LA-2001-748

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	2002-02-28
Publisert:	LA-2001-00748
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Holmestrand herredsrett Nr.: 00-00323 A - Agder lagmannsrett LA-2001-00748 A
Parter:	Ankende part: Svelvik Helsetjenester AS, Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun (Prosessfullmektig: Advokat Ragnar Østensen). Ankemotpart: Staten v/Vestfold fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik).
Forfatter:	Lagdommer Karl-Einar Knudsen, formann. Lagdommer Tore-Jarl Christensen. Lagdommer Erland Henrichsen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §4-1, §4-3, §9-6, Skatteloven (1911) §55, §58, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §10-3, §10-4

Ektefellene Bent Erik Helgeland og Brit Håvardstun stiftet sammen med Helgelands bror Svein Helgeland, Svelvik Helsetjenester AS i 1992. Ektefellene eide hver seg 32 prosent av selskapet og de arbeidet begge aktivt i dette. Svein Helgeland var ikke aktiv i selskapet.

Samme år stiftet Svein Helgeland, hans ektefelle og Bent Erik Helgeland, selskapet Svein Helgeland AS. Svein Helgeland var aktiv i dette selskapet. Bent Erik Helgeland var ikke aktiv i dette.

Ligningen av Svelvik Helsetjenester AS og ektefellene Helgeland/Håvardstun hører inn under Svelvik ligningskontor, mens ligningen av Svein Helgeland AS og av Svein Helgeland hører inn under Lier ligningskontor.

Ved de ordinære ligningene ble det i 1992, og i de påfølgende år, lagt til grunn at Svelvik Helsetjenester AS ikke var et såkalt delingsforetak etter skattelovens bestemmelser. Personinntekt ble ikke fastsatt på selskapets hånd og heller ikke tilordnet de aktive aksjonærer.

I brev fra Svelvik ligningskontor til Lier ligningskontor datert 16. mai 1997 ble aksjonæroversikten i Svein Helgeland AS bedt oversendt. I svarbrevet fra Lier ligningskontor datert 21. mai 1997 står det blant annet:

«Vi ser «tegningen» på krysseie med aksjer i Svelvik Helsetjenester AS. Nærmere samarbeid kan eventuelt skje med konsulent Anne Grete Gravdal»

Samme dag tilskrev Svelvik ligningskontor Svein Helgeland. Brevet lyder blant annet slik:

«FORESPØRSEL VEDRØRENDE AKSJER I SELSKAPET SVELVIK HELSETJENESTER A/S

Etter det vi kjenner til er de passiv aksjonær i Svelvik Helsetjenester A/S. Selskapet er opprettet med en aksjeforfeling mellom aktive og passive aksjonærer som gjør at selskapet har falt utenfor delingsreglenenår det gjelder personinntekt etter skattelovens §55 første ledd nr. 5 og §58 første ledd.

Reelle tilpasninger for å unngå personinntekt er fullt lovlig mens illojale tilpasninger som i hovedsak er skattemotivert, kan settes til side av ligningsmyndigheten.

For å kunne vurdere om denne fordeling av aksjene er reell eller illojal, ber vi om en redegjørelse og svar på følgende spørsmål:

1. Hvorfor ble denne aksjekonstellasjonen valgt?

2. Foreligger det noen form for underhåndsavtaler mellom de aktive og passive aksjonærene, ......

3. Har De deltatt i beslutningsprosessen i selskapet, ......»

Ligningskontoret sendte samme dag også et brev til Svelvik Helsetjenester AS, som blant annet lyder slik:

«På grunn av aksjeeierstrukturen omfattes ikke selskapet av delingsreglene for beregning av personinntekt etter skatteloven §55 første ledd nr. 5 og §58 første ledd.

Reelle tilpasninger for å unngå personinntekt er fullt lovlig mens illojale tilpasninger som i hovedsak er skattemotivert, kan settes til side av ligningsmyndigheten.»

Videre:

«Sammenholdt med aksjekapitalen kr 50.000 og det forholdsvis store utbytte, er det grunn til å stille spørsmålstegn ved om aksjekonstellasjonen virkelig er reell?»

Ligningskontoret ba om kopi av selskapets vedtekter, kopi av utbetalingsbilagene for utbytte, samt redegjørelse for hvem av aksjonærene som hadde deltatt i beslutningsorganene i selskapet.

Svein Helgeland og Svelvik Helsetjenester AS besvarte brevene henholdsvis 15. og 24. juni 1997.

I brev fra Svelvik ligningskontor til Lier ligningskontor datert 14. juli 1997 ble sistnevnte bedt om å innhente opplysninger fra Bent Erik Helgeland om hans rolle i Svein Helgeland AS. Brevet har slik overskrift:

«KRYSSEIE MELLOM BRØDRENE BENT ERIK HELGELAND OG SVEIN HELGELAND HVOR BEGGE ER AKSJONÆRER I SVELVIK HELSETJENESTER A/S I SVELVIK OG I SVEIN HELGELAND A/S I LIER OG HVOR DET VURDERES Å BENYTTE DEN ULOVFESTDE GJENNOMSKJÆRINGSREGELEN OG FØLGELIG BETRAKTE DE PASSIVE AKSJONÆRFORHOLD SOM PROFORMA I DET HOVEDHENSIKTEN ER Å SPARE SKATT.»

Bent Erik Helgeland ble i brev fra Lier ligningskontor datert 23. juli 1997 bedt om opplysninger om sin rolle i Svein Helgeland AS. Brevet ble besvart 5. august 1997.

I forhold til skattyterne skjedde det ikke noe mer før Svelvik ligningskontor i brev datert 12. februar 1999 tilskrev Svelvik Helsetjenester AS. I brevet vises det til det etablerte krysseierskapet og til Høyesteretts dom i sak mot Essem Consulting AS (Essem-dommen). Det heter videre blant annet:

«Ligningskontoret vil derved foreslå for ligningsnemnda at forholdet i herværende sak blir «gjennomskjært» etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Ved en slik ligning vil det bli lagt til grunn at personinntekt skal utlignes for selskapet. Personinntekten skal i sin helhet tilordnes selskapets to aktive aksjonærer - for årene etter beregningsårene i selskapet.

..........

De to aktuelle aksjonærene, Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun, er varslet ved gjenpart av dette brevet.

...............

Vi beklager denne lange behandlingstiden. Forholdet skyldes delvis ligningskontorets avventing på den rubriserte høyesterettsdommen.»

På vegne av skattyterne besvarte advokat Ragnar Østensen ligningskontorets brev den 18. mars 1999. Av svarbrevet fremgår at de ankende parter aksepterte at det ved gjennomskjæringsligning ble fastsatt personinntekt på selskapets hånd, og at denne ble tilordnet de aktive aksjonærer, ektefellene Helgeland og Håvardstun. Det ble imidlertid anført at skattyterne ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Vilkårene for å endre ligningen for mer enn to år eller for å ilegge tilleggsskatt, forelå derfor ikke.

Svelvik ligningskontor oversendte saken til ligningsnemnda, som i april 1999 fattet vedtak om fastsettelse og tilordning av personinntekt etter gjennomskjæringsligning. Begrunnelsen var den etablerte krysseierkonstellasjon vurdert i sammenheng med aksjonærnes forhold til selskapene, og at den etablerte konstellasjonen ikke hadde annen hensikt enn å spare skatt ved å unngå delingsreglene. Ligningsnemnda fant at skattyterne hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ved at de ikke hadde opplyst om krysseierskapet og fattet vedtak om endringsligning i medhold av ligningsloven §9-6 nr. 1. Det ble videre fattet vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, og skattesatsen ble satt til 30 prosent. Personinntekten for selskapet ble fastsatt skjønnsmessig for årene 1992 - 1996 og tilordnet de to aktive aksjonærene for beløp som fremgår av endringsvedtaket for årene 1993 - 1997.

Skattyterne påklaget vedtakene for så vidt angår endringsligningen i tid og ileggelsen av tilleggsskatt til Svelvik overligningsnemnd ved brev datert 7. mai 1999.

Svelvik overligningsnemnd fattet vedtak i saken i februar 2000, der klagene ble forkastet og ligningen av Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun for årene 1993 - 1997 ble fastholdt.

Skattyterne stevnet staten v/ Vestfold fylkesskattekontor for Holmestrand herredsrett den 13. juli 2000. Også ved saksanlegget var det adgangen til endringsligning i tid, samt adgangen til å ilegge tilleggsskatt, som ble bestridt. Staten v/ Vestfold fylkesskattekontor tok til motmæle og påsto seg frifunnet.

Holmestrand herredsrett avsa den 13. mars 2001 dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Vestfold fylkesskattekontor frifinnes.

2. Svelvik Helsetjenester AS, Bent Erik Helgeland og Brit Håvardstun erstatter Staten v/Vestfold Fylkesskattekontor sine saksomkostninger med kr 56 550 - femti-sekstusenfemhundreogfemti - med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3, første ledd, 1. punktum, for tiden 12 % p.a., fra dommens forkynnelse til betaling skjer.»

Svelvik Helsetjenester AS, Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun, har 10. april 2001 anket herredsrettens dom til Agder lagmannsrett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Staten v/Vestfold fylkesskattekontor har tatt til motmæle i tilsvar 4. mai 2001.

Ankeforhandling ble holdt i Tønsberg tinghus, rettssal 2, den 27. og 28. november 2001. De ankende parter møtte, og Bent Erik Helgeland avga forklaring. Det ble avhørt tre vitner og for øvrig foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Saken står for lagmannsretten i den samme faktiske og rettslige stilling som den gjorde for herredsretten.

De ankende parter har i det vesentlige anført:

Det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven §4-1. Vilkårene for endringsligning for mer enn to år og for ileggelse av tilleggsskatt, foreligger derfor ikke.

I utgangspunkt er det situasjonen da selvangivelsene for 1992 og 1993 ble innlevert som skal bedømmes. Det kan ikke legges til grunn at skattyterne må ha forstått at det var viktig å gi særskilt opplysning om krysseierskapet. Det var heller ingen på ligningskontoret som hadde stilt spørsmål om dette som et særskilt problemområde. Det skjedde først betydelig senere. Heller ikke de ankende parters rådgivere var i tvil om rettstilstanden og så ikke krysseierskapet som en relevant problemstilling. Også i juridisk teori ble det på den tiden uttalt at krysseierskap var i orden. Spørsmålet for likningskontoret var bare knyttet til tilpasninger av eierandeler tett opp til grensene og om det forelå proformaarrangementer mht. eierskap.

Tilpasninger til delingsmodellen er det i utgangspunktet ikke noe illojalt eller klanderverdig ved. Om den tilpasning som et reelt krysseierskap kan sies å være, er akseptabel eller ikke, ble selv av Høyesterett ansett tvilsom så sent som høsten 1998, jf. premissene i saksomkostningsavgjørelsene i Essem- og Finnøy/Whist-dommene.

De ankende parter har ved sine selvangivelser benyttet og fylt ut alle relvante skjemaer på korrekt måte. Av selskapets selvangivelser med vedlegg fremgår de rette aksjonærforhold. Av Bent Erik Helgelands selvangivelser med vedlegg går det klart fram at han i tillegg til å eie aksjer i Svelvik Helsetjenester AS, også eide aksjer i Svein Helgeland AS. Basert på de opplysninger som fremgår av selvangivelser med vedlegg, må de ankende parter anses å ha gitt de opplysninger som skulle gis og som var relevante for ligningen.

I Slørdahl-saken var skatteplikten uomtvistelig, fastsatt skjema var ikke fyllt ut, og det ble der gitt upresise opplysninger. Saksforholdet var derfor et helt annet, og den dommen er derfor ikke avgjørende for saken her.

Ligningsmyndighetene var senest i 1997 kjent med krysseierskapet, men unnlot å foreta seg noe av den grunn; heller ikke ble dette spørsmålet tatt opp med de ankende parter. Det var først etter de to høyesterettsdommene i november 1998, at ligningsmyndighetene har endret rettsoppfatning. Det var den endrede oppfatning som var årsaken til endringsligningene. Det er ikke grunn til å tro at ligningsmyndighetene ville forholdt seg annerledes enn de faktisk gjorde, selv om de før 1997 hadde fått de opplysninger som de hevder at de da manglet.

Håvardstun skal bedømmes uavhengig av sin ektefelle når det gjelder endringsadgangen og vilkårene for tilleggsskatt. Ligningsmyndighetene har uriktig lagt til grunn at hun eier aksjer i Svein Helgeland AS, og at Svein Helgeland er hennes bror. Ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om hennes opplysningsplikt var oppfylt fremstår som vilkårlig.

Det var først ved ligningskontorets brev av 12. februar 1999 at de ankende parter ble varslet om endring, og som danner utgangspunkt for endringsadgangen. Den korrespondanse ligningsmyndighetene hadde med skattyterne i 1997 kan ikke anses som varsel.

De ankende parter må anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt, og vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt foreligger ikke.

Tilleggsskatt skal uansett ikke ilignes på skjønnsmessig grunnlag. Det må foreligge en uaktsomhet som kan bebreides skattyterne; spørsmålet er hva en oppegående skattyter måtte forstå var relevant for ligningen. I utgangspunkt er det situasjonen da selvangivelsen for 1992 ble innlevert som skal bedømmes. Det kan ikke legges til grunn at skattyterne må ha forstått at det var viktig å opplyse om krysseierskapet.

Subsidiært gjøres gjeldende at de ankende parters forhold må ansees unnskyldelig på grunn av «annen årsak», jf. ligningsloven §10-3 litra b, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges. «Annen årsak» i dette tilfelle er i første rekke den uklare rettstilstand sammenholdt med det forhold at de ankende parter ga de opplysninger som de faktisk gjorde. Når ikke engang ligningsmyndighetene i 1997 eller 1998 fant grunn til å ta opp spørsmålet om krysseierskapet med de ankende parter, og først tok dette opp etter blant annet Essem-dommen vinteren 1998/1999, viser det at krysseierskapet ble ansett å være uten betydning. De ankende parters forhold må da anses unnskyldelig. Atter subsidiært gjøres gjeldende at tilleggskatt i dette tilfelle skulle vært ilagt etter bestemmelsen i ligningsloven §10-4 punkt 3.

Det er for lagmannsretten lagt ned slik påstand:

1. Endringsligning av Svelvik Helsetjenester AS for årene 1992 - 1996 og Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun for årene 1993 - 1997 oppheves.

2. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett, med tillegg av alminnelig forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven fra dommens forkynnelse til betaling skjer.

Staten har i det vesentlige anført:

Spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må bedømmes ut fra hvilke opplysninger som er av betydning for å få gjennomført en rettslig korrekt ligning. Den korrekte ligning i tilfeller som dette følger blant annet av Essem-dommen. Ligningen som nå er foretatt bygger på at den etablerte krysseierkonstruksjonen i denne saken ikke er holdbar i forhold til delingsmodellen, og at det derfor må fastsettes personinntekt som igjen skal tilordnes de aktive aksjonærer.

Det er ikke riktig at de ankende parter har gitt alle opplysninger som skal gis og som er relevant for bedømmelsen av ligningen. Det er ikke gitt opplysninger om at det forelå et krysseierskap eller gitt opplysninger som ga ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag til å fastslå dette. Dette skulle vært gjort.

I forhold til det spørsmål som særskilt reiser seg for Håvardstun, har herredsretten kommet frem til en riktig løsning. Det er uten betydning for vurderingen av hennes forhold at ligningsmyndighetene blant annet har opplyst at hun er medeier i svogerens selskap.

Opplysningsplikten kan ikke anses oppfylt når de nødvendige opplysninger først fremgikk av de ulike skattyteres oppgaver og etter en sammenligning av opplysninger gitt i hver av disse.

Det er ikke riktig at ligningsmyndighetene har endret rettsoppfatning. Ligningskontoret avventet utfallet på høyesterettsdommene, og det hindrer verken berettigelsen av endringsvedtaket eller vedtaket om tilleggsskatt.

Skattyterne har lagt opp til et spesielt arrangement for å komme utenom delingsmodellen. Modellen var i beste fall tvilsom i forhold til skattereglene. Når resultatet blir beskatning og de ankende parter anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, foreligger lovens vilkår for vanlig tilleggsskatt. Forholdene kan ikke anses unnskyldelige, og det er ikke grunnlag for å redusere tilleggsskatten.

Det er for lagmannsretten lagt ned slik påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Vestfold Fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten med tillegg av lovens rente fra forkynnelse til betaling skjer.

Lagmannsretten skal bemerke:

Sakens hovedspørsmål er om de ankende parter har oppfylt den opplysningsplikt de har etter ligningsloven. Har de ikke oppfylt denne - har de gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger - kan det gjennomføres endringsligning etter 10-årsregelen i ligningsloven §9-6 nr. 1. Har de oppfylt sin opplysningsplikt gjelder to-årsregelen i lovens §9-6 nr. 3. Spørsmålet om opplysningsplikten er oppfylt får også betydning for spørsmålet om tilleggsskatt kan ilegges.

Ligningsloven kapittel 4 har bestemmelser om skattyternes opplysningsplikt. Av §4-3 følger at selvangivelsen også skal inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen», og av §4-1 at skattyterne skal «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfyllt». Bestemmelsene initierer et lojalitets- og samarbeidsforhold mellom skattyterne og ligningsmyndighetene for at ligningen skal bli korrekt.

Spørsmålet om det nærmere omfang av opplysningsplikten og om denne er overholdt, må vurderes særskilt for den enkelte skattyter. I saken her kan lagmannsretten ikke se at dette stiller seg ulikt for de ankende partene Bent Erik Helgeland og Brit Håvardstun. De har som aktive aksjonærer begge sittet i styret i Svelvik Helsetjenester AS, og de har vekslet på å være styrets leder. De har også fra stiftelsen av dette selskapet og Svein Helgeland AS, vært kjent med det etablerte krysseierskap. Det forhold at Håvardstun ikke selv var aksjonær i Svein Helgeland AS, får ingen avgjørende betydning.

Lagmannsretten legger til grunn at Helgeland og Håvardstun ved stiftelsen av selskapene vurderte de skatte- og ligningsmessige konsekvenser i forhold til delingsreglene. At de ønsket å tilpasse seg skattereglene var i seg selv verken illojalt eller kritikkverdig. De har imidlertid selv risikoen for at den tilpasningen de valgte, er holdbar, og for at opplysningsplikten kan anses oppfylt.

Lagmannsretten legger til grunn at Helgeland i sine selvangivelser i årene fra og med inntektsåret 1992, opplyste om sin riktige eierstatus i de to selskapene, og at Håvardstun i sine selvangivelser opplyste om sitt eierskap i Svelvik Helsetjenester AS. Det legges videre til grunn at det av selskapets selvangivelser gikk frem de rette aksjonærforhold, derunder at Svein Helgeland var aksjonær. Det nevnes dessuten at skattyterne besvarte ligningsmyndighetenes brev, svarte på de spørsmål, og ga den informasjon som ble etterspurt.

Ingen av dem opplyste i sine selvangivelser uttrykkelig at det forelå krysseierskap. De har fremhevet at det skyldtes at de ikke anså det for å være relevant. Problemstillingen var ikke fremme i de samtaler de hadde med sine rådgivere før etableringen. Det de var opptatt av, var å etablere reelle eierforhold, og at eierandelene var slik at forholdet falt utenfor delingsmodellen. Lagmannsretten legger dette til grunn.

Når de fullstendige opplysninger først fremkommer etter en sammenlignende behandling av opplysninger gitt av flere skattytere, kan den enkelte skattyter normalt ikke anses å ha oppfylt sin egen opplysningsplikt. Enhver sak må imidlertid vurderes ut fra de konkrete omstendighetene. I dette tilfellet legger lagmannsretten etter bevisførselen til grunn, at Svelvik Helsetjenester AS var ett av flere selskaper som ligningskontoret hadde tatt ut til spesiell overvåkning for å vurdere om det forelå reelle eierskap, eller om delingsregelen måtte komme til anvendelse. Lagmannsretten legger til grunn at ligningskontoret i denne forbindelse hadde de relevante opplysningene om selskapet og aksjonærene i en tilstrekkelig tilgjengelig form, som ga anledning til å ta opp spørsmålet om krysseierskapet allerede våren 1993.

Ligningskontoret i Svelvik tok i brev 14. juli 1997 til Lier likningskontor opp spørsmålet om krysseierskap; et spørsmål sistnevnte hadde såvidt berørt i brevet 21. mai 1997. Ligningen for inntektsåret 1996 ble likevel gjennomført uten at personinntekt ble fastsatt, tilordnet eller varslet. Tilsvarende gjelder for ligningen i 1998 for inntektsåret 1997. Slik lagmannsretten ser det, skyldes dette at ligningskontoret da foretok en annen skatterettslig vurdering av opplysningene enn de gjorde i 1999. Det er ikke fremkommet noe som indikerer at det i tiden fra 1997 til februar 1999, fremkom noen nye faktiske opplysninger av betydning for ligningen.

På denne bakgrunnen finner lagmannsretten det mest sannsynlig at krysseierskap som sådant ikke ble tillagt betydning ved ligningsvedtakene for 1996 og 1997, og at det heller ikke ville skjedd tidligere år, selv om det hadde blitt gitt direkte opplysninger om det krysseierskapet som forelå. Det var spørsmålet om eierskapets var reelt eller proforma, som fattet myndighetenes interesse og som ble tematisert, ikke krysseierskapet.

At det som førte til endring i 1999 var en endret rettsoppfatning, støttes forøvrig av ligningskontorets brev datert 12. februar 1999, der det vises til faktaopplysninger fra 1997 og til Essem Consulting-dommen fra november 1998, jf. Rt-1998-1771.

Spørsmålet om en skattyter har oppfyllt sin opplysningsplikt har en objektiv og en subjektiv side: Skattyteren må faktisk ha hatt de rette eller manglende opplysninger, og unnlatelsen av å gi dem må kunne legges vedkommende til last etter en objektivisert aktsomhetsnorm. Dette går frem av «Loffland-dommen» i Rt-1993-1073, der det uttales at to-årsfristen gjelder der:

«skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen for anvendelse.»

En feilvurdering om betydningen av å gi konkrete opplysninger om krysseier har de ankende parter som nevnt i utgangspunkt risikoen for. Men når ligningsmyndighetene selv heller ikke tilla spørsmålet om krysseierskap betydning, og endringsligningen fremstår som en følge av en endret rettsoppfatning, finner lagmannsretten at Helgeland og Håvardstun etter en objektivisert vurdering ikke kan bebreides for ikke å ha gitt uttrykkelige opplysninger om det foreliggende krysseierskap i Svein Helgeland AS og Svelvik Helsesenter AS. En slik opplysning - om den var gitt - ville mest sannsynlig ikke ha ført til noen endringsligning, jf. ovenfor. Ut fra den rettsoppfatning ligningsmyndighetene baserte sine ordinære ligningsvedtak på, må de ankende parter anses å ha gitt tilstrekkelige opplysninger. Det vises til Harboe m.fl., Ligningsloven med kommentarer, 5. utgave side 464 fjerde avsnitt.

Lagmannsretten finner således at endringsligning blir å foreta etter to-årsregelen i ligningsloven §9-6 nr. 3.

Lagmannsretten finner at spørsmålet om endringsligning først skjedde ved ligningskontorets brev datert 12. februar 1999. Det er ved dette brev de ankende parter formelt og uttrykkelig varsles om endring. I de brev ligningsmyndighetene sendte de ankende parter i 1997, er det verken uttrykkelig eller på annen måte varslet om endring. Brevene fremstår, formelt og innholdsmessig, bare som brev med det siktemål å innhente opplysninger i en kartleggingsfase i spørsmålet om gjennomskjæring på grunn av proformaeierskap. Dette går uttrykkelig frem av brevet. Det er heller ikke på annen måte sannsynliggjort at ligningsmyndighetene på annen måte tok opp spørsmålet om endring før februar 1999.

Etter det resultatet lagmannsretten er kommet til ovenfor, er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, jf. ligningsloven §10-2.

Anken har ført frem i sin helhet, og lagmannsretten finner i overensstemmelse med tvistemålsloven §172 første ledd jf. §180 annet ledd, at ankemotparten bør erstatte de ankende parters saksomkostninger både for herredsretten og lagmannsretten. De ankende parters prosessfullmektig har inngitt omkostningsoppgave, som for lagmannsretten viser kr 127.000 inklusive merverdiavgift. I tillegg kommer rettsgebyret på kr 16.375. Salæret utgjør kr 87.000 eksklusive avgift. Det er opplyst at ingen av de ankende parter er avgiftspliktige. For herredsretten er de tilsvarende beløp kr 90.920 og kr 83.600, som er avgiftsfrie. Staten har ikke hatt innvendinger til omkostningsoppgaven, og lagmannsretten legger den til grunn for avgjørelsen. Lagmannsretten finner at det bør fastsettes et samlet beløp der det tas hensyn til rentetapet i den tid det er gått siden herredsrettens dom, jf. Rt-1997-1454. Saksomkostningene settes etter dette til kr 242.000. I tillegg kommer renter etter forsinkelsesrenteloven.

I tillegg er det i omkostningsoppgaven tatt med kr 56 550 i idømte saksomkostninger for herredsretten, som er betalt ved forfall, og som kreves tilbakebetalt med renter. Lagmannsretten finner det klart at de ankende parter har krav på tilbakebetaling, noe som heller ikke antas å bli bestridt. Beløpet faller imidlertid trolig utenfor anvendelsesområdet for saksomkostningsreglene. Ettersom kravet heller ikke er trukket inn i ankesaken med særskilt påstand om pådømmelse, finner lagmannsretten ikke å kunne pådømme det.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Endringsligning av Svelvik Helsetjenester AS for årene 1992 - 1996 og av Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun for årene 1993 - 1997, oppheves.

2. Staten tilpliktes å betale Svelvik Helsetjenester AS, Bent Erik Helgeland og Britt Håvardstun ved advokat Ragnar Østensen, kr 242.000 - tohundreogførtito-tusen - i saksomkostninger for herreds-retten og lagmannsretten.

Beløpet forfaller til betaling 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom. I tillegg kommer renter etter forsinkelsesrenteloven, for tiden 12 - tolv - prosent p.a.