LA-1997-783
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1998-01-22 |
| Publisert: | LA-1997-00783 |
| Stikkord: | Utgiftsgodtgjørelse og forskuddstrekk, Forenklet overskuddsberegning |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Kristiansand byrett Nr: 96-1334 - Agder lagmannsrett LA-1997-00783 A - Anke til Høyesterett nektet fremmet; HR-1998-00737K . |
| Parter: | Ankende part: Industrielektro Automasjon Consultants Fred Gunnar Bjerke (Prosessfullmektig: Advokat Svein T. Sønning) Ankemotpart: Staten v/Vest-Agder Fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Jan Morten Olsen) |
| Forfatter: | Lagdommer Erik Holth, formann lagdommer Jan Villum kst. lagdommer Jahn Mydland med meddommere |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Folketrygdloven (1966) §16-3, §42, §55, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §5, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Ligningsloven (1980) |
Saken gjelder beregning av arbeidsgiveravgift for selskapet Industrielektro Automasjon Consultants AS (heretter kalt IAC) i 1993, samt ligningen av Fred Gunnar Bjerke for inntektsåret 1993.
Fred Gunnar Bjerke startet i 1992 konsulentfirmaet IAC, for utøvelse av engineeringvirksomhet tilknyttet oljesektoren. Firmaet, som hadde kontoradresse i boligen til Bjerke, i Epleveien 67 i Kristiansand, hadde i 1993 en ansatt foruten Bjerke, nemlig Atle Gustav Høyem. De var aksjonærene i firmaet og utgjorde styret, med Bjerke som styreformann og daglig leder. Omsetningen i 1993 var på kr 1.371.632, skattemessig årsresultat kr 1.200.
Bjerke og Høyem utførte i 1993 arbeid på oppdragsgivers sted. De hadde begge arbeidsopphold i Stavanger i første halvdel av 1993, deretter flyttet Bjerke til oppdragsgiver i Oslo. Høyem fortsatte i Stavanger.
De fikk under sine arbeidsopphold utbetalt reise- og diettgodtgjørelse. I diettgodtgjørelse fikk Bjerke kr 117.675 for 278 døgn, mens Høyem mottok kr 110.310 for 269 døgn. I nattillegg fikk Bjerke kr 96.750 for 215 døgn, Høyem kr 94.950 for 211 døgn.
Det ble utbetalt bilgodtgjørelse til Bjerke med kr 81.085 for 30 450 km, hvorav 24.230 km knyttet seg til kjøring til/fra Kristiansand i helgene. Videre var det utgiftsført drosjeutgifter med kr 35.160.
Av lån fra selskapet til Bjerke født xx.xx.94 på kr 14.886, knyttet kr 13.835 seg til utbetalt bilgodtgjørelse utover statens statser, som ble overført mellomregningskontoen ved årets slutt.
På bakgrunn av en bokettersynsrapport vedrørende arbeidsgiverkontroll, varslet Kristiansand ligningskontor 12. august 1994 henholdsvis IAC og Bjerke om ligningsmessige endringer med forbehold om ligningsnemdas godkjennelse. For IAC gjaldt det grunnlaget for beregningen av arbeidsgiveravgift med kr 338.830. For Bjerke gjaldt det å tillegge inntekten kr 189.029 samt ileggelse av tilleggsskatt.
Ligningsnemda fattet vedtak om å øke grunnlaget for arbeidsgiveravgift som varslet. Videre vedtok ligningsnemda å øke Bjerkes lønnsinntekt med kr 28.357, å øke overskuddet på utgiftsgodtgjørelsen med kr 148.062, samt at det skulle gis tilleggsskatt med 45% på skatten av inntektstillegg kr 24.985 og 15% tilleggsskatt på skatten av inntektstillegg kr 151.434.
Etter klage vedtok overligningsnemda å fastholde ligningsnemdas vedtak for skatteyter Bjerke. Når det gjaldt skatteyter IAC, ble grunnlaget arbeidsgiveravgift redusert med kr 19.904, men ligningsnemdas vedtak ble i prinsippet fastholdt.
Fra overligningsnemdas vedtak vedrørende IAC hitsettes:
"Etter folketrygdloven §16-3 skal arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av det beløp som arbeidsgiver plikter å innberette som lønn og annen godtgjørelse for arbeid eller oppdrag i og utenfor tjenesteforhold for vedkommende år.
Dersom arbeidsgiver dekker ansattes private utgifter blir beløpet iflg. skatteloven §42 første ledd å betrakte som lønn og dermed arbeidsgiveravgiftspliktig.
Av godtgjørelser skal avgift bare beregnes i den utstrekning godtgjørelsen skal tas med ved beregningen av forskuddstrekk.
En utgiftsgodtgjørelse anses trekkfri når den bl.a. er utbetalt i samsvar med satser og legitimasjonskrav i Statlig regulativ eller tariffavtale og godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen, jfr. forskrift av 14.10.76 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser.
1. Diettgodtgjørelse/nattillegg.
Selskapet har for 1993 benyttet Statsregulativet ved utbetaling av kostgodtgjørelse og nattillegg til sine ansatte.
Av Statens reiseregulativ §17 følger det: "For samenhengende opphold på samme forretningssted gjelder regulativer for reiser innenlands bare for de første 28 dager. Etter den 28. dag utbetales godtgjøring etter de regler som gjelder for beordring som har vart lenger enn 28 dager".
Selskapets advokat tar opp spørsmålet om når det foreligger en beordringssituasjon i motsetning til en tjenestereise.
Kontoret ser ingen hensikt i å diskutere denne problemstillingen da den ikke er relevant i nærværende sak. Beordringsregulativet skal kun benyttes som grunnlag for utbetaling av diettgodtgjørelse og nattillegg i hht. Statens reiseregulativ når antall døgn på samme tjenestested overstiger 28.
Statens reiseregulativ §17 omhandler beregning av kostgodtgjørelse og §18 omhandler beregning av nattilegg. Selskapets advokat viser til at det i §18 ikke er stilt opp noen begrensning mht. tjenestereisens lengde slik det er gjort i §17. Kontoret vil på dette punkt bare vise til at satsene i beordringsregulativet gjelder både diettgodtgjørelse og nattillegg/losji. Av denne grunn må begrensningen i §17 også gjelde ved beregning av nattillegg etter §18.
I klagen blir det bl.a. nevnt at dokumentasjon for utgifter til losji ikke kan kreves.
Det har heller aldri vært fremsatt noe slikt krav overfor selskapet fra ligningsmyndighetenes side.
De henvisninger til lign. ABC som er gjort i klagen, vedrører eventuell overskuddsberegning på mottaker av godtgjørelser eller fradrag for merutgifter ved reise/opphold utenfor hjemmet. En vil her presisere at utbetaler og mottaker av godtgjørelser ikke reguleres av de samme bestemmelser.
Av rapporten fremgår at selskapet opprinnelig betalte for leie av båt og hybler. Ved årsavslutningen ble utgifter ved leie av båt/hybler tilbakeført og de ansatte mottok i stedet nattillegg for antall døgn på reise. Diettgodtgjørelse er utbetalt etter høyeste sats hele året.
Selskapet påstår at det ikke har vært kokemuligheter i båten og på hyblene, og at det heller ikke har vært opbevaringsmuligheter for mat. Av denne grunn har selskapet utbetalt diettgodtgjørelse og nattillegg etter høyeste sats hele året.
Båten det her er snakk om er en fritidsbåt FM 33-1987 modell. I klagen er anført at utleieverdien på båten i sommersesongen er kr 12. - 13000,- pr. uke. Kontoret finner det usannsynlig at en båt med utleieverdi i nevnte størrelse ikke har kokemuligheter og kjøleskap.
En er kjent med at dette er standard utstyr i båter av samme størrelse og mindre. Ifølge båteier ble kokeapparatet ødelagt i 92 og ble ikke erstattet med nytt. Videre fins det ifølge båteier ikke kjøleskap i båten. Selv om båten mangler kokeapparat og kjøleskap finner en det likevel mulig/forsvarlig å tilberede frokost og/eller aftens i båten.
Når det gjelder hyblene i Oslo og Stavanger er et ikke fremlagt noen dokumentasjon for at det ikke var kokemuligheter/oppbevaringsmuligheter for mat. Kontoret finner det sannsynlig at dette finnes på en hybel som man leier over en viss periode.
At arbeidsoppdragene kunne sies opp med 14 dagers varsel tillegges liten vekt da selskapet faktisk har hatt samme oppdragsgiver siden de startet opp i 92. Ut fra dette må arbeidsgiver ha kjent til at utbetaling av diettgodtgjørelse og nattillegg ville gi mottakeren arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekning.
Fra Statens personalhåndbok siteres:
"Hensikten med bestemmelsen om utbetaling av godtgjøring etter Reiseregulativets bestemmelser under de første 28 dager på et nytt tjenestested, er at tjenestemannen skal få dekket de ekstraordinære utgifter som påløper til f.eks. hotellopphold i tiden inntil han har fått anledning til å bli kjent på stedet og innrette seg rimeligere."
Det er således et spørsmål om ikke arbeidsgiveravgiftspliktig beløp skulle vært beregnet til differansen mellom utbetalte godtgjørelser og faktiske utgifter til losji samt hybel/brakkesatsen vedrørende diett.
Kontoret vil likevel foreslå at en i samsvar med ligningsnemdas vedtak anser utbetalinger ut over Statens satser som avgiftspliktig utbetaling.
Etter kontorets oppfatning er reglene i Statens reiseregulativ helt klare. Ved sammenhengende opphold på samme forretningssted over 28 døgn skal satsene i beordringsregulativet benyttes ved utbetaling av kostog losjigodtgjørelse f.o.m. den 29. dag.
Av beordringsregulativet følger det bl.a. at tjenestemann med forsørgelsesbyrde, for inntil 6 mnd. fra den 29. dag kan få kr 213,- pr. dag til kostgodtgjørelse/nattillegg. For ytterligere inntil 6 mnd. dekkes det kr 130,- pr. dag.
Bjerke og Høyem har begge forsørgelsesbyrde. Ved likningsnemdas behandling ble det feilaktig anført at Høyem var uten forsørgelsesbyrde. Beregningen som ble foretatt for å komme frem til hvor meget som var utbetalt utover Statens satser er derfor noe feil.
Korrigert beregning over hva som kan utbetales etter Statens satser blir som følger:
Bjerke:
De første 28 dager i Stavanger:
Nattillegg kr 450 x 17 dager = 7650,-
Diett kr 405,- x 21 dager = 8505,-
Resterende opphold i Stavanger:
Beordringstillegg kr 213 x 140 dager = 29820,-
De første 28 dager i Oslo:
Nattillegg kr 450 x 17 = 8550,-
Diett kr 425,- x 20 dager = 8500,-
Resterende opphold i Oslo:
Beordringstillegg kr 213,- x 85 dager = 18105,-
England: 3 dager a kr 750,- + 5 dager a kr 620,- = 5350,-
Høyem:
De første 28 dager i Stavanger:
Nattillegg kr 450,- x 23 dager = 10350,-
Diett kr 405,- x 23 dager = 9315,-
Ytterligere 6 måneder:
Beordringstillegg kr 213 x 138 dager 29394,-
Resten av året:
Beordringstillegg kr 130,- x 100 dager = 13000,-
Kristiansand:
Diett kr 425 x 4 dager = 1700,-
Sum kr 150239,-
Det er utbetalt diettgodtgjørelse og nattillegg til Bjerke og Høyem med henholdsvis kr 214425,- og kr 205260,-, tilsammen kr 419685,-. Det er m.a.o. utbetalt kr 269446,- utover Statens satser.
Ved ligningsnemdas klagebehandling kom man frem til at det var utbetalt kr 289350,- utover Statens satser, og grunnlageat for beregning av arbeidsgiveravgift ble øket tilsvarende. En vil derfor foreslå at grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift reduseres med kr 19904.-, men at ligningsnemdas vedtak i prinsippet fastholdes.
2. Bilgodtgjørelse.
Spørsmålet blir her om Bjerkes reiser til Kristiansand i helgene skal anses som tjenestereiser eller besøksreiser.
Når selskapets kontoradresse og Bjerkes privatadresse er den samme må det bli en vurdering som bygger på sannsynlighet og skjønn med hensyn til hva som skal anses som tjenestereiser og hva som må betraktes som besøksreiser.
Selskapet har kun hatt en oppdragsgiver i 1993, og oppdragsgiver har vært behjelpelig med fakturering av timelister. Kopi av bilag 311 vedlegges saken som vedlegg nr. 1.
Det benyttes kontorutstyr på arbeidsstedene, f.eks. telefax, telefon m.v.
I klagen er anført at både Høyem og Bjerke må følge opp firmaets virksomhet. Det er kun Bjerke som reiser til Kristiansand i helgene. Høyem reiser til Sarpsborg, hvor han er bosatt. Høyem har ifølge rapporten hatt en tur til Kristiansand i 1993 som er belastet firmaet.
Selskapets kontor er ifølge klagen kun betjent i helgene. Dersom potensielle kunder ønsker å få kontakt med selskapet via telefon er det tvilsomt at det skjer i helgene.
Det er klart at det vil være noe kontorarbeid i selskapet, men omfanget antas å være nokså beskjedent.
Hovedhensikten med reisene til Kristiansand i helgene må uten tvil ha vært for å besøke familien.
Når ligningsnemda skjønnsmessig godtar en reise pr. måned som nødvendig tjenestereise for å ivareta selskapets interesser synes dette rimelig.
Ut fra dette vil kontoret foreslå overfor overlignings- nemda at ligningsnemdas vedtak fastholdes.
3. Drosjeutgifter.
Bjerke og Høyem har begge disponert bil på oppholdsstedet, og har fått dekket tjenestekjøringen.
Selskapet har i tillegg dekket drosjeutgifter med tilsammen kr 35160,-.
I forskrift til merverdiavgiftsloven av 14. oktober 1969 nr. 1 om Innhold av salgsdokumenter m.v. er anført hvilke opplysninger som skal fremgå av fakturaer, notaer eller regninger for at de skal være tilfredstillende legitimert.
Skattedirektoratet har også uttalt at med "bilag" menes slike bilag som tilfredstiller de formkrav som er fastsatt i denne forskrift.
Det er derfor ikke riktig slik selskapets advokat anfører at det ikke fremgår av noen regler i hvilken grad drosjeregninger skal spesifiseres for å kunne godkjennes til fradrag.
Selskapet har ikke opplyst hvilke firma/bedrifter som er besøkt eller hvem de ansatte har spist middag med for å profilere firmaet.
Når man ser på utgiftens størrelse sammenholdt med at en del regninger ikke er tilfredstillende spesifisert, syens det ikke urimelig å anse en del av drosjeutgiftene som dekning av private utgifter.
Kontoret vil foreslå at ligningsnemdas vedtak, hvor privat andel av drosjeutgifter skjønnsmessig ble fastsatt til kr 5000,- fastholdes.
4. Opphold Paris.
Kontoret antar at det vanligvis vil være en del forarbeid samt korrespondanse i forbindelse med en forretningsreise hvor hensikten var å profilere firmaet overfor potensielle kunder og leverandører. Det skulle således ikke være noe problem for selskapet å legge frem dokumentasjon for hensikten med turen.
I klagen er nevnte at selskapets representanter "tok sikte på" å oppsøke et ventilleverandørfirma, RingO, men at det ikke lot seg gjøre å få kontakt med de rette folkene.
Reisen er foretatt fra torsdag til søndag. En antar at lørdag/søndag er dager hvor det også i Paris er vanskelig å treffe eventuelle forretningsforbindelser dersom det ikke er avtalt på forhånd.
Etter kontorets oppfatning virker turen lite planlagt og gjennomtenkt med tanke på at det skal være en tjenestereise. En kan derfor ikke si seg enig med selskapets advokat når han sier at formålet med turen åpenbart var å skaffe seg kunder og kontakter innenfor den virksomhet firmaet driver.
Det er lite som tyder på at dette har vært en tjenestereise. Turen synes å ha hatt en vesentlig privat karakter, og en vil foreslå overfor overligningsnemnda at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
5. Skade på båt.
Båten eies av Bjerke privat og har således aldri vært et driftsmiddel i selskapet. Det er kun utgifter i forbindelse med skader på selskapets egne eide driftsmidler som vil være fradragsberettigede.
De ansatte har mottatt nattillegg. At de da har valgt å benytte Bjerkes båt til overnatting må anses som en privat sak og har ingen ting med selskapet å gjøre.
Eventuelle skader på båten oppstått i denne perioden må betraktes som private utgifter.
Det foreslås at klagen ikke tas til følge på dette punkt.
6. Mellomregningskonto.
Utbetalt bilgodtgjørelse utover Statens satser er blitt overført mellomregningskonto 30.12.93, jfr. vedlegg nr. 2.
Overskudd er beregnet på følgende måte:
9000 km a kr 3,05 = kr 27450,-
21454 km a kr 2,50 = kr 53635,-
kr 81085,-
Utbetalt bilgodtgjørelse = kr 94920,-
For meget utbetalt kr 13835,-
Det er således feil når selskapets advokat sier at de ansatte gikk over til å trappe ned kjøregodtgjørelsen fra kr 2,50 til kr 1,80 pr. km.
Hele beløpet er utbetalt til den ansatte som bilgodtgjørelse. Selskapet kan derfor ikke i ettertid omdefinere utbetalingen til lån, med den ene hensikt å slippe arbeidsgiveravgift.
En vil foreslå at ligningsnemdnas vedtak fastholdes.
Forslag: Grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift sone I 1993 reduseres med kr 19904,-."
VEDTAK
Overligningsnemnda viser til ligningskontorets innstilling nr. 38/96.
Nemnda er enig i kontorets forslag.
Slutning:
Grunnlag arbeidsgiveravgift reduseres med kr 19904."
Tilsvarende fra vedtaket vedrørende Bjerke :
"I h.h.t. skatteloven §42 første ledd regnes som inntekt enhver fordel som er vunnet ved arbeid.
1. Nattillegg.
Skattyter har fått utbetalt nattillegg for 215 døgn a kr 450,- = kr 96750,- for 1993.
Fra lign. ABC 1993 467 siteres:
"Godtgjørelse som skattyter mottar til dekning av losjiutgifter anses som skattpliktig overskudd i den utstrekning skattyter ikke dokumenterer sine utgifter."
I dette tilfelle har skattyter bodd i båt i Stavanger.
Ved opphold i egen båt har nemnda skjønnsmessig lagt til grunn en sats på kr 75,- pr. døgn. Det eneste sammen- ligningsgrunnlag som finnes er satsen for bruk av egen campingvogn eller brakke som er kr 24,- pr. døgn.
Satsen på kr 75,- pr. døgn er etter kontorets oppfatning ikke for lav.
Når det gjelder båten må en her forholde seg til det faktum at den må anses som skattyters privatbåt.
Utgifter som påføres en privateid båt er privatutgifter.
Den leieavtale som skattyter har fremlagt har ingen betydning da skattyter rent faktisk ikke har leid ut båten til firmaet i 1993, men har mottatt nattillegg med kr 450,- pr. døgn.
Ved kontrollen er det funnet to bilag som viser at det er betalt hybelleie i Oslo med kr 3500,- i august og oktober. Kontoret finner det derfor rimelig å anta at skattyter har bodd på hybel under sitt arbeidsopphold i Oslo. Dersom han hadde bodd privat i enkelte perioder under oppholdet i Oslo vil en anta at boutgiftene pr. måned neppe har oversteget kr 3500,-. Den foretatte beregning som viser et skattpliktig overskudd på på kr 68000,- bygger etter kontorets oppfatning på faktiske forhold.
En vil foreslå overfor overligningsnemnda at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
2. Diettgodtgjørelse.
Skattyter har fått utbetalt diettgodtgjørelse med kr 117675,- for 278 døgn.
Fra lign. ABC 1993 464 siteres:
"Bruk av høyere fradragssats enn det som følger av type oppholdssted forutsetter at det ikke er mulig eller ikke er forsvarlig og hensiktsmessig, blant annet sett i forhold til hygiene mv., å tilberede frokost og/eller aftens på oppholdstedet."
Skattyters båt er en fritidsbåt FM 33 - 1987 modell. I klagen er anført at utleieverdien på båten i sommersesongen er 12.-13000,- pr. uke. Ifølge skattyter ble kokeapparatet ødelagt i 92 og ble ikke erstattet med nytt. Videre fins det ifølge skattyter ikke kjøleskap i båten. Selv om båten mangler kokeapparat og kjøleskap finner en likevel at det er mulig/forsvarlig å tilberede frokost og/eller aftens i båten. En vil her også påpeke at skattyter i sitt brev av 18.4.95 nevner utskiftning av glass og bestikk som en del av utgiftene i forbindelse med båthold.
Når det gjelder hybel i Oslo er det ikke fremlagt noen dokmentasjon for at det ikke var tilberedings/oppbevaringsmuligheter for mat. Kontoret finner det sannsynlig at dette finnes på en hybel som man leier over en viss periode. Dersom skattyter har bodd hos venner og kjente i perioder må en formode at det også her har vært mulig å innta et tørrmåltid pr. dag.
Ifølge lign. ABC 1993 464 skal hybel/brakkesatsen benyttes når skattyter kan stelle minst ett måltid pr. dag på oppholdsstedet, f.eks. frokost eller aftens, selv om skattyter ikke kan stelle middag og derfor må spise dette måltidet ute f.eks. på restaurant, kafe m.v.....
Det er ikke noe krav at skattyter faktisk har spist ett måltid pr. dag på oppholdsstedet, men at han har hatt mulighet til å tilberede ett måltid pr. dag.
I skattyters tilfelle må en anta at det har vært mulig å tilberede ett måltid pr. dag på oppholdsstedet, og at hybel/brakkesatsen således skal anvendes ved beregning av overskudd.
Ut fra dette vil en foreslå overfor overligningsnemnda at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
3. Bilgodtgjørelse.
Spørsmålet blir her om skattyters reiser til Kristiansand i helgene skal anses som tjenestereiser eller besøksreiser.
Når selskapets kontoradresse og skattyters privatadresse er den samme, må det bli en vurdering som bygger på sannsynlighet og skjønn med hensyn til hva som skal anses som besøksreiser.
Selskapet har kun hatt en oppdragsgiver i 1993, og oppdragsgiver har vært behjelpelig med fakturering av timelister.
Det benyttes kontorutstyr på arbeidsstedene, f.eks. telefax, telefon m.v.
I klagen er anført at både skattyter og Høyem må følge opp firmaets virksomhet i helgene. Det er kun skattyter som reiser til Kristiansand i helgene. Høyem reiser til Sarpsborg hvor han er bosatt. Høyem har ifølge rapporten hatt en tur til Kristiansand i 1993 som er belastet firmaet.
Selskapets kontor er ifølge klagen kun betjent i helgene. Dersom potensielle kunder ønsker å få kontakt med selskapet via telefon er det tvilsomt at det skjer i helgene.
Det er klart at det vil være noe kontorarbeid i selskapet, men omfanget antas å være nokså beskjedent.
Hovedhensikten med reisene til Kristiansand i helgene må uten tvil ha vært å besøke familien.
Når ligningsnemda skjønnsmessig godtar en reise pr. måned som nødvendig tjenestereise for å ivareta selskapets interesser synes dette rimelig.
Ut fra dette vil kontoret foreslå overfor overligningsnemnda at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
4. Drosjeutgifter.
Det er ikke fremlagt opplysninger om hvilke firma/bedrifter siom er besøkt ekker hvem skattyter har spist middag med for å profilere firmaet.
Når man da i tillegg ser på utgiftens størrelse og det faktum at en del regninger ikke er tilfredstillende spesifisert, synes det ikke urimelig å anse en del av drosjeutgiftene som dekning av private utgifter.
En vil foreslå at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
5. Opphold Paris.
Kontoret antar at det vanligvis vil være en del forarbeid samt korrespondanse i forbindelse med en forretningsreise hvor hensikten var å profilere firmet overfor potensielle kunder og leverandører. Det skulle således ikke være noe problem for skattyter å legge frem dokumentasjon for hensikten med turen.
I klagen er nevnte at selskapets representanter "tok sikte på" å oppsøke et ventilleverandørfirma, RingO, men at det ikke lot seg gjøre å få kontakt med de rette folkene.
Reisen er foretatt fra torsdag til søndag. En antar at lørdag/søndag er dager hvor det også i paris er vanskelig å treffe eventuelle forretningsforbindelser dersom det ikke er avtalt på forhånd.
Etter kontorets oppfatning virker turen lite planlagt og gjennomtenkt med tanke på at det skal være en tjenestereise. En kan derfor ikke si seg enig med skattyters advokat når han sier at formålet med turen åpenbart var å skaffe firmaet kunder og kontakter.
Det er lite som tyder på at dette har vært en tjenestereise. Turen synes å ha hatt en vesentlig privat karakter, og en vil foreslå overfor overligningsnemnda at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
6. Mellomregningskonto.
Utbetalt bilgodtgjørelse utover Statens satser er blitt overført mellomregningskonto 30.12.93.
Overskudd er beregnet på følgende måte:
9000 km x a kr 3.05 = kr 27450,-
21.454 km a kr 2,50 = kr 53635,-
kr 81085,-
utbetalt bilgodtgjørelse kr 94920,-
For meget utbetalt kr 13835,-
Det er således feil når skattyters advokat sier at de ansatte gikk over til å trappe ned kjøregodtgjørelsen fra kr 2,50 til kr 1,80 pr. km.
Skattyter har fått hele beløpet utbetalt som bilgodtgjørelse. Arbeidsgiver kan derfor ikke i ettertid omdefinere utbetalingen til lån. Etter kontorets oppfatning er dette kun gjort for at skattyter skulle slippe å bli beskattet for beløpet.
En vil foreslå at ligningsnemndas vedtak fastholdes.
7. Tilleggsskatt.
I henhold til ligningsloven §10-2 nr. 1 skal skattyter ilegges tilleggsskatt når ligningsmyndighetene finner "at skattyter i selvangivelse, årsoppgjør, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til en fastsetting av for lav skatt."
Det følger av §10-3 bokstav b at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legge ham til last.
I henhold til samme lovs §10-4 nr. 1 skal "tilleggsskatt i alminnelighet beregnes med 30%. Er handlingen som nevnt i §10-2 nr. 1 utøvet forsettlig eller ved grov uaktsomhet, kan tilleggsskatt beregnes med inntil 60%. Satsen skal være 15% når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 6 eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene eller rår over."
Ligningsloven §10-4 nr. 2 lyder:
"Tilleggsskatt skal fastsettes med halvparten av de satser som er angitt i nr. 1 første og tredje punktum når det foreligger forhold som nevnt i §10-3 bokstav b, men disse ikke tilsier at tilleggsskatten helt skal falle bort."
I dette tilfellet har skattyter som daglig leder og aksjonær fått utbetalt godtgjørelser som ikke harmonere med hvordan han har innrettet seg. I vedlegg til selvangivelsen har skattyter kun beregnet kostbesparelse med kr 57,- pr. døgn. Det er videre opplyst at "diett og nattillegg går opp i sin helhet. Overnatting har foregått i båt uten kokemuligheter."
Kontoret kan ikke se at skattyter kan komme inn under unntaksregelen i §10-3 bokstav b.
På bakgrunn av skattyters ledende rolle i selskapet, er kontoret av den oppfatning at skattyter i det minste har opptrådt grovt uaktsomt og at forsett ikke kan utelukkes.
Imidlertid er diettgodtgjørelse, nattillegg, bilgodtgjørelse og fri telefon inberettet av IAC A/S. En vil ut fra dette foreslå at ligningsnemndas vedtak om å anvende 15% tilleggsskatt på skatten av overskudd av nevnte godtgjørelser fastholdes. En finner ikke grunnlag for halvering av satsen i.h.h.t ligningsl. §10-4 nr. 2.
Når det gjelder selskapets dekning av drosjeutgifter og opphold i Paris samt mellomregningskontoen vil en foreslå at det anvendes 45% tilleggsskatt på skatten av inntektstilleggene i tråd med ligningsnemndas vedtak.
Forslag: Ligningsnemdas vedtak fastholdes.
VEDTAK:
Overligningsnemnda viser til ligningskontorets innstilling nr. 39/1996. Nemnda er enig i kontorets forslag.
SLUTNING:
Klagen tas ikke til følge."
IAC og Bjerke reiste søksmål mot Staten ved Vest-Agder Fylkesskattekontor med påstand om opphevelse av ligningene og tilkjennelse av saksomkostninger.
Kristiansand byrett avsa dom i saken den 14. mars 1997 med slik slutning:
"I søksmålet fra Industrielektro Automasjon Consultant AS:
1. Staten v/Vest-Agder fylkesskattekontor frifinnes.
2. Industrielektro Automasjon Consultants AS v/styrets formann betaler til Staten v/Vest-Agder fylkesskattekontor kr 21 500 i saksomkostninger innen 2 uker fra dommen er forkynt.
I søksmålet fra Fred Gunnar Bjerke:
1. Staten v/Vest-Agder fylkesskattekontor frifinnes.
2. Fred Gunnar Bjerke betaler til Staten v/Vest-Agder fylkesskattekontor kr 21.500 i saksomkostninger innen 2 uker fra dommen er forkynt."
Skatteyterne har rettidig påanket byrettens dom til Agder lagmannsrett.
Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset i Kristiansand 16. og 17. desember 1997. For de ankende parter møtte Fred Gunnar Bjerke og Atle Gustav Høyem med sin prosessfullmektig og avga partsforklaring. For ankemotparten møtte Annett Buchard med prosessfullmektig.
Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Saken står for lagmannsretten i samme stilling som for herredsretten. Uenigheten gjelder først og fremst den rettslige vurdering. Det er imidlertid også anket over bevisbedømmelsen.
De ankende parters anførsler kan sammenfattes slik:
Når det gjelder arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget for IAC, er diettgodtgjørelse og nattillegg utbetalt etter statens satser i sin helhet fritatt for forskuddstrekk, og derved også fra arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven §16-3 annet ledd og forskrift om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelse av 14. oktober 1976 §3. Det erkjennes at de høye satsene bare gjelder for de første 28 dager, men det fremgår av innenlandsregulativet i Statens Personalhåndbok §17 annet avsnitt, at Fagdepartementet i særlige tilfelle kan dispensere fra denne bestemmelsen.
Det gjøres gjeldende at også private arbeidsgivere må kunne benytte seg av denne dispensasjonsadgangen. Ingen reelle grunner taler for å behandle det offentlige og private forskjellig på dette punkt. Også en privat arbeidsgiver må kunne legge forholdene til rette for sine ansatte slik det offentlige gjør gjennom praktiseringen av det statlige regulativet.
Videre gjøres gjeldende at IAC faktisk ga slik dispensasjon. Ved årets slutt i 1993 besluttet man å sette til side leieavtalen med Bjerkes båt, slik at de faktiske utgifter ble tilbakeført. I stedet ble det utbetalt godtgjørelse ved å benytte statens reiseregulativ. Således ble det truffet en avgjørelse som innebærer at det ble gitt dispensasjon.
Vilkårene for å dispensere var til stede, idet det anføres at kravet til "særlige tilfeller" forelå. IAC var et nyetablert selskap. De to ansatte var på reise store deler av året. Selskapet hadde en oppdragsgiver formelt sett, men realiteten var at IAC selv måtte skaffe seg nye oppdragsgivere. IAC var på ingen måte sikret oppdrag, og det var usikkert hvor lenge oppholdet ville vare. I kontraktene var det korte oppsigelsesfrister. Den manglende forutberegneligheten i arbeidssituasjonen gjorde det problematisk å få tak i andre overnattingsmuligheter. Det var nødvendig for IAC som nyetablert å begrense utgiftene.
I tillegg kommer at dispensasjonsadgangen hva gjelder diettgodtgjørelsen må kunne benyttes da de ansatte bodde i en båt som verken hadde kokeplate eller kjøleskap. Å spise om bord ville også vært uhygienisk på grunn av diesellukt og kondensplager. Den perioden hybel ble benyttet, var denne lite egnet for matlaging. Det var naturlig at de baserte seg på å spise ute. Det var også i firmaets interesse at Bjerke og Høyem tok med forretningsforbindelser ut. Avgjørende må være hvordan de faktisk innrettet seg, ikke hvordan de kunne innrettet seg. Dokumentasjonskravet må anses oppfylt gjennom de fremlagte reiseregninger.
Uansett gjøres gjeldende at 28 dagersregelen ikke er anvendelig, da den månedlige tjenestereisen overligningsnemda har akseptert, må være fristavbrytende. Hele utbetalingen av nattillegg og diett er derfor i overensstemmende med statens satser.
Når det gjelder bilgodtgjørelsen, anføres at det var korrekt å benytte satsene i statsregulativet for tjenestereiser på de ukentlige reisene som Bjerke foretok mellom arbeidssted og Kristiansand.
Det kan trygt legges til grunn at disse reisene var nødvendige for firmaet, idet Bjerke hadde kontorarbeid å utføre. At han hadde kontoret på bopel, kan ikke føre til noe annet resultat.
Bilgodtgjørelsen er da trekkfri og skal ikke avgiftsbelegges.
Når det gjelder drosjeutgiftene, gjøres gjeldende at de omtvistede kr 5.000 ikke er private utgifter. Det foreligger ingen saklig grunn til kun å godkjenne kr 30.000 av kr 35.000 som næringsutgifter. Det er fremlagt drosjekvitteringer, ikke alle like spesifiserte, men det er ikke noe krav til hvor spesifiserte slike regninger skal være. Drosjeutgiftene er trekkfrie og skal derfor ikke avgiftsbelastes.
Ved årets slutt ble for mye utbetalt bilgodtgjørelse til Bjerke, kr 13.835, overført til Bjerkes mellomregningskonto. Dette var intet forsøk på unndragelse av arbeidsgiveravgift, men en praktisk ordning for å rette opp en feil. Overskuddet på utgiftsgodtgjørelsen ble ikke beholdt av Bjerke, men er senere fullt ut tilbakebetalt (i 1995).
Når det gjelder den ligningsmessige behandlingen av Fred G. Bjerke, anføres at retten har foretatt feil rettsanvendelse når den har kommet frem til at diettgodtgjørelse og nattillegg er skattepliktige ytelser på Bjerkes hånd.
Det er lagt til grunn at fradrag etter de to høyeste statsene (hotell - og pensjonssats) kun gis når skatteyter kan legitimere arten av bosted, under henvisning til de regler som gjelder når en arbeidstaker krever fradrag uten å ha fått godtgjørelse. Det er reglene om forenklet overskuddsberegning/kostgodtgjørelse som kommer til anvendelse. Det fremgår av takseringsreglene at diettgodtgjørelse på kr 425 kan anses å ha medgått hvis skatteyter må antas å spise på hotell mv. eller på annen måte er påført tilsvarende utgifter. Fremlagte kontoutskrifter sannsynliggjør at Bjerke spiste ute. Han hadde ikke hatt behov for å ta ut så mye penger dersom han hadde innrettet seg på en annen måte.
Uansett må det legges til grunn at Bjerke hadde høyere kostutgifter enn kr 136 pr. døgn. Brakkesatsen kan heller ikke legges til grunn fordi det verken var forsvarlig eller hensiktsmessig å foreta matlaging om bord i båten.
Utbetalingen av nattillegget etter statens satser skal ikke regnes å ha gitt skattemessig overskudd., jf. takseringsreglene for 1993 pkt. 2.4.1.2.
Selv om Bjerke ikke skulle få medhold, er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggskatt, idet hans forhold må anses som unskyldelig, jf. ligningsloven §10-3 bokstav b. Bjerke var uerfaren i utøvelse av næringsvirksomhet. Subsidiært gjøres gjeldende at det ikke er grunnlag for 45% tilleggsskatt, som gjort for drosjeutgiftene og mellomregningskontoen, idet noen grov uaktsomhet ikke foreligger.
Det ble nedlagt slik påstand :
1. Kristiansand overligningsnemds vedtak nr. 54280 for inntektsåret 1993 for Industrielektro Automasjon Consultants AS, på punktene angående diettgodtgjørelse, nattillegg, bilgodtgjørelse, drosjeutgifter og mellomregningskonto oppheves.
2. Ved ny fastsettelse av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget for 1993 holdes ytelser som nevnt i pkt. 1 utenfor.
3. Kristiansand overligningsnemds vedtak nr 56254 for inntektsåret 1993, sendt Fred G. Bjerke 28. februar 1996, oppheves for så vidt gjelder punktene diettgodtgjørelse, nattillegg, bilgodtgjørelse, drosjeutgifter og mellomregningskonto, samt tilleggsskatt for disse postenes vedkommende.
4. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Ankemotpartens anførsler kan sammenfattes slik:
Ligningen for begge de ankende parter må opprettholdes. Utbetalingen til Bjerke og Høyem gjelder betydelige beløp.
Når det gjelder IAC og arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget, har overligningsnemda godkjent trekkfrihet, og følgelig ikke beregnet arbeidsgiveravgift, for de utbetalinger som er gjort innenfor rammen av reiseregulativ. Bjerke og Høyem har imidlertid benyttet de samme høye satsene også etter 28 dager, tiltross for at det det skal anvendes lavere satser etter beordringsregulativet.
Det bestrides at private arbeidsgivere har noen dipensasjonsadgang fra 28-dagers regelen, noe som ville åpnet for ukontrollert bruk av bestemmelsen med store virkninger for den skattemessige siden. Subsidiært bestrides at det foreligger noen slik særlig grunn som gir adgang til dipensasjon. De korte oppsigelsesfristene har i praksis liten betydning, idet risikoen var liten for å bli flyttet før prosjektene var gjennomført. Å være innleid ingeniør ga en høy grad av forutberegnelighet med hensyn til arbeidets varighet. Innrettelseshensynet som ligger bak 28-dagers regelen ga Bjerke og Høyem oppfordring til å begrense reiseutgiftene når oppholdene ble såvidt langvarige. Atter subsidiært gjøres gjeldende at det ikke er foretatt en slik vurdering og beslutning som kreves for at man kan si at dispensasjon er gitt. Det foreligger ingen notoritet over det forholdet, og ble ikke foretatt en behovsprøving.
Når det gjelder bilgodtgjørelsen til Bjerke, har overligningsnemda vurdert 1/4 av reisene tur/retur fra arbeidssted til Kristiansand som tjenestereiser, resten som privatreiser, idet det ble lagt til grunn et visst, dog beskjedent, behov for kontoradministrasjon av firmaet. Det anføres at dette er en korrekt vurdering, og det vises bl.a. til at firmaet kun hadde en formell oppdragsgiver i 1993, som tok seg av all kontakt og administrasjon av utleieforholdet. Videre vises til at IAC hadde en egen regnskapsfører som tok seg av firmaets regnskaper. Det fremtredende med Bjerkes reiser til Kristiansand i helgene, må ha vært å komme hjem til familien sin.
Skattyter har ikke påvist at de omtvistede drosjeutgiftene dreier seg om næringsutgifter. Overligningsnemda har foretatt en forsiktig tilbakeføring. De totale drosjeutgifter er svært høye i forhold til behovet i den forretningsmessige driften. Både Bjerke og Høyem hadde privatbiler til disposisjon, og ved flere anledninger har de i tillegg brukt leiebiler. Skatteyter har selv forklart at deler av drosjeutgiftene har vært relatert til sosial omgang og representasjon, og slike utgifter er ikke fradragsberettiget.
Når det gjelder mellomregningskontoen, er forholdet at Bjerke fikk utbetalt bilgodtgjørelse utover statens satser. Da feilen ble oppdaget ble ikke differansen tilbakeført ved regnskapsårets slutt. Dette må da betraktes som lønn som det skal beregnes arbeidsgiveravgift av. Å rette feilen slik som gjort ved å sette beløpet på mellomregningskontoen, kan ikke være tilstrekkelig. Iallefall ikke når kontoen først ble gjort opp i slutten av 1994.
Utgangspunktet ved vurderingen av den skattemessige siden av utgiftsgodtgjørelsen til Bjerke, er ligning etter nettometoden. Dersom den faktisk utbetalte godtgjørelsen fratrukket de utgifter som godkjennes til fradrag, gir overskudd, skal dette medtas i selvangivelsen. Forskrifter av 9.12.92 om krav til legitimasjon vedrørende fradrag for merutgifter til kost og losji ved arbeidsforhold utenfor hjemmet, kommer til anvendelse. Fradrag for merutgifter til kost gis etter satser, og avgjørende ved valg av sats er hvor skatteyter har bodd og spist. Skattyter må sannsynligjøre hvordan han har innrettet seg under arbeidsoppholdet. Klarer han ikke det, gis fradrag etter laveste sats (hybel/brakkesats).
Skattyter har bodd i privat båt i Stavanger halve året, deretter i Oslo delvis på hybel, delvis hos venner. For tiden i Stavanger, er det skjønnsmessig lagt til grunn en sats på kr 75 pr. døgn. Videre er det innrømmet fradrag med hybelleie i Oslo med kr 3500 pr. måned fra august og ut året. Hva gjelder kost/diett er hybel/brakkesatsen kr 136 pr. døgn. Denne satsen skal benyttes når skatteyter kan stelle minst et måltid pr.dag på oppholdsstedet, f.eks. frokost eller aftens, selv om skatteyter ikke kan stelle middag og derfor må spise dette måltidet ute, f.eks. på restaurant. Det må legges til grunn at det har vært mulig å tilberede et måltid pr.dag i båten, i hvert fall et tørrmåltid. Opplysningene om diesellekkasje og kondensproblemer i båten er nye i forhold til overligningsnemdas behandling, og kan ikke tillegges noen vekt. Bjerke har uansett ikke oppgitt noen dokumentasjon for å legitimere høyere satsnivå enn hybelsatsen.
Anførslene under postene bilgodtgjørelsen, drosjeutgiftene og mellomregningskontoen, blir hva gjelder ligningen for Bjerke, de samme som nevnt ovenfor i forbindelse med arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget i IAC, og det henvises til dette.
Tilleggsskatten med henholdsvis 45% på skatten av inntektstillegg kr 24.895 og 15% på skatten av inntektstillegg kr 151434, er korrekt fastsatt etter ligningsloven bestemmelser. Bjerke har gitt uriktige opplysninger til ligningsmyndigheten med hensyn til drosjeutgiftene og forholdet med mellomregningskontoen, som ikke kunne kontrolleres med mindre det ble utført bokettersyn. Bjerke, som både var ansatt og daglig leder i IAC, utviste grov uaktsomhet. Når det gjelder diettgodtgjørelsen, nattillegget og bilgodtgjørelsen, ble dette innberettet av IAC. Overligningsnemda har derfor fraveket lovens utgangspunkt om 30% tilleggsskatt og ilagt 15%. Det er ikke grunnlag for å anvende unntaksregelen i ligningsloven §10-3 bokstav b.
Det ble nedlagt slik påstand :
1. Kristiansand byretts dom stadfestes.
2. Staten ved Vest-Agder fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett.
Lagmannsrettens bemerkninger.
Lagmannsretten er kommet til at det ikke er grunnlag for å oppheve noen av overligningsnemdas vedtak, verken hva gjelder IAC eller Fred Gunnar Bjerke, bortsett fra på et punkt, nemlig den omtvistede bilgodtgjørelsen for reisene Stavanger/Oslo-Kristiansand, som retten anser som tjenestereiser i sin helhet.
Ved gjennomgang av bemerkningene, behandles først den ankende part nr. 1 IAC, deretter den ankende part nr. 2. Fred Gunnar Bjerke.
1. IAC.
Etter folketrygdloven §16 -3 skal arbeidsgiveravgift beregnes av utgiftsgodtgjørelser i den utstrekning de er trekkpliktige. Etter skatteloven §55 nr. 1 c regnes som personinntekt overskudd på godtgjørelse til dekning av utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid eller oppdrag i tjenesteforhold. Skattebetalingsloven §5 nr. 1 c sier at godtgjørelse til dekning av utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid skal det foretas forskuddstrekk i når departementet ikke bestemmer noe annet. Noe annet er bestemt i forskrifter av 14.10.76 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser, hvor det i §3 heter:
"En utgiftsgodtgjørelse er i sin helhet fritatt for forskuddstrekk dersom godtgjørelsen utbetales i samsvar med satser og legitimasjonskrav fastsatt i overenskomst mellom arbeidsgiver- og arbeidstakerorganisasjon eller i statlig regulativ, og godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen. Bilgodtgjørelse er etter denne bestemmelse trekkfri bare når godtgjørelsen utbetales for yrkes- eller tjenestekjøring som kilometergodtgjørelse etter statens reiseregulativ."
Etter statens reiseregulativ §17 om beregning av kostgodtgjørelse, inntatt i Statens Personalhåndbok s.197, gjelder regulativet for reiser innenlands bare for de første 28 dager for sammenhengende opphold på samme forretningssted. Deretter utbetales godtgjørelse etter de regler som gjelder for beordring som har vart lenger enn 28 dager. Fagdepartementet kan i særlige tilfelle dispensere fra denne bestemmelsen. Om denne dispensasjonsadgangen er det bemerket at det ikke bør dispenseres for sammenhengende opphold hvis man vet at oppholdet vil strekke seg over 28 dager. For øvrig er det gitt retningslinjer om at sammenhengende opphold ikke regnes som avbrutt, og det kan derfor ikke beregnes kostgodtgjørelse i nye 28 dager, når vedkommende etter eget ønske reiser hjem eller når vedkommende blir beordret tilbake til stasjonsstedet for å avlegge rapport om arbeidets gang.
Lagmannsretten legger til grunn at Bjerke i den aktuelle perioden jobbet hos Veritec i Stavanger fra 16. mars 1992 til 28. juni 1993, deretter hos ABB i Oslo frem til april 1994. Høyem arbeidet for Veritec i Stavanger fra 19. oktober 1992 til 18. mars 1994. De utgjorde styret i IAC og Bjerke var daglig leder. I Stavanger bodde de i Bjerkes private fritidsbåt på 33 fot. I juni 1992 ble det inngått en leieavtale mellom Bjerke som utleier og IAC som leietaker, hvor det fremgår at båten skulle kjøres fra Kristiansand til Stavanger og brukes som bolig. Det står intet om leiebeløp. Kjøleskap var ikke i båten, og det heter at montering av dette blir for leietakers egen regning. Ifølge Bjerke og Høyem ble kjøleskap ikke innmontert, angivelig fordi det oppstod diesellekkasje og kondensproblemer i båten etter et havari på vei til Stavanger. Heller ikke var det komfyr om bord. De har forklart at de derfor spiste alle måltider ute.
IAC utbetalte i 1993 diettgodtgjørelse til Bjerke for 278 døgn etter statens høyeste sats, Høyem for 269 døgn. Nattillegg ble utbetalt med henholdsvis 215 og 211 døgn. Det ble i alt utbetalt kr 269.446 utover statens satser i henhold til 28- dagers begrensningen. Disse utbetalinger ble foretatt ved regnskapsårets slutt.
Skattyter har gjort gjeldende at denne begrensningen ikke kommer til anvendelse, og at hele den utbetalte godtgjørelsen til Bjerke og Høyem, både nattillegget og diettgodtgjørelsen, derfor er trekkfri. Skattyter bestrider ikke at også private må følge det statlige regulativet fullt ut slik som beskrevet over, men anfører at arbeidsgiver har gitt dispensasjon, slik det er adgang til. Lagmannsretten tar ikke standpunkt til om private arbeidsgivere prinsippielt kan dispensere, idet den finner det klart at det på bakgrunn av ovennevnte forhold ikke er grunnlag for å dispensere fra 28-dagers regelen. Det pekes innledningsvis på formålet med regelsettet, nemlig at innenlandsregulativet er ment å regulere reiser av mer tilfeldig og kortvarig art, mens beordringsregulativet er ment å regulere reiser av lengre varighet og forutsetter at arbeidstakerne innretter seg på en rimeligere måte. Videre vises til den retningsgivende uttalelse i merknadene til §17, om at det ikke bør dispenseres dersom man vet at oppholdet vil strekke seg over 28 dager. Lagmannsretten legger til grunn etter bevisførselen at man med stor visshet kunne basere seg på et opphold av lengre varighet enn 28 dager, og viser her til ankemotpartens faktiske anførsler på dette punkt, som lagmannsretten kan slutte seg til. I tillegg kommer at avgjørelsen om utgiftsgodtgjørelsen ble truffet først ved årets slutt, i forbindelse med at man ble enige om å sette til side leieavtalen med båten. Anførselen om at dispensasjonsadgangen med hensyn til diettgodtgjørelsen iallefall måtte kunne benyttes på grunn av båtens begrensede fasiliteter, kan heller ikke føre frem. Dersom båten manglet kokemuligheter og kjøleskap, hadde man all oppfordring til å ordne seg annerledes.
Når det gjelder de omtvistede ligningspostene med hensyn til kjøregodtgjørelse, drosjeutgifter og mellomregningskontoen, har disse både en avgiftsmessig side i forhold til IAC og en skattemessig side i forhold til Bjerke. Rettsanvendelsen er imidlertid den samme, og det skal beregnes arbeidsgiveravgift i samme utstrekning som det skal beregnes skatt. Av kjøregodtgjørelsen utbetalt i 1993, gjelder i alt 24.230 km kjøring foretatt av Bjerke fra arbeidssted til Kristiansand og retur i helgene. Overligningsnemda har ansett det for i utgangspunktet å være dekning av pendlerutgifter, men har skjønnsmessig ansett en reise pr. måned, til sammen 6.200 km, som nødvendig tjenestereise, og kr 12.621 er ansett som trekkpliktig/avgiftspliktig godtgjørelse. Lagmannsretten legger til grunn at Bjerke som daglig leder i IAC hadde forretningskontor i egen bolig, med nødvendig kontorutstyr tilgjengelig. Det var kun Bjerke som oppsøkte kontoret, idet Høyem reiste hjem til Sarpsborg i helgene. Selv om IAC hadde egen regnskapsfører, må det nødvendigvis være noe kontorarbeid forbundet med å tilrettelegge regnskapsbilagene for regnskapsfører. Lagmannsretten er uenig med overligningsnemda når den bare har ansett en reise pr. måned som tjenestereise. Selskapet var i 1993 i en etableringsfase, og det anses å ha vært behov for ukentlig oppmøte på IACs kontor for å utføre nødvendige administrative gjøremål. På grunn av arbeidssituasjonen ble disse oppmøtene praktisk lagt til helgene, og kombinert med familiebesøk. Det kan ikke da utelukke tjenestereise at kontoret lå i privatboligen.
Overligningsnemdas vedtak blir følgelig å oppheve forsåvidt gjelder bilgodtgjørelsen.
Det av overligningsnemda utviste skjønn ved tilbakeføring av kr 5000 av i alt kr 35.160 i drosjeutgifter som private utgifter, finner lagmannsretten rimelig, og kan nøye seg med å henvise til ankemotpartens anførsler som i det vesentlige tiltres.
Når det gjelder den ligningsmessige behandlingen av kr 13.835, et beløp som fremkom som en utbetaling til Bjerke i 1993 utover statens satser for bilgodtgjørelse, og som ble ført mot hans mellomregningskonto, har overligningsnemda vurdert beløpet som lønn og trekkpliktig. Lagmannsretten er enig i denne vurdering. Dersom en slik ordning eventuelt ikke skulle utløst trekkplikt, måtte iallefall beløpet vært tilbakebetalt av Bjerke innen utgangen av regnskapsåret, noe som uomtvistelig ikke ble gjort. At beløpet senere er innbetalt kan ikke få betydning for ligningen i 1993.
2. BJERKE.
De postene som refererer seg til bilgodtgjørelsen, drosjeutgiftene og mellomregningskontoen, er allerede redegjort for under pkt.1, og trekkplikt består i samme utstrekning som det skal beregnes arbeidsgiveragift. Overligningsnemdas vedtak blir bare å oppheve forsåvidt gjelder bilgodtgjørelsen.
Det som gjenstår etter dette, er den ligningsmessige behandling av nattillegget og diettgodtgjørelsen utbetalt Bjerke. Utgiftsgodtgjørelse som utbetales til lønnstakere skal normalt lignes etter nettometoden, hvor det som her er snakk om godtgjørelse til kost og losji ved å bo utenfor hjemmet, jf. Lignings-ABC for 1993 s.804. Partene er enige om at ligning etter nettometoden er den korrekte i dette tilfellet. Nettometoden innebærer at brutto godtgjørelse sammenholdes med de utgifter som godkjennes til fradrag, og bare overskudd medtas i selvangivelsen.
Skatteloven §44 første ledd bokstav g nr. 2 gir skattyter rett til fradrag for de merutgifter han har fordi han ikke bor hjemme under arbeidet. Som ellers i skatteretten er det faktiske merutgifter som gir rett til fradrag. Kan en ikke fastsette fradraget nøyaktig, skal det ansettes skjønnsmessig. For å sikre likebehandling og forenkle ligningsmyndighetenes arbeid, fastsetter Skattedirektoratet hvert år satser i sine takseringsregler som brukes i stedet for et individuelt skjønn. Er godtgjørelse utbetalt med høyere beløp enn disse satser, vil merutbetalingen øke det skattemessige overskudd med mindre full utgiftsdokumentasjon fremlegges. Når godtgjørelse er utbetalt i overensstemmelse med satsene og skattyter sannsynliggjør bo- og spisested i overensstemmelse hermed, kan det normalt legges til grunn at godtgjørelsen i sin helhet er medgått, jf. bestemmelsene om forenklet overskuddsberegning/kostgodtgjørelse, inntatt i Lignings-ABC for 1993 466.
Satsene gjelder i prinsippet uavhengig av hvor lenge skattyteren har oppholdt seg på et arbeidssted.
Overligningsnemda har når det gjelder nattillegget beregnet det skattemessige overskuddet til kr 68.000, ved å legge til grunn utbetalt nattillegg kr 96.750 (215 døgn a kr 450) fratrukket skjønnsmessig kr 75 pr. døgn (110 døgn) ved bruk av egen båt i Stavanger, samt leie av båtplass og strøm kr 3000, og i tillegg fratrukket hybelutgifter i Oslo med kr 3500 i 5 måneder. Utbetalingen av diettgodtgjørelsen har ifølge overligningsnemda gitt et overskudd på kr 67.441, basert på hybel/brakkesats på kr 136 pr. døgn.
Lagmannsretten er enig i at det er grunnlag for å foreta overskuddsberegningen basert på disse satser. Skal høyere kost/diettsats kunne anvendes, må skattyter sannsynliggjøre å ha spist alle måltider på hotell, restaurant o.l. Lagmannsretten finner det imidlertid klart at skattyter, slik han har fremlagt saken for retten, ikke har sannsynliggjort at han har spist alle måltider på hotell eller restaurant. Det er heller ikke dokumentert høyere utgifter enn de satser som er lagt til grunn. De av overligningsnemda foretatte fradrag hva gjelder utgifter til båt og hybelleie er ikke angrepet.
Bjerke er av overligningsnemda ilagt tilleggsskatt. I henhold til ligningsloven §10-2 nr. 1 skal skattyter ilegges tilleggskatt når ligningsmyndighetene finner at skattyter i selvangivelse, årsoppgjør, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Etter §10-4 nr. 1 skal tilleggsskatten i alminnelighet beregnes med 30%. Er handlingen som nevnt i §10-2 nr. 1 utøvet forsettlig eller ved grov uaktsomhet, kan tilleggsskatt beregnes med inntil 60%. Satsen skal være 15% når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over. Ved vurderingen om tilleggskatt skal anvendes, må det tillegges vekt at Bjerke var daglig leder i firmaet, som dog var relativt nyetablert.
Etter det resultat retten er kommet til, har Bjerke rent objektivt gitt uriktige opplysninger ved at bl.a. overskudd på utgiftsgodtgjørelse ikke er oppgitt som inntekt. Dette er opplysninger som kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt. Selvangivelsesprinsippet er basert på det fundament at skattyterne lojalt oppgir til beskatning det som skal beskattes.
Vilkårene for å ilegge tilleggskatt etter §10-2 er til stede, selv om IAC har innberettet disse postene. Det må imidlertid vurderes om §10-3 bokstav b kommer til anvendelse, slik at det likevel ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattyter har henvist til alternativet "uerfarenhet", og at hans forhold av den grunn må anses som unnskyldelig. Etter en konkret vurdering av forholdet finner lagmannsretten at denne unntaksbestemmelsen ikke kan komme til anvendelse, idet det henvises såvel til forholdets omfang som karakter. Satsen på 15% fastholdes.
For de mindre beløp vedrørende tilbakeførte drosjeutgifter samt beløpet ført på mellomregningskontoen, har overligningsnemda ilagt 45 % tilleggskatt, basert på at handlingen er utøved ved forsett eller ved grov uaktsomhet, jf. §10-4 nr. 1. Lagmannsretten er enig i at det bør ilegges en slik tilleggskatt, og legger til grunn at Bjerke har utvist grov uaktsomhet ved å unnlate å orientere ligningsmyndigheten om disse forhold. Unntaksbestemmelsen kan heller ikke her komme til anvendelse.
Anken har ikke ført frem, bortsett fra på ett punkt. Selv om saken etter dette må anses dels vunnet, dels tapt, finner lagmannsretten at tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §174 annet ledd, må komme til anvendelse. Ankende parter har vunnet frem med et tvistepunkt av liten betydning, og de vesentlige utgiftene er pådratt ved de tvistepunktene de har tapt. De ankende parter pålegges derfor å erstatte ankemotpartens saksomkostninger for lagmannsrett. Advokat Jan Morten Olsen har innlevert omkostningsoppgave på kr 40.660 for sitt arbeid i ankesaken, hvorav kr 40.000 er salær. Arbeidets fordeling på de to ankende parter er anslått skjønnsmessig med en halvpart på hver. Det er ikke innkommet bemerkninger fra advokat Malt, som for øvrig har innlevert en høyere omkostningsoppgave. Advokat Olsens oppgave anses rimelig og legges til grunn ved saksomkostningsavgjørelsen. Byrettens omkostningsavgjørelse endres ikke.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Overligningsnemdas vedtak for inntektsåret 1993, både vedrørende Industrielektro Automasjon Consultants AS og Fred Gunnar Bjerke, oppheves for såvidt gjelder bilgodtgjørelsen.
2. For øvrig stadfestes byrettens dom.
3. Industrielektro Automasjon Consultants AS tilpliktes innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen å betale til Staten ved Vest - Agder fylkesskattekontor kr 20330 - tjuetusentrehundreogtredve - i saksomkostninger for lagmannsrett.
4. Fred Gunnar Bjerke tilpliktes innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen å betale til Staten ved Vest - Agder fylkesskattekontor kr 20330 - tjuetusentrehundreogtredve - i saksomkostninger for lagmannsrett.