år utgjør ca. kr. 470.000,-.

Det skjønn som er foretatt av fylkesskattesjefen og som ligger til grunn for beløpsangivelsen i tiltalebeslutningen, kr 998.358,- er basert på en helhetsvurdering med utgangspunkt i vareforbruk og antatte bruttofortjenester på de ulike vareslag. Det er tatt hensyn til generelt og spesielt svinn, og langt på veg til hva de tiltalte har forklart om Zs prispolitikk. I det hele virker skjønnet nøkternt og basert på at de tiltalte ikke skal lide noen urett. Ikke desto mindre må lagmannsretten selv utøve et skjønn under tilbørlig hensyntagen til de beviskrav som gjelder i strafferettslig henseende. Dette gjøres med utgangspunkt i fylkesskattesjefens talloppgaver og skjønn.

Av nevnte kr. 998.358,- gjelder kr. 30.488,- ikke bokført varesalg i 1993 og kr. 884.921,- ikke bokført varesalg i 1994, mens kr. 82.949,- gjelder ikke bokførte inntekter fra spilleautomater. Sistnevnte beløp er basert på oppgaver fra spilleautomatenes eiere og gjennomgang av Zs regnskaper, og det er ikke omtvistet at beløpet ikke er inntektsført. Når det gjelder skjønnet over varesalget, er dette vanskeliggjort av flere forhold. For det første ble kjøp av ulike sorter varer ikke spesifisert i Zs regnskaper for 1993 og 1994. Dernest kommer at Z holdt ulike priser, særlig på øl, til ulike tider og i ulike deler av åpningstiden. Endelig var virksomheten uten kassaapparat i tiden fra 20. mai til 18. juli 1994, således også i en god del av sommersesongen som også omfattet uteservering.

Når det gjelder mat, er fylkesskattesjefens skjønn basert på at Z i 1993 og 1994 hadde en bruttofortjeneste på ialt kr. 138.447,- hvilket tilsvarer 35%. En slik bruttofortjeneste er lav. Hensett til hva som er fremkommet om de priser Z holdt, om tilberedelse av store porsjoner, om beskjedent salg og betydelig svinn, og ikke minst om bespisning av ansatte, anser lagmannsretten det likevel høyst tvilsomt om den har har vært tilnærmet så høy, hvorfor den har funnet å burde sette den samlede bruttofortjeneste på mat til kr. 70.000,-.

Mens fylkesskattesjefen og Koren begge har lagt til grunn en gjennomsnittlig netto salgspris på en halvliter øl på kr. 28,20 i 1993, har de for 1994 basert seg på hhv. kr. 25,80 og kr. 24,54. Den vesentligste grunn til differansen anses å være at fylkesskattesjefen, for den perioden kassa var ute av funksjon sommeren 1994, har antatt at ølprisen da var den samme som gjennomsnittlig for resten av året, mens Koren for sommersesongen har lagt til grunn en lavere pris enn årsgjennomsnittet. Hans begrunnelse for å gjøre dette har vært at det på sommeren selges mye øl før kl. 22.00 og da til varierende reduserte priser, dette i større grad enn ellers i året. Lagmannsretten har ikke funnet å kunne se bort fra at dette er riktig. Idet det også er tatt noe hensyn til påstått feilbruk av kassa, noe som kan ha influert på fylkesskattesjefens anslag over gjennomsnittlig salgspris, har lagmannsretten derfor kommet til at det er tryggest å legge den av Koren nyttede gjennomsnittspris på øl til grunn i 1994. Dette medfører at unndratt omsetningsbeløp for 1993 og 1994 må reduseres med avrundet kr. 130.000,-. I fylkesskattesjefens beregninger og anslag er det på øl regnet med et generelt svinn på 3%, mens Koren har satt slikt svinn til 4%. Også her har lagmannsretten funnet å kunne legge Korens tall til grunn, noe som medfører at unndratt omsetning må reduseres med ytterligere kr. 30.000,- (avrundet). Det skal her bemerkes at Z ifølge de tiltalte hadde stort svinn som følge av skumdannelse m.v. under tapping i den første driftsperioden, særlig inntil de skiftet ølleverandør og i denne forbindelse fikk nytt røropplegg. Lagmannsretten har heller ikke funnet helt å kunne se bort fra en viss uærlighet fra enkelte ansattes side, noe som ifølge de tiltalte ble utvist.

Med de endringer som er nevnt ovenfor, og som innebærer at faktisk unndratt omsetnings-/inntektsbeløp i 1993 og 1994 reduseres til avrundet kr. 770.000,-, har lagmannsretten fullt ut funnet å kunne slutte seg til det skjønn som er utøvet av fylkesskattesjefen. I likhet med denne anser lagmannsretten det helt usannsynlig at det på Z gjennomgående ble solgt halvlitere som inneholdt 0,54 liter, og selv 0,52 liter som er lagt til grunn av fylkesskattesjefen, bør gi god sikkerhetsmargin når det gjelder påstått "overfylling". Lagmannsretten har heller ikke funnet noen bevismessig dekning for å anta at spesielt svinn har vært større enn hensyn tatt av fylkesskattesjefen. Det er etter bevisførselen også funnet å måtte sees bort fra at øl skal være innkjøpt i Zs navn for deretter å bli overlatt til andre til kostpris.

Domfellelse etter ligningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2 som tiltalens post III gjelder, er betinget av at det er handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. For deler av nevnte kr. 770.000,- har lagmannsretten under noen tvil kommet til at verken A eller B kan sies å ha gjort det. Dette gjelder for det første en omsetning stor kr. 138.435,- på kredittkort. Når det gjelder slikt kredittsalg, er det på det rene at dette ikke ble slått på kassa da salget fant sted, og at den av Zs engasjerte regnskapsfører, når betaling innløp fra kortselskapet til Zs bankkonto, uriktig krediterte kassa og debiterte bankkontoen for det innbetalte beløp. Regnskapsføreren har som vitne forklart at hun trodde at enkeltsalgene var slått på kassa etter hvert, og det må legges til grunn at hun aldri forespurte om dette var gjort. De tiltalte har på sin side forklart at de var sikre på at kredittsalget ble bokført når oppgjør innløp fra kortselskapet, og på bakgrunn av regnskapsførerens passivitet ser lagmannsretten ikke bort fra at dette var tilfellet. Da beløpet relativt sett var lite, var unnlatelsen av å bokføre det heller ikke lett å oppdage for A og B.

Bokført omsetning var i 1994 kr. 36.816,- mindre enn det som var slått som salg på kassa ifølge "grand total", dvs. akkumulert salg gjennom hele året. Grunnen til at denne differansen oppsto skal ha vært at regnskapsføreren ikke fikk alle tømmeslipper fra kassa. Ettersom akkumulert omsetning fremgikk av de tømmeslipper hun fikk etter at enkelte var uteblitt, hadde regnskapføreren imidlertid det nødvendige grunnlag for å kunne bokføre alt som var slått på kassa, og lagmannsretten har funnet grunn til å feste lit til As og Bs forklaring om at de regnet med at dette ble gjort. Unnlatelsen av å bokføre dette salg kan da ikke sies å skyldes noen grov uaktsomhet fra deres side.

Når nevnte kr. 138.435,- og kr. 36.816,- holdes utenfor, gjenstår et beløp stort kr. 594.749,-, herav kr. 82.949,- som automatinntekt og kr. 511.800,- som varesalg, som etter lagmannsrettens bevisbedømmelse fullt bevisst, dvs. forsettlig, er unnlatt bokført i Zs regnskaper for 1993 og 1994. En vesentlig del av det ikke bokførte varesalg må anses å referere seg til uteserveringen sommeren 1994. Ved det utendørs salg ble pengene etterhvert lagt i et alminnelig skrin. Når en vakt var slutt, bragte vedkommende servitør skrinet inn. Omsetningen ble talt opp, og servitøren fikk sitt prosentoppgjør, ofte av A og i hvert fall ved et par anledninger av B. Skrinet med pengene i ble deretter satt til side, og ingen av de ansatte har som vitner kunnet bekrefte at de noen gang så at omsetningsbeløpet ble slått på kassa. A og B har forklart at dette ble gjort. At innslag på kassa ble unnlatt ved en rekke anledninger, godtgjøres imidlertid ved de undersøkelser fylkesskattesjefens folk har gjort. Ved å gjennomgå tømmeslippene for et tilfeldig utvalg av dager i den aktuelle periode er det ikke funnet et eneste kassainnslag som kan representere samlet omsetning for en enkelt eller flere vakter i uteserveringen.

Som lagmannsretten senere vil komme tilbake til, har den funnet det godtgjort at A og B drev Z sammen med C. Det er heller ikke funnet tvilsomt at de to var fullt innforstått med og medvirket til unndragelsen av en omsetning/inntekt som ialt beløp seg til kr. 594.749,- i 1993 og 1994. De handlet forsettlig, og hensett til beløpets størrelse må skattesviket anses som grovt. Både A og B blir derfor å domfelle etter tiltalens post III. Tiltalens post II gjelder overtredelse av merverdiavgiftslovens §72 nr. 1 og 3, jf. straffeloven §270 og §271 ved forsettlig, og i hele den tid Z ble drevet, å ha inngitt til fylkesskattekontoret terminvise omsetningsoppgaver som viste for lav omsetning, slik at avgift ble unndratt med et samlet beløp stort kr. 330.264,-.

Tiltalens beløpsangivelse bygger også her på fylkesskattesjefens skjønn, og det samlede beløp fordeler seg med kr. 6.707,- i 1993 og med kr. 194.683,- i 1994, to år da merverdiavgiftssatsen var 22%, og med kr. 128.874,- i 1995 da satsen var 23%.

For 1993 og 1994 tilsvarer nevnte avgiftsbeløp et ikke oppgitt omsetningsbeløp på ialt kr. 915.409,-, dvs. det samme beløp som lå til grunn for tiltalens post III. Under behandlingen av denne, fant lagmannsretten å måtte redusere beløpet til kr. 511.800,-, dels som følge av sin bevisbedømmelse når det gjaldt bruttofortjeneste på mat, gjennomsnittlig ølpris og svinn, og dels fordi A og B ikke fantes å ha handlet forsettlig eller grovt uaktsomt når det gjaldt unnlatt bokføring og derved unndragelse fra beskatning av salg mot kredittkort og av differansen mellom bokført omsetning og omsetning ifølge "grand total". Med samme begrunnelse må ikke innberettet varesalg for 1993 og 1994 reduseres tilsvarende, dvs. til kr. 511.800,-, hvilket innebærer unndratt avgift for disse to år med kr. 112.596,-.

For 1995 tilsvarer det i tiltalens medtatte avgiftsbeløp en ikke innberettet omsetning på kr. 560.320,-, et beløp som er fastsatt skjønnsmessig av fylkesskattesjefen. Statsautorisert revisor Koren har på sin side kommet til at en omsetning stor kr. 304.265,- rent faktisk ikke ble innberettet i dette år. Det er i begges beregninger lagt til grunn en gjennomsnittlig ølpris på netto kr. 22,80 pr. halvliter, og det er også tilnærmet enighet om vareforbruket. De vesentligste årsaker til differansen er at Koren har regnet med et generelt svinn på øl på 4%, med at solgte halvlitere inneholdt 0,54 liter, og med at det var 1.100 liter øl på Zs tanker da selskapet innstilte sin drift, mens fylkesskattesjefen og påtalemyndigheten har basert seg på 3% og 0,52 liter, og sett helt bort fra at det var noen restbeholdning ved avviklingen. Også bruttofortjenesten på mat er vurdert noe forskjellig.

Med samme begrunnelse som gitt under behandlingen av tiltalepost III, har lagmannsretten også her funnet det riktig og tryggest å legge til grunn 4% som generelt svinn på øl, samt at bruttofortjenesten på mat også i 1995 var vesentlig lavere enn forutsatt av fylkesskattesjefen. Dette innebærer at foran nevnte kr. 560.320,- blir å redusere med kr. 24.700,- for økt svinn og med avrundet kr. 50.000,- for lavere bruttofortjeneste på mat, dvs. til kr. 485.620,-.

På den annen side har lagmannsretten funnet å kunne se bort fra at overfylling skjedde i større grad enn med gjennomsnittlig 2 cl pr. halvliter, og den har heller ikke funnet bevismessige holdepunkter for å anta at det ved avviklingen av Zs drift var noen nevneverdig restbeholdning av øl.

Med de endringer som er nevnt foran, er lagmannsretten kommet til at fylkesskattesjefens skjønn også for 1995 må anses nøkternt og godt fundert på tilgjengelige fakta. Rent faktisk er lagmannsretten derfor ikke i tvil om at et varesalgsbeløp stort kr. 485.620,- ble unnlatt medtatt i Zs omsetningsoppgave for dette året.

Også for 1995 skyldtes bokføringen av for lave omsetnings- beløp for noen dels vedkommende at det med hensyn til salg mot kredittkort ble forholdt som i 1993 og 1994, samt at ikke alt som fremgikk av "grand total" ble bokført. Ved behandlingen av tiltalebeslutningens post III kom lagmannsretten til at verken A eller B forsettlig eller grovt uaktsomt kunne sies å ha medvirket til at de beløp som av disse grunner ikke ble bokført som salg, ble unndratt fra beskatning. Da domfellelse etter tiltalens post II er betinget av utvist forsett, og det heller ikke for 1995 kan legges til grunn at A og B var klar over den manglende bokføring, må de tilsvarende beløp, ialt kr. 218.660,-, også holdes utenfor her.

Etter dette gjenstår det for 1995 et omsetningsbeløp stort kr. 266.960,- som fullt bevisst må være unnlatt bokført og oppgitt i Zs omsetningsoppgaver. Dette beløp tilsvarer en avgift stor kr. 61.400,-. Tillagt avgifter for 1993 og 1994, kr. 112.596,-, innebærer dette en samlet avgiftsunndragelse stor kr. 173.996,- for den tid tiltalens post II gjelder.

Som lagmannsretten senere vil komme tilbake til må både A og B reelt sett anses for å ha drevet Z sammen med C og for derved å ha vært medansvarlig for inngivelse av riktige omsetningsoppgaver. Da begge var fullt innforstått med og medvirket til at ikke all omsetning ble bokført, og derved til at for lave omsetningsbeløp ble innberettet, blir da begge å domfelle etter tiltalens post II. Hensett til at avgiftsunndragelsen andro til kr. 173996,- må den anses som grov.

Tiltalens post I gjelder overtredelse av straffeloven §286, 2. straffalternativ, jf. §288, jf. med diverse bestemmelser i regnskapsloven ved forsettlig eller uaktsomt vesentlig å ha tilsidesatt de plikter som følger av disse bestemmelser.

Det følger av regnskapsloven §1 at Z som næringsdrivende og som aksjeselskap var regnskapspliktig. Hva denne plikt besto i følger bl.a. av regnskapsloven §4, §5, §6, §8 og §11 slik disse er gjengitt i tiltalebeslutningen.

Objektivt sett er det ikke tvilsomt at Zs regnskapsførsel ikke tilfredstiller de krav lovgivningen oppstiller. Til de enkelte strekpunkter i tiltalebeslutningen skal lagmannsretten for så vidt bemerke:

Det er på det rene, og heller ikke bestridt av de tiltalte, at kassabok ikke ble ført, og at kassaoppgjørsbok bare ble ført for en kortere del av driftstiden. Plikten til å føre slike bøker følger av regnskapsloven §6 første ledd nr. 1 og forskrifter.

Enkelte utgiftsbilag var slik at vedkommende utgifter ikke kunne sies å være tilstrekkelig legitimert. Dette gjaldt bl.a. bilag for innkjøp av inventar, gulvtepper og maling. Bilagene tilfredstilte ikke de krav som oppstilles i regnskapsloven §8 og forskrift om innhold av salgsdokumenter.

Når det gjelder tiltalens angivelse av at private utgifter skal være belastet Zs regnskap, gjelder dette en utgift stor kr. 2.940,- for reise med fly Oslo - Bergen og retur for A og B. De to møtte på det aktuelle tidspunkt som tiltalte i en langvarig rettssak i Bergen byrett, mens de i flere helger var i X og arbeidet i Z Pub. Deres reiseutgifter ble bare ved en anledning dekket av Z og utgiftsført i selskapets regnskap. Dette skal ha skjedd under spesielle omstendigheter, idet A og B skal ha blitt forsinket og måtte ta et senere fly som medførte merutgifter. Det er da forståelig at Z dekket deres utgift, men dette burde vært bokført på annen måte enn det som ble gjort.

Det er på det rene at vareopptelling pr. 31. desember 1993 ikke ble foretatt, i hvert fall ikke fullført, og at vareopptellingsliste for dette år ikke har kunnet fremlegges. Plikten til å foreta vareopptelling og til å oppbevare opptellingslistene følger av forskrifter.

Det ble i Z ikke ført kundereskontro, noe selskapet var pliktig til etter regnskapsloven §6. Ved annet kredittsalg enn mot kredittkort ble det i Z nyttet et system med løse lapper, noe som ikke tilfredstilte lovens krav.

Z førte leverandørreskontro, men ikke for alle leverandører, idet reskontroføring ble unnlatt for mer beskjedne kontantkjøp. Etter en streng vurdering skulle reskontro vært ført for alle leverandører, men dette skjer trolig sjelden i praksis.

Tiltalen gjelder også ikke forskriftsmessig oppbevaring av regnskapene med bilagsmateriell, jf. regnskapsloven §11. Etter det som er fremkommet under ankeforhandlingen, skal dette gjelde det forhold at ikke alle tømmeslippene for kassa ble oppbevart og at sladreruller ikke var merket med dato utvendig, slik at kontrollarbeidet ble vanskeliggjort. Det er på det rene at det her nevnte var tilfellet, men begrenset seg til relativt få tømmeslipper som ikke forelå. At slippene ikke var påført datoer på utsiden, var neppe straffbart.

De forgåelser med hensyn til regnskapsførsel som foran er gjennomgått, var ikke av de alvorligste. Langt grovere var det forhold at svært betydelige omsetnings- og inntektsbeløp ikke ble bokført i den perioden tiltalens post I gjelder, nemlig fra 8. november 1993 til 30. juni 1995.

Lagmannsretten har tidligere kommet til at kr. 594.749,- herav kr. 82.949,- i form av inntekt fra spilleautomater, bevisst ble holdt utenfor regnskapet i disse år, jf. behandlingen av tiltalens post III. Under behandlingen av post II kom lagmannsretten videre til at det i hele 1995 bevisst ble unnlatt å bokføre et omsetningsbeløp stort kr. 266.960,-. Det alt vesentligste av dette beløp må etter lagmannsrettens bevisvurdering referere seg til tiden før 30. juni, idet fylkesskattesjefens folk da hadde påbegynt sitt nitidige arbeid med gjennomgang av Zs samlede virksomhet, noe som etter all sannsynlighet medførte at Z avsto fra unndragelse i den etterfølgende tid. I første halvår 1995 er det videre på det rene at en inntekt stor kr. 17.306,- fra spilleautomater ikke ble bokført. Dette følger av innhentede oppgaver fra automatenes eiere sammenholdt med Zs regnskaper.

Som det fremgår av lagmannsrettens tidligere behandling av tiltalepostene II og III, er ytterligere kr. 393.911,- funnet å være holdt utenfor regnskapet. Når dette beløp som refererer seg til salg mot kredittkort og "grand total" der ble holdt utenfor, skyldtes det at ingen ansvarlig kunne sies å ha handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Til domfellelse etter straffeloven §286 som tiltalens post I gjelder, er det imidlertid tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det er etter lagmannsrettens vurdering gjort også når det gjelder unnlatelsen av å bokføre i hvert fall deler av nevnte kr. 393.911,-. Således anses det klart at regnskapsføreren som Z svarer for, klart handlet uaktsomt ved at hun ikke bokførte de omsetningstall som fremgikk av tømmeslippene ("grand total"), og ved at hun ikke på et relativt tidlig tidspunkt oppdaget at hennes bokføring av innbetalinger fra kortselskap var uriktig. Den negative kasse burde gitt varsel om det.

Det er også på det rene at et salg av inventar for kr. 4.500,- ikke ble inntektsført i Zs regnskap.

Bevisførselen har vist at Z ved en rekke anledninger engasjerte artister/band og at selskapet da avkrevet sine gjester cover charge. Det er uklart hvilke inntekter dette ga, og ved flere anledninger ble ingen inntekt overhodet bokført.

Etter dette finner lagmannsretten det bevist og hevet over enhver tvil at minst kr. 1.100.000,- av Zs inntekter i tiden fra 8. november 1993 til 30. juni 1995 forsettlig eller uaktsomt ble unnlatt bokført. Dette må i seg selv sies å innebære en vesentlig tilsidesettelse av bestemmelsene om bokføring m.v., og vesentligheten forsterkes ytterligere ved de andre, foran nevnte regnskapsforsømmelser.

I tilknytning til det sist nevnte skal lagmannsretten bemerke at Holmestrand herredsrett i sine premisser "frifant" A og B for flere av de overtredelser som var angitt under det enkelte strekpunkt i tiltalen. Under henvisning til dette, og til at det bare er A og B, ikke påtalemyndigheten, som har anket, har forsvarerne gjort gjeldende at lagmannsretten bare kan ta under behandling de strekpunkter etter hvilke herredsretten fant at de to hadde forgått seg. Lagmannsretten er ikke enig i dette, og den finner det for så vidt nok å vise til Rt-1992-978 og Rt-1996-88.

Spørsmålet er om, og i tilfelle i hvilken utstrekning, A og B kan holdes straffrettslig ansvarlig for de regnskapsmessige forsømmelser som er omhandlet i tiltalens post I, og som etter lagmannsrettens bevisbedømmelse og vurdering faktisk ble begått. Det gjelder her et aksjeselskap, og det strafferettslige ansvar påhviler da først og fremst den umiddelbare gjerningsmann, dennes overordnede som medvirker til forgåelsene eller som gjennom lovgivning er pålagt et bestemt ansvar for at lover og regler blir etterlevet. Etter straffeloven §288 utvides ansvarsområdet til også å gjelde andre som medvirker til at bestemmelsene om bokføring m.v. blir vesentlig tilsidesatt.

Z var formelt et aksjeselskap med et styre, en styreleder og en daglig leder til enhver tid, og normalt ville det vært å rette det strafferettslige søkelys mot de som bekledte disse roller, eventuelt også mot selskapets regnskapsfører og revisor. Etter bevisførselen må imidlertid lagmannsretten legge til grunn at G som i en periode var Zs formelle daglige leder, og F som var registrert som enestyrer helt fra 21. november 1994, langt på veg var "gallionsfigurer". Alle avgjørelser ble truffet av C, A og B som også ledet den daglige drift av stedet. Dette bygges på forklaringer fra både G og F såvel som på forklaringer fra gjester, leverandører og de tiltalte selv. A og B utførte i det daglige hovedsaklig arbeid i henholdsvis baren og kjøkkenet, men begge tok også del i oppgjør med servitører og etterfølgende behandling av kassamidler. A foretok en del ansettelser, og B foresto ordningen av regnskapsbilag og kontakten med regnskapsføreren. B var dessuten aksjonær så lenge Z eksisterte og styremedlem fram til høsten 1994. Ifølge foreliggende politirapporter skal A og B ved anmeldelse av to tyverier som Z var utsatt for, ha oppgitt seg selv som innehaver av virksomheten. Når det her nevnte sammenholdes med at A og B i hele driftstiden bare fikk en særdeles beskjeden lønn, og med uttalelser fra såvel C som fra B om at de to og A skulle dele seg imellom det overskudd som måtte bli av virksomheten, finner lagmannsretten å måtte legge til grunn at de tre reelt sett drev Z sammen, dette uten at faktisk ansvar var nærmere fordelt dem imellom. Etter lagmannsrettens vurdering må de da langt på veg likestilles med deltagerne i et ansvarlig selskap der ansvaret for overholdelse av lover og regler påhviler hver enkelt deltager.

Etter dette anser lagmannsretten det ikke tvilsomt at både A og B hadde en slik posisjon og faktisk spilte en slik rolle i driften av Z at de kan holdes strafferettslig ansvarlig for medvirkning til de foran påviste regnskapsforsømmelser. Da de begge dessuten er funnet å ha utvist den nødvendige skyld, dels forsett og dels uaktsomhet, blir de følgelig å domfelle etter tiltalens post I.

Straffutmåling:

A og B domfelles nå for grove, til dels forsettlige overtredelser av straffeloven §286 2. straffalternativ, jf. §288, av merverdiavgiftsloven §72 nr. 1 og 3, jf. straffeloven §270 og §271, og av ligningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2, overtredelser som hver for seg betinger fengselsstraff. Straffeloven §62 første ledd kommer derfor til anvendelse.

A og Bs lovovertredelser har strukket seg over tid og har medført at betydelige skatte- og avgiftsbeløp er eller har kunnet bli unndratt. Overfor slik virksomhet som de to har drevet sammen med C, er det av såvel almen- som inidividualpreventive grunner nødvendig med en streng reaksjon. I sistnevnte henseende er det ved straffutmålingen sett hen til at A fra tidligere er straffedømt tre ganger, for heleri i 1993, for grovt tyveri og simpelt bedrageri i 1994, og for falsk anmeldelse, legemsbeskadigelse og en trafikkforseelse i 1996. Sist nevnte dom lød på 60 dager fengsel, herav 30 dager betinget. De forhold A nå domfelles for, var i sin helhet begått forut for samme dom, hvorfor straffeloven §64 blir å anvende. Når det gjelder B, er han domfelt for heleri i 1991, mens han i november 1994 ble idømt en bot stor kr. 5.000,- for overtredelse av straffeloven §286 1. straffalternativ, en bestemmelse som også nå er aktuell. Dette tillegges for B noen vekt i skjerpende retning, samtidig som straffeloven §64 også her kommer til anvendelse.

Da de forhold A nå dømmes for er vesentlig forskjellig fra de forhold som lå til for hans delvis betingede dom av 1996, har lagmannsretten i samsvar med aktors påstand funnet at det bør avsies særskilt dom for de nye forhold.

Lagmannsretten har som foran nevnt kommet til at A og B drev Z sammen med C, og det slik at de tre skulle dele et eventuelt overskudd i den felles virksomhet. Ved straffutmålingen har lagmannsretten imidlertid funnet at det, i en for A og B formildende retning, må legges vekt på at det var C som etter all sannsynlighet hadde det avgjørende ord med hensyn til hvorledes driften av Z Pub skulle skje. Det synes som om det var han som hadde midler til oppstart av virksomheten, og det var han som forhandlet med utleieren av lokalene og andre. Mye tyder også på at det var han som ble sittende igjen med en brorpart av de inntekter som ble holdt utenfor regnskapet. A og B var imidlertid fullt klar over det som skjedde og må ta sitt ansvar for medvirkning til unndragelsene.

Etter en samlet vurdering av det foran nevnte, er lagmannsretten blitt stående ved at både A og B bør idømmes seks måneders fengsel. Noen grunn til ulik reaksjon er ikke funnet å foreligge selv om det for Bs vedkommende er tatt et visst hensyn til at ett av hans fire barn er svært sykt og trenger helt spesiell omsorg. På den annen side har B, imotsetning til A, vært både aksjonær og styremedlem i Z, det siste fram til høsten 1994.

Under noen tvil har lagmannsretten både for A og B funnet det forsvarlig og riktig å gjøre 120 dager av den idømte fengselsstraff betinget etter reglene i straffeloven §52 - §54, dette med en prøvetid på 2 år. Ved denne avgjørelse har lagmannsretten lagt vesentlig vekt på A og Bs noe underordnede rolle i forhold til C. Samtidig er det antatt at den delvis betingede straff som nå idømmes, vil være et tilstrekkelig varsel til A og B om at de bør avholde seg fra kriminalitet i fortsettelsen.

Ved fullbyrdelsen av den ubetingede del av straffen fragår det for Bs vedkommende 2 dager for utholdt varetekt.

Både A og B ble av herredsretten pålagt å betale kr. 5.000,- i saksomkostninger. Lagmannsretten gjør ingen endring i dette, samtidig som den finner at de to hver bør pålegges å betale ytterligere kr. 5.000,- i saksomkostninger for lagmannsretten. Det vises til straffeprosessloven §436.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. A, født xx.xx.1969, dømmes for overtredelse av straffeloven §286 2. straffalternativ, jf. §288 første ledd, merverdiavgiftsloven §72 nr. 1 og 3, jf. straffeloven §270 og §271, og ligningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2, alt sammenholdt med straffeloven §62 første ledd og §64, til en straff av fengsel i 6 - seks - måneder.

Etter reglene i straffeloven §52 - §54 utsettes fullbyrdelsen av 120 - etthundreogtjue - dager av den fastsatte straff med en prøvetid på 2 - to - år.

2. A, født xx.xx.1969, dømmes til å betale saksomkostninger med kr. 10.000 - kronertitusen -, heri inkludert de kr. 5.000,- han ble pålagt å betale ved herredsrettens dom.

3. B, født xx.xx.1963, dømmes for overtredelse av straffeloven §286 2. straffalternativ, jf. §288 første ledd, merverdiavgiftsloven §72 nr. 1 og 3, jf. straffeloven §270 og §271, og ligningsloven §12-1 nr. 1 a, jf. §12-2 nr. 1 og 2, alt sammenholdt med straffeloven §62 første ledd og §64, til en straff av fengsel i 6 - seks - måneder.

Etter reglene i straffeloven §52 - §54 utsettes fullbyrdelsen av 120 - etthundreogtjue - dager av den fastsatte straff med en prøvetid på 2 - to - år.

Ved fullbyrdelsen av den ubetingede del av straffen fragår 2 - to - dager for utholdt varetekt.

4. B, født xx.xx.1963, dømmes til å betale saksomkostninger med kr. 10.000 - kronertitusen -, heri inkludert de kr. 5.000,- han ble pålagt å betale ved herredsrettens dom.