LB-1994-2197
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-01-19 |
| Publisert: | LB-1994-02197 |
| Stikkord: | Skatterett, Ulovhjemlet gjennomskjæring |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Drammen byrett Nr. 93-2720 A - Borgarting lagmannsrett LB-1994-02197 A. |
| Parter: | Ankende part: Drammen kommune (Prosessfullmektig: Advokat Per Otto Borgen v/advokatfullmektig Ole-Jørgen Wilberg, Drammen). Motpart: Eva Christensen (Prosessfullmektig: Advokat Baard Sigurd Bratsberg, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Hjalmar Austbø, formann, Lagdommer Gunnar Vefling, Ekstraordinær lagdommer Odd Emil Blomdal |
| Lovhenvisninger: | Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Dom:
Saken gjelder tvist om likning etter ulovfestet skatterettslig gjennomskjæring.
På skifte etter sin mann, som døde i 1983, beholdt Eva Christensen 81,25 % av aksjene i Drammen Industribygg AS, mens hennes fem barn fikk 3,75 % hver, til sammen 18,75 %. Drammen Industribygg AS var et eiendomsselskap. Foruten O. C. Lundsgate 16 og 22 i Drammen, eide selskapet en tomt i Moreneveien 16, andel i Åssidensenteret, samt en bil og annet løsøre uten betydning her. Hovedvirksomheten var utleie av O. C. Lundsgate 16 og 22 til et produksjonsselskap, Teknisk Produksjon AS. Ulf Terje Christensen, Eva Christensens sønn har i mange år vært ansatt i Teknisk Produksjon AS, og han er det fremdeles. Selskapet drev produksjonsvirksomhet i lokaler på en eiendommene i O.C. Lundsgate og brukte den andre til lagerplass. Dette selskapet var også stiftet og tidligere eid av Eva Christensens mann, men senere solgt til Trygve Runningen og Finn Dahlgren. De opprettet eierselskapet Ru-Da AS.
I slutten av 80-årene flyttet Eva Christensen til Spania, og fikk 19. februar 1990 bekreftelse fra norske likningsmyndigheter på at hun var å anse som bosatt i Spania. Den 23 februar 1990 kjøpte hun barnas aksjer i Drammen Industribygg AS. Prisen var kr 175.680 for hver av barnas aksjepost. Hun ble samme året kontaktet av Teknisk Produksjon AS, som ønsket å kjøpe eiendomsselskapet eller eiendommene O.C.Lundsgate 16 og 22. Partene hadde forhandlet seg frem til pris da hennes sønn, Ulf Terje Christensen meldte sin interesse for å kjøpe selskapet. Sammen med to av sine søsken stiftet han Ulf Christensen AS, som den 20 august 1990 inngikk avtale med Eva Christensen om kjøp av alle aksjer i selskapet for den samme pris som var forhandlet frem med Teknisk Produksjon AS, kr 4.689.860. Den 1. januar 1991 fusjonerte Ulf Christensen AS med Drammen Industribygg AS. Drammen Industribygg AS ble senere slettet i Foretaksregisteret. I 1992 ble alle aksjene i Ulf Christensen AS solgt til Ru-Da AS, selskapet som da hadde ervervet aksjene i Teknisk Produksjon AS.
Likningsnemnda i Drammen og overlikningsnemnda kom til at selskapsfusjonen i realiteten var en likvidasjon av Drammen Industribygg AS som ledd i en skatteplanlegging. Likningsmyndighetene la til grunn at skatteyteren, Eva Christensen, etter likvidasjonen hadde mottatt et vederlag på kr 4.689.860. I følge likningsmyndighetene var dette et likvidasjonsutbytte som utløste skatteplikt til Norge etter reglene om kildebeskatning. På dette grunnlag vedtok overlikningsnemnda å forhøye nettoinntekten og å beregne kildeskatt med 15 % av forhøyelsen.
Eva Christensen godtok ikke overlikningsnemnda avgjørelse og reiste sak for Drammen byrett, som etter flertallets, meddommernes, standpunkt, avsa dom med slik domsslutning:
1. Overligingsnemndas vedtak av 14. juni 1993 oppheves.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Det nærmere saksforhold fremgår av dommen og fremstillingen nedenfor.
Drammen kommune har anket dommen og har lagt ned slik påstand:
1. Drammen byretts dom av 19. juli 1994 oppheves, og overligingsnemndas vedtak stadfestes.
2. Drammen kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Eva Christensen har tatt til gjenmæle og lagt ned slik påstand:
1. Drammen byretts dom av 19/7-94 stadfestes.
2. Eva Christensen tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Ankeforhandlingen ble holdt i Oslo tinghus 9. januar 1996. Begge parter møtte ved sine prosessfullmektiger. Det ble avhørt to vitner, og det fremgår av rettsboken hva som ble dokumentert.
Drammen kommune har i det vesentligste anført:
Det følger av skatteavtalen med Spania at den gevinst Eva Christensen oppnår ved salg av aksjer utløser skatteplikt til Spania, ikke til Norge. Derimot skal gevinst hun oppnår ved likvidasjon av aksjeselskap i Norge beskattes i Norge. Når de kompliserte disposisjonene Eva Christensen foretok i Drammen Industribygg AS sees i sammenheng, avtegner det seg i realiteten en selskapsavvikling. Gevinsten som oppnås ved avviklingen er da skattepliktig i Norge.
Ved kjøp av barnas 18,75 % andel av aksjene i februar 1990 ble Eva Christensen eneeier av Drammen Industribygg AS. Hun ble kontaktet av eierne av Teknisk Produksjon AS, som ønsket å kjøpe eiendommene O.C.Lundsgate 16 og 22, der produksjonsselskapet drev sin virksomhet. Produksjonsselskapet var ikke interessert i eiendomsselskapets øvrige aktiva, som blant annet Moreneveien 16 og andelen i Åssidensenteret. Eva Christensen lot derfor Moreneveien 16 selge og overtok selv andelen i Åssidensenteret. Drammen Industribygg AS satt da bare igjen med O.C.Lundsgate 16 og 22 da selskapet ble solgt til Ulf Christensen AS og senere fusjonert med dette selskapet, for deretter å bli avviklet den 1. januar 1991. Det neste som skjedde var at aksjene i Ulf Christensen AS i 1992 ble solgt til Ru-Da AS, som eide Teknisk Produksjon AS. Det var dette selskapet som hadde ført forhandlinger med Eva Christensen om overtakelse av O.C.Lundsgate 16 og 22 i 1990, før sønnen trådte inn som kjøper med det nystiftede selskapet.
Av en udatert telefax fra advokat Baard Sig. Bratsberg til Eva Christensen fremgår at det allerede før Eva Christensen hadde overtatt barnas aksjer i februar 1990 var blitt enighet med Teknisk Produksjon AS om overtakelse av Drammen Industribygg AS. Dette følger av formuleringen "de øvrige aksjonærer", som må sikte til barna, og til henvisningen til kontakter med "overformynderiet som aksepterer salget av aksjene". Det er opplyst i telefaxen at Teknisk Produksjon AS var klar til å undertegne avtalen om å overta Drammen Industribygg AS. Sønnen Ulf Christensen - som sto sentralt i disposisjonene - har hele tiden vært ansatt i Teknisk Produksjon AS. På denne bakgrunn fremstår de kompliserte etterfølgende disposisjoner partene foretok seg som omveier de gikk av skattemessige hensyn. Det endelige resultat for O.C.Lundsgate 16 og 22 ble at de, som tilhørende Ulf Christensen AS, ble ervervet av produksjonsselskapet. Selskapets navn ble for øvrig senere endret, slik at det fikk tilbake det opprinnelige navnet Drammen Industribygg AS.
Ved at Eva Christensen tømte selskapet for andre aktiva enn de to eiendommene Teknisk Produksjon AS ønsket å overta, og aksjene ble solgt til Ulf Christensen AS, fikk hun realisert sine interesser i selskapet ved aksjesalg, skattefritt for henne i Norge. Den formelle selskapsavviklingen skjedde etter at hun hadde avhendet sine aksjer. Derfor er det først når disposisjonene sees i sammenheng at skattemotivasjonen og den økonomiske realitet som ligger i disposisjonene avtegner seg. Disposisjonene har fått virkninger som strider mot skattereglenes hensikt, i det Eva Christensen gjennom dem unngikk skatteplikt til Norge for gevinsten etter den selskapsavvikling som i realiteten ble gjennomført. Disposisjonene var mulige fordi de foregikk innenfor familien. Dette også gjør det nærliggende å se dem i sammenheng.
Da disposisjonene hovedsakelig var skattemessig motivert og har gitt virkninger som strider mot formålet med skattereglene, er betingelsene for skattemessig gjennomskjæring til stede, slik at Eva Christensen kan liknes på grunnlag av den bakenforliggende realitet.
Det er den objektive vurdering av situasjonen som skal legges til grunn ved avgjørelsen av om disposisjonen er skattemessig motivert, jf Rt-1971-264 (267).
Eva Christensen har i det vesentligste anført:
Saken gjelder Eva Christensens posisjon som skattebetaler - ikke barnas. Hadde hun solgt sine vel 80 % av aksjene i selskapet direkte til Ru-Da AS, ville heller ikke salget vært skattepliktig til Norge, men til Spania, hvor hun bor. Det forhold at hun kjøpte barnas aksjer og senere solgte alle til Ulf Christensen AS endrer ikke den skatteplikt hun har til Spania.
Det var på grunn av familieuoverensstemmelse - uenighet om hva som skulle gjøres med Drammen Industribygg AS - Eva Christensen kjøpte barnas aksjeandel på 18,75 % i februar 1990. Hun bodde i Spania og hadde ikke klart for seg hva hun burde gjøre. Hun fant at det beste var å komme i den posisjon at hun i forhold til barna sto friere til å bestemme over selskapet. Forespørselen fra Ru-Da AS om å overta selskapet kom etter at hun hadde overtatt barnas aksjer. Forhandlingene pågikk sommeren 1990.
Eva Christensen solgte ikke eiendommer fra selskapet for at det skulle være tømt for annet enn O.C.Lundsgate 16 og 22, som Ru-Da AS var interessert i å kjøpe. Kjøp og salg av Åssidensenteret og eiendommen i Moreneveien var ledd i bistand til ett av barna. Fusjon mellom Drammen Industribygg AS og Ulf Christensen AS fikk hun ikke kjennskap til før den var gjennomført, og aksjene var da ikke på hennes hånd.
I sin begrunnelse for å foreta gjennomskjæring har likningsnemnda lagt til grunn at det foreligger en likvidasjon av Drammen Industribygg AS. Dette har overlikningsnemnda sluttet seg til. Denne oppfatning bygger på en misforståelse av hva en likvidasjon er. Det som skjedde var en ordinær fusjon mellom et morselskap og et datterselskap. Det er ikke en likvidasjon. Selskapet har fortsatt de eiendommene som hele tiden har dannet grunnlag for dets virksomhet og inntekter.
Eva Christensen er klar over at hun gjennom salget av sine aksjer realiserte en latent gevinst som lå i selskapet. I så henseende blir hennes skatterettslige stilling som nevnt den samme som om hun hadde solgt til RuDa AS direkte. "Omveien" om salget til Ulf Christensen AS gir således ikke grunnlag for den slutning at disposisjonen er motivert av skattehensyn. Skatteplikten til Spania er klar. Disposisjonene har hatt andre, forretningsmessig formål. De er en konsekvens av de problemer Eva Christensen fikk da hun uventet mistet sin mann. Det var han som hadde styrt virksomheten. Hun hadde ikke innsikt i slik virksomhet, og hun måtte finne ut av hvordan hun skulle innrette sitt liv og forholde seg til forretningsvirksomheten.
Likningsmyndighetene har for øvrig åpenbart tatt feil når de har satt likvidasjonsutbyttet lik salgssummen for eiendommen, kun fratrukket aksjekapitalen.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten.
Det er en betingelse for skatterettslig gjennomskjæring at de aktuelle disposisjonene enkeltvis eller sett i sammenheng hovedsakelig er motivert av skattehensyn. Det er videre en betingelse at disposisjonene har hatt skattemessige virkninger som strider mot skattereglenes hensikt. I dette ligger også at de ikke har hatt annet fornuftig eller hensiktsmessig formål utenom det skattemessige.
Drammen kommune har anført at det foreligger en kjede av disposisjoner som til dels har slik karakter at det er grunnlag for å trekke den slutning at de hovedsakelig er motivert av skattehensyn. Slik saken er opplyst for lagmannsretten legger retten imidlertid til grunn at dette ikke er tilfelle. Disposisjonene synes å være en konsekvens av mangel på plan og samarbeid innenfor familien Christensen om hvordan Drammen Industribygg AS skulle disponeres. Selskapet hadde sine vesentligste inntekter fra utleie til Teknisk Produksjon AS. Leien var lav og bundet for flere år. Eva Christensen bodde i Spania. Hun hadde behov for penger for å innrette sin nye tilværelse og var i tvil om hva hun skulle gjøre med Drammen Industribygg AS. Sønnen, Ulf Christensen, har som vitne fortalt at i februar 1990, da moren kjøpte alle aksjene, var han også interessert i å kjøpe alle aksjene for å utvikle eiendommene videre. Den gang var han imidlertid ikke i stand til å finansiere kjøpet. Han har videre forklart at han sommeren 1990 ikke var orientert om at moren førte forhandlinger med Ru-Da AS. Imidlertid arbeidet han selv hele tiden med tanken på hvordan han skulle klare å overta selskapet. Da han ble kjent med resultatet av forhandlingene med Ru-Da AS, gjorde han et nytt fremstøt for å kjøpe selskapet, og han klarte da å finansiere aksjekjøpet sammmen med to søsken og ved hjelp avkausjon fra en onkel. Han har forklart at fusjonen ble gjennomført etter krav fra banken i forbindelse med det valutalån han tok opp. Moren var ikke informert om fusjonen og det senere salget til Ru-Da AS. Han forklarte videre at salget kom i stand fordi Ru-Da AS sa seg villig til å øke kjøpesummen med ca 1,2 mill kroner og at videresalg da viste seg som den beste løsningen. Denne prisen sto etter hans vurdering i et rimeligere forhold til hva eiendommen kan kaste av seg av leieinntekter enn den prisen moren hadde forhandlet seg fram til. Den gevinst salget brakte utløste skatteplikt.
Lagmannsretten legger etter dette til grunn at Eva og Ulf Christensen har opptrådt uavhengig av hverandre og delvis uten å kjenne til hverandres disposisjoner. Hovedformålet for Eva Christensen og for hennes familie har vært å få mest mulig ut av verdiene som lå i selskapet. Disposisjonene har således ikke hovedsakelig vært motivert av hensyn til skatt. Salget fra moren til Ulf Christensen AS utløste skatteplikt for moren i Spania; og salget til Ru-Da AS ga en gevinst, som utløste skatteplikt for selgerne. Lagmannsretten kan heller ikke se at fusjonen er å anse som en likvidasjon av Drammen Industribygg AS. Det er ikke anført at det foreligger selskapsrettslige feil ved gjennomføringen av fusjonen. Etter fusjonen fortsatte det fusjonerte selskapet virksomheten med de samme eiendommer som tidligere hadde vært hovedgrunnlaget for selskapets inntekter.
Det er ikke anført at det foreligger identifikasjon mellom mor og barn.
Etter foranstående kan lagmannsretten ikke se at det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring. Byrettens dom, som opphevet overlikningsnemndas vedtak, blir etter dette å stadfeste. Da Eva Christensen ikke har skatteplikt til Norge, gis ikke anvisning på ny likning.
Eva Christensen har krevet saksomkostninger for begge retter. Etter resultatet bør Drammen kommune erstatte henne omkostningene både for byrett og lagmannsrett. Anken har vært forgjeves. Det sees ikke å være grunnlag for å anvende unntaksregelen i tvistemålsloven §180, første ledd i ankesaken - og heller ikke grunnlag for å anvende unntaksregelen i §172, annet ledd for byretten.
Eva Christensens prosessfullmektig har krevet omkostninger for byretten erstattet med kr 24.581,80, derav salær med kr 18.500. For lagmannsretten er det krevet omkostninger med kr 21.450,-. Omkostningsoppgaven ble ikke levert ved avslutningen av forhandlingene. Den er imidlertid sendt Drammen kommune samme dag, og det er ikke kommet innvendinger. Omkostningene settes for begge retter i samsvar med inngitt oppgave.
I oppgaven for lagmannsretten er det ikke opplyst hvor stor del av kravet som er salær og hvor stor del som er utlegg. Etter omstendighetene setter derfor lagmannsretten omkostningene skjønnsmessig til kr 4.450,-. I dette inngår også utgifter til fagkyndige meddommere, resten, kr 17.000, er salær. Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Drammen byretts dom post 1 stadfestes.
2. Drammen kommune betaler saksomkostninger til Eva Christensen med 24.581,80 -tjuefiretusenfemhundre01ogåttien 80/100- kroner for byretten og med 21.450,- -tjueentusenfirehundreogfemti- kroner for lagmannsretten.
Oppfyllelsesfristen er 2 -to- uker fra dommens forkynnelse.