LB-1996-1480
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1997-05-23 |
| Publisert: | LB-1996-01480 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Eiker, Modum og Sigdal herredsrett Nr. 9500468 A - Borgarting lagmannsrett LB-1996-01480 A. |
| Parter: | Ankende part: Ann Helen Berg (Prosessfullmektig: Advokat Andreas Bjørn Salvesen). Ankemotpart: Staten v/Buskerud fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Lars-Jonas Nygard, formann, 2. Lagdommer Kjersti Graver, 3. Lagdommer Vincent Galtung |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, §45, Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder spørsmål om tapsfradrag etter skatteloven §45 første ledd, jfr. §43 annet ledd, ved salg av fast eiendom.
Ann Helen Berg kjøpte i 1987 en større enebolig i Søyaveien på Åmot i Modum kommune. Eiendommen ble kjøpt for rundt en million kroner og deretter påkostet endel, slik at samlet kostpris var ca 1,3 millioner kroner.
Den 2. mai 1989 brant boligen ned nesten til grunnen. En separat garasje ble ikke skadet. Eiendommen var forsikret i UNI Storebrand Skadeforsikring AS, både med hensyn til bygning og innbo.
Kort etter brannen påbegynte Ann Helen Berg gjenoppbygging av huset, med sikte på gjeninnflytting. I denne sammenheng fikk hun fra forsikringsselskapet i 1989-90 utbetalt forskudd på bygningserstatningen, med til sammen 1.500.000 kroner. I tillegg ble et beløp på 402.849 kroner utbetalt som "pantegarantioppgjør", dvs som oppgjør til panthavere. Det samlete forskudd på bygningserstatningen var således 1.902.849 kroner.
Sommeren 1990 stanset forsikringsselskapet videre utbetalinger, på grunn av mistanke om forsikringssvindel. Ann Helen Berg ble mistenkt for selv å ha påsatt brannen. Som en følge av dette ble det også stans i de pågående gjenoppføringsarbeider. Disse arbeider hadde frem til da kostet 1.533.557 kroner.
På det tidspunkt gjenoppføringsarbeidene stanset var huset bare halvferdig. Blant annet var vinduer og dører ikke innsatt, og det var bare delvis lagt tak over konstruksjonen. Det er uomstridt at eiendommen ikke var beboelig.
For lagmannsretten er det også uomstridt at Ann Helen Berg, etter at påstanden om forsikringssvindel ble fremsatt, overfor familie og venner ga uttrykk for at hun uansett ikke ville flytte tilbake til eiendommen i Søyaveien.
Det ble etterhvert reist straffesak mot Ann Helen Berg, med tiltale for forsikringsbedrageri. Ved Eiker, Modum og Sigdal herredsretts dom av 15. mai 1991 ble hun frifunnet. Etter at dommen i straffesaken var rettskraftig henvendte Ann Helen Berg seg igjen til forsikringsselskapet. Selskapet fastholdt imidlertid at det - sivilrettslig sett - var tilstrekkelig sannsynliggjort at det forelå forsikringssvik. I mars 1992 reiste Ann Helen Berg søksmål mot selskapet.
Eiendommen hadde etter 1990 vært utsatt for sterk verdiforringelse, idet det halvferdige huset ikke hadde vært sikret mot vanninntrengning. I en takst fra juni/juli 1993 - avholdt i forbindelse med at det var besluttet tvangssalg av eiendommen, etter begjæring fra en panthaver - ble salgsverdien anslått til bare 100.000 kroner.
I søksmålet mot forsikringsselskapet ble det i august 1993 inngått utenrettslig forlik. I henhold til forliket utbetalte selskapet ytterligere 781.015 kroner i bygningserstatning - foruten ca 1 million kroner i innboerstatning og et betydelig rentebeløp, som angitt i herredsrettens dom. Med hensyn til bygningserstatningen ble Ann Helen Berg fritatt for plikten til å gjenoppføre huset. Som en del av forliket måtte hun imidlertid frafalle krav på noen form for erstatning av selskapet for verdiforringelsen i perioden 1990-93. - Inkludert forskuddet på 1.902.849 kroner er samlet mottatt bygningserstatning etter dette 2.683.864 kroner.
Tvangssalget var på forlikstidspunktet ikke gjennomført. Ved frivillig salg kort tid etter forliket solgte Ann Helen Berg eiendommen for 172.000 kroner. Netto salgsutbytte var 151.965 kroner. - Senere samme høst kjøpte Ann Helen Berg seg en annen bolig, for 800.000 kroner.
Da Ann Helen Berg på nyåret 1994 innleverte selvangivelse for 1993 krevet hun fradrag for et beløp på 1.531.592 kroner, som tap ved salget av eiendommen i Søyaveien. Beløpet er basert på kostnadene til den delvise gjenoppføring - drøyt 1,5 millioner kroner -, med et skjønnsmessig tillegg på 150.000 kroner for tomten og garasjen. Differansen mellom denne kostpris og netto salgsutbytte utgjør beløpet på 1.531.592 kroner.
Modum ligningskontor aksepterte ikke fradraget. Etter klage ble saken behandlet både av ligningsnemnda og overligningsnemnda, som begge fastholdt at fradrag skulle nektes.
Ved stevning av 3. august 1995 til Eiker, Modum og Sigdal herredsrett reiste Ann Helen Berg søksmål mot staten v/Buskerud fylkesskattekontor, med påstand om opphevelse av ligningen og fradrag for det nevnte beløp. Herredsretten avsa 27. februar 1996 dom med slik domsslutning:
1. Staten v/fylkesskattekontoret i Buskerud frifinnes.
2. Ann Helen Berg betaler saksomkostninger til Staten v/fylkesskattekontoret i Buskerud med kr 17.992,- - syttentusennihundreognittito - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.
Nærmere enkeltheter om saksforholdet fremgår av herredsrettens dom og av fremstillingen nedenfor.
Ann Helen Berg har i rett tid påanket dommen. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har tatt til motmæle.
Ankeforhandling ble holdt i Hokksund 29. april 1997. Ann Helen Berg møtte og avga forklaring. Ligningsmyndighetene var representert ved ligningssjefen i Modum kommune, Harald Bøe. Det ble avhørt to vitner, som begge er nye for lagmannsretten. Videre ble det foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Saken står saken i tilnærmet samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten.
Den ankende part, Ann Helen Berg, har i det vesentlige gjort gjeldende:
Ann Helen Berg har ved de forspilte kostnader til delvis gjenoppføring hatt et reelt tap på over 1,5 millioner kroner.
Saken skal vurderes etter hovedregelen i skatteloven §43 annet ledd, jfr. §45 første ledd - hvoretter gevinst er skattepliktig og tap fradragsberettiget. Unntaket i lovens §43 annet ledd bokstav d kommer ikke til anvendelse. Prinsipalt anføres at eiendommen etter brannen i 1989 ikke lenger var noen "boligeiendom", i og med at den var ubeboelig. Den delvise gjenoppbygging i 1989-90 endret ikke dette. Det var således ingen "boligeiendom" som ble solgt i 1993, men et hus under gjenoppføring. Generelt bør man være svært varsom med å tolke skattelover i skattyters disfavør.
Subsidiært, i fall eiendommen anses som en boligeiendom etter lovens §43 annet ledd bokstav d, bestrides ikke at brannen i utgangspunktet må anses som en brukshindring etter bestemmelsens fjerde punktum. Reglene er imidlertid gitt i skattyters interesse, med sikte på gevinstsituasjonen. Dette tilsier varsomhet med anvendelse av disse reglene i en tapsituasjon, dvs i relasjon til lovens §45 første ledd.
Uansett ble botiden brutt da Ann Helen Berg i 1990 definitivt bestemte seg for ikke å ville flytte tilbake. Hun ga uttrykk for dette overfor familie og venner, og noe mer kan ikke kreves.
Ann Helen Berg har nedlagt slik påstand:
1. Ligningen av Ann Helen Berg til Modum kommune for 1993 oppheves.
2. Ved ny ligning legges påstanden i selvangivelsen til grunn, hvoretter Ann Helen Berg innrømmes et tap ved realisasjon av fast eiendom stort kr 1.531.592,-.
3. Ann Helen Berg tilkjennes sakens omkostninger for herredsretten og lagmannsretten.
Ankemotparten, staten v /Buskerud fylkesskattekontor, har i det vesentlige gjort gjeldende:
Den aktuelle eiendom har hele tiden vært en "boligeiendom", i relasjon til skatteloven §43 annet ledd bokstav d. Det var som bolig eiendommen ble kjøpt i 1987, og det var dette den deretter ble brukt som - frem til brannen i 1989. Videre var det som bolig eiendommen ble påbegynt gjenoppført, og det var også som boligeiendom den ble solgt høsten 1993. Brannen har således medført et avbrudd i bruken, men eiendommen er fortsatt en boligeiendom.
Det er symmetri mellom reglene om gevinstbeskatning i lovens §43 annet ledd og reglene om tapsfradrag i §45 første ledd. Dette må også gjelde i relasjon til lovens §43 annet ledd bokstav d, herunder reglene om brukshindring i bestemmelsens fjerde punktum. Brannen i 1989 - og den etterfølgende tvist med forsikringsselskapet - utgjør en brukshindring etter lovens §43 annet ledd bokstav d fjerde punktum, slik at botiden fortsetter å løpe. Gevinst er dermed ikke skattepliktig, og tap ikke fradragsberettiget.
Botiden etter brukshindringsreglene ble ikke avbrutt selv om det skulle være slik at Ann Helen Berg i 1990 bestemte seg for ikke å ville flytte tilbake. Det er ikke tilstrekkelig at hun overfor familie og venner ga uttrykk for dette. For at botiden skal avbrytes må skattyters beslutning om ikke å ville flytte tilbake være notorisk. Beslutningen må på en objektivt konstaterbar måte ha manifestert seg utad. En annen regel vil gjøre skattelovgivningen umulig å praktisere.
Under enhver omstendighet bestrides at det foreligger noe skattemessig tap. Man må se hele forholdet under ett, herunder både den opprinnelige kostpris og den utbetalte bygningserstatning. Samlet sett fremkommer da intet tap, men en gevinst - om enn svært liten.
Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Lagmannsretten skal bemerke:
Den relevante del av skatteloven §43 annet ledd lyder slik:
Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter....regnes som inntekt unntatt ved realisasjon av: .... d. boligeiendom når eieren har brukt hele boligen som egen bolig i minst 1 av de 2 siste år før realisasjonen.... Når skattyter på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner som han ikke kjente eller burde kjenne på ervervstidspunktet, er forhindret fra å bruke boligen, regnes den tid slike brukshindringer foreligger som botid....
I den korresponderende bestemmelse i skatteloven §45 første ledd heter det så at ... tap, der er lidt ved realisasjon ... av sådan art som omhandler i §43, kan fordres fradratt inntekten ....
Etter ordlyden i brukshindringsbestemmelsen i skatteloven §43 annet ledd bokstav d, fjerde punktum (siste punktum i sitatet), tas sikte på hindringer på skattyters hånd. Lagmannsretten finner det imidlertid ikke tvilsomt at bestemmelsen også kommer til anvendelse der bruks- hindringen består i at selve boligen er blitt ubeboelig på grunn av brann. De grunner som taler for at botiden i boligen fortsetter å løpe ved fravær på grunn av arbeid m.v. gjør seg minst like sterkt gjeldende i en situasjon der boligen er nedbrent. Denne rettsoppfatning er blant annet lagt til grunn av Finansdepartementet i en uttalelse gjengitt i "Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål" - heretter kalt Utv. - 1985 394.
Av dette følger uten videre at en nedbrent bolig fortsatt er å anse som en "bolig" i forhold til skatteloven §43 annet ledd bokstav d.
Brukshindringsreglene i skatteloven §43 annet ledd bokstav d, fjerde punktum, gjelder en gevinstsituasjon. Spørsmålet er om bestemmelsen skal anvendes tilsvarende i en tapssituasjon, i medhold av lovens §45 første ledd. Lagmannsretten finner at dette er tilfelle. I en dom i Rt-1996-516 har Høyesterett lagt til grunn at det såkalte symmetriprinsippet - symmetri mellom skatteplikt ved gevinst og fradragsrett ved tap - også gjelder i relasjon til skatteloven §43 annet ledd bokstav d, femte punktum. Spørsmålet kan ikke sees å stå i noen annen stilling i relasjon til fjerde punktum. Konklusjonen er således at såsant det etter brannen i 1989 forelå botid etter skatteloven §43 annet ledd bokstav d, fjerde punktum, så gjelder det samme i relasjon til lovens §45 første ledd.
Lagmannsretten må etter dette ta stilling til om den løpende botid senere - nærmere bestemt i 1990 - ble avbrutt. Det er anført av staten at en eventuell beslutning fra Ann Helen Berg om ikke å ville flytte tilbake er uten betydning, så lenge den ikke har manifestert seg utad på en notorisk måte.
Lagmannsretten kan ikke se at det i brukshindringsbestemmelsen er grunnlag for å innfortolke et rettslig kriterium om at en eventuell beslutning om ikke å ville flytte tilbake bare avbryter botiden der beslutningen er "notorisk" e.l. Brukshindringsreglene gjelder en situasjon der skattyter er faktisk forhindret fra å bruke en bolig som han eller hun ønsker å bruke. Fra det tidspunkt skattyter likevel ikke ønsker å benytte boligen, er det lite naturlig å si at vedkom- mende er "forhindret" fra å bruke denne. Lagmannsretten ser det slik at man her har å gjøre med alminnelige bevisspørsmål, dvs at det må godtgjøres at skattyter virkelig har tatt en beslutning som nevnt.
Mens det i en tapssituasjon er skattyter som har interesse i påberope seg at botiden er avbrutt, er det i en gevinstsituasjon ligningsmyndighetene. Det ligger i sakens natur at det for ligningsmyndighetene er vanskelig å føre bevis for at skattyter har besluttet ikke å ville flytte tilbake, og at det i praksis bare er aktuelt å påberope seg dette der beslutningen nettopp har manifestert seg utad (notoritet). Dette kan imidlertid ikke føre til at notoritet innfortolkes som et rettslig krav. I en gevinstsituasjon ville for øvrig et slikt krav være i ligningsmyndighetenes disfavør.
Med hensyn til den konkrete bevisvurdering, finner lagmannsretten - under en viss tvil - at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at Ann Helen Berg høsten 1990 bestemte seg for ikke å ville flytte tilbake til den brannherjete eiendom. Som nevnt er det uomstridt at Ann Helen Berg overfor familie og venner ga uttrykk for dette. Likeledes finner lagmannsretten det klart at hennes to sønner var sterkt imot tilbakeflytting. Påstanden om forsikringssvindel sommeren 1990 anses egnet til å forsterke, eventuelt fremkalle, en motvilje hos dem alle tre mot å flytte tilbake. Lagmannsretten legger således til grunn at Ann Helen Bergs utsagn avspeilte en reell beslutning. At Ann Helen Berg ikke overfor folkeregisteret meldte flytting fra eiendommen, kan ikke være avgjørende. Det samme gjelder det forhold at hun i sine selvangivelser fortsatte å oppgi den brannherjete eiendom som sin bolig. Lagmannsretten peker i denne sammenheng på at hun først høsten 1993 - etter salget av eiendommen - skaffet seg annen varig bolig.
Ann Helen Berg kan etter dette ikke kan anses for å ha generert botid på eiendommen de siste to år før salget høsten 1993, sml. skatteloven §43 annet ledd bokstav d. Hun har følgelig fradragsrett for tap ved salget, etter hovedregelen i lovens §43 annet ledd, jfr. §45 første ledd.
Spørsmålet er imidlertid om Ann Helen Berg i denne sammenheng har lidt noe tap.
I den tidligere nevnte uttalelse i Utv. 1985 394 uttaler Finansdepartementet, i forbindelse med salg av en bolig som var gjenoppbygget etter brann, at ... det vil gi best indre sammenheng i skattereglene om man ved gevinstberegningen ser bort fra den opprinnelige bygnings kostpris og eventuell brannerstatning, slik at gevinsten settes lik differansen mellom salgssummen og kostprisen for den nye bygning med tomt.
Lagmannsretten legger til grunn at dette gir uttrykk for gjeldende rett. Det følger av symmetriprinsippet, jfr. foran, at uttalelsen har tilsvarende betydning i en situasjon der boligen selges med tap.
Hvis Ann Helen Berg i 1993 hadde valgt å fortsette - og fullføre - den tidligere påbegynte gjenoppføring, ville dette ut fra forsikringsselskapets beregninger ha kostet ca 2,7 millioner kroner. Delvis kunne dette ha vært finansiert av den sist utbetalte del av bygningserstatningen, ca 780.000 kroner, delvis måtte det ha vært finansiert ved andre midler. Den nye kostpris, inkludert de forspilte gjenoppføringskostnader 1989-90, ville da ha blitt ca 4.380.000 kroner. Lagmannsretten finner det lite sannsynlig at salgsverdien - etter ferdigstillelse - hadde blitt tilnærmelsesvis så høy. Følgelig ville de forspilte gjenoppføringskostnadene i 1989-90 ikke ha blitt dekket inn ved et salg. I tråd med Utv. 1985 394 legger lagmannsretten til grunn at differansen mellom den nye kostpris og salgssummen måtte anses som et tap ved salget.
Når dette er situasjonen, kan lagmannsretten vanskelig se at tapsvurderingen blir annerledes fordi gjenoppbyggingen ikke ble fullført.
Ligningen av Ann Helen Berg for 1993 blir etter dette å oppheve. Ved den nye ligning innrømmes hun fradrag som påstått, dvs for et beløp på 1.531.592 kroner.
Anken har ført frem. Spørsmålet om saksomkostninger skal - for begge instanser - vurderes etter tvistemålsloven §172, jfr. §180 annet ledd.
Saken har til dels reist prinsipielle og uavklarte rettsspørsmål. Lagmannsretten finner på denne bakgrunn at staten bør fritas for å dekke Ann Helen Bergs omkostninger, både for herredsrett og lagmannsrett, i medhold av tvistemålsloven §172 annet ledd første alternativ.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Ligningen av Ann Helen Berg for 1993 oppheves.
2. Ved ny ligning innrømmes Ann Helen Berg fradrag for tap ved salg av fast eiendom, med et beløp på 1.531.592 kroner.
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke, hverken for herredsrett eller for lagmannsrett.