LB-1996-2309

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Skjønn
Dato:	1997-10-20
Publisert:	LB-1996-02309
Stikkord:	Merverdiavgift
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 96-00143 A/53 - Borgarting lagmannsrett LB-1996-02309 A/03.
Parter:	Ankende part: Staten v/ Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/ adv. Jon Vinje). Motpart: Johs. J. Syltern AS (Prosessfullmektig: Adv. Rune H. Eriksen).
Forfatter:	Lagdommer Erik Melander, formann. Lagdommer Erik Chr. Stoltz. Kst. lagdommer Eystein F. Husebye. 2 meddommere. Mindretall: Lagdommer Melander, fagkyndig meddommer Davidsen
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §19, §55, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §18, §44, §73, Merverdiavgiftsloven (1969), Regnskapsloven (1977)

Saken gjelder gyldigheten av avgiftsvedtak gjort av Klagenemnda for merverdiavgift.

På grunnlag av bokettersyn hos Johs. J. Syltern AS høsten 1992 for årene 1989-1991, foretok Sør-Trøndelag fylkesskattekontor 6. august 1993 etterberegning av merverdiavgift. For den omsetning denne saken gjelder, utgjorde etterberegningen i utgående avgift kr 128316. Renter frem til betalingsfrist 10. september 1993 ble beregnet med kr 78583. Det ble ilagt tilleggsavgift med 30 %, motsvarende kr 38495. I vedtaket fra fylkesskattekontoret ble det opplyst at dette var gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 nr. 2

Før vedtaket ble fattet mottok Johs. J. Syltern AS et varselbrev om etterberegning. Av brevet fremgår det at gjenstand for den vurderte etterberegning var nybygget Lensmannsgården i Åfjord sentrum. Vederlaget for oppføring av nybygget ble antatt satt for lavt, og dette ble sett i sammenheng med interessefellesskapet mellom entreprenøren, Johs. J.Syltern AS og byggherren, datterselskapet Syltern Eiendom AS. Det ble i brevet henvist til merverdiavgiftsloven §19 annet ledd, og at beregningsgrunnlaget for avgift i slike tilfeller ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. Den alminnelige omsetningsverdi, og økt avgiftsgrunnlag ble i brevet beregnet slik:

Kostnader i følge prosjektregnskap kr 5516582

+ Ikke fakturert fra Ole Stjern AS kr 625000

+ Skjønnsmessig tillegg for grunnarbeid,

administrasjon og fortjeneste kr 100000

Alminnelig omsetningsverdi kr 6241582

Utfakturert til Syltern Eiendom AS kr 5600000

Økt avgiftsgrunnlag og inntektsgrunnlag kr 641.582 Etter klage fra Johs. J. Syltern AS innstilte Skattedirektoratet overfor Klagenemnda for omsetningsavgift på at den påklagede avgjørelse, i det saksforhold denne saken omfatter, skulle stadfestes. Klagenemnda stadfestet avgjørelsen ved sitt vedtak av 30. mars 1995.

Johs. J. Syltern AS reiste sak mot staten v/Finansdepartementet for Oslo byrett den 5. januar 1996 med påstand om at vedtaket i Klagemenda for merverdiavgift måtte oppheves, og staten dømmes til å betale saksomkostninger. Staten tok til motmæle, og påsto seg frifunnet med tilkjennelse av saksomkostninger. Oslo byrett avsa dom i saken den 24. mai 1996 med denne domsslutning: i saken den 24. mai 1996 med denne domsslutning:

1. Vedtaket i klagenemnda for merverdiavgift av 30. mars 1994 i sak nr. 3221 vedrørende etterberegnet utgående merverdiavgift og tilleggsavgift ved oppføring av Lensmannsgården, oppheves.

2. I saksomkostninger for byretten betaler Staten v/Finansdepartementet til Johs. J. Syltern AS 27.410 - tjuesjutusenfirehundreogti - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Saksforholdet og partenes anførsler for byretten fremgår av byrettens dom. Det bemerkes til domsslutningens punkt 1 at byretten har angitt galt tidspunktet for vedtaket i Klagenemnda. Riktig dato for vedtaket er 30. mars 1995.

Staten v/Finansdepartementet har påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder byrettens bevisvurdering og rettsanvendelse. Johs. J. Syltern AS har tatt til motmæle. Hovedforhandling i ankesaken ble holdt i Oslo i dagene 2. og 3. oktober 1997. Det ble avgitt forklaringer fra begge parter, som i byretten. Videre ble mottatt forklaringer fra tre nye vitner for lagmannsretten. Saken er satt med fagkyndige meddomere i lagmannsretten. Det var den ikke i byretten. Saken står i tilnærmet samme stilling som for byretten.

Staten har i hovedtrekk anført:

Avgiftsmyndighetens skjønnsadgang i saken er hjemlet i merverdiavgiftsloven §55 nr. 2. Det foreligger to separate grunnlag for å anvende bestemmelsen.

For det første forelå det et interessefellesskap mellom Johs. J. Syltern AS og Syltern Eiendom AS. Et kontraktsvederlag mellom parter i et interessefellesskap kan ikke settes lavere enn omsetningsverdien, jf lovens §19 annet ledd. I vår sak er avtaleprisen satt lavere enn omsetningsverdien. Omsetningsoppgavene blir da uriktig i den forstand §55 nr 2 omhandler, og slik denne bestemmelsen skal forstås og blir praktisert.

For det annet bygger omsetningsoppgavene på et prosjektregnskap for Lensmannsgården som ikke er ført i samsvar med regnskapsloven. Prosjektregnskapet hos Johs. J. Syltern AS ga et uriktig utgiftsbilde i forhold til reell byggekostnad. Feilen utgjør kr 625000, og skyldes ikkefakturerte arbeider fra entreprenørselskapet Ole Stjern AS. Partene foretok en omforenet motregning utenfor regnskapene svarende til dette beløp. Slik motregning innebærer brudd på regnskapsloven, selv om effekten forsåvidt gjelder merverdiavgiften er lik null i forhold til avgiftsmyndigheten.

Det skjønn som er utøvd av avgiftsmyndigheten er forsvarlig, og begrunnelsen er tilstrekkelig. Avgiftsmyndigheten kjente den endelige pris på byggearbeidene og måtte legge denne til grunn for sitt skjønn. Skulle lagmannsretten komme til at den alminnelige omsetningsverdi for byggearbeidene for Lensmannsgården pr. 22. juni 1989 er lik avtaleprisen mellom Johs. J. Syltern AS og Syltern Eiendom AS, må vedtaket kjennes ugyldig.

Når det gjelder faktum har ankemotparten gitt uriktige opplysninger for byretten om årsaken til at selskapet ikke selv fullførte byggearbeidene på Lensmannsgården. De nye faktiske opplysningene endrer forutsetningene for byrettens dom, og medfører at forklaringer i anledning saken, avgitt på vegne av selskapet, må bedømmes som mindre troverdige. Det må nå legges til grunn at det ikke var arbeidspress i forbindelse med andre byggearbeider som ledet til at selskapet satte bort byggearbeidene til entreprenørselskapet Ole Stjern AS. Det var hele tiden meningen at dette selskapet skulle utføre byggearbeidene. Årsaken var ikke mangel på egen byggekapasitet utover høsten 1989. Det er heller ikke grunnlag for å anta at Ole Stjern AS presset opp prisen på nybygget. Prisen var et uttrykk for hva det faktisk kostet å føre opp Lensmannsgården i 1989 og 1990, og den kom som et resultat av reelle forhandlinger mellom partene. Prisen må legges til grunn for avgjørelsen om hvilken verdi byggearbeidene skulle vært fastsatt til i avtalen mellom Syltern Eiendom AS og Johs. J. Syltern AS.

Kontraktssummen for Lensmannsgården ble i denne avtalen fastsatt til kr 5600000 + merverdiavgift. Kontraktssummen er ikke et resultat av en forsvarlig kalkulasjon av byggearbeidene hos Johs. J. Syltern AS. Sammenligningen med kontraktsprisen for Fosen Fjord Hotel ble foretatt uten at de to byggeprosjektene ble brutt ned på delkostnader for nøyere sammenlignende vurdering. Den anvendte fremgangsmåte kan ikke ha gitt Johs. J. Syltern AS grunnlag for en fundert oppfatning av hva som var riktig vederlag for å påta seg oppføringen av Lensmannsgården. I det minste burde det vært lagt til en sikkerhetsmargin på 10%, slik vitnet Krutnes fra Statsbygg fremholdt i sin vitneforklaring.

Johs J. Syltern AS har ikke godtgjort at avtalesummen på kr 5600000 + merverdiavgift faktisk utgjorde den alminnelige omsetningsverdi pr. 22. juni 1989. Summen avviker fra kjent verdi som er den pris for byggearbeidene som senere ble fastsatt etter forhandlinger i markedet mellom selskapet og entreprenørselskapet Ole Stjern AS. Så lenge en har en slik fasit må denne legges til grunn for avgiftsmyndighetens skjønn.

Det kan ikke tillegges vekt at den endelige pris for byggearbeidene først kunne fastslås ca et halvt år etter at avtalen, datert 22. juni 1989 ble inngått. Det foreligger ikke opplysninger om at prisnivået steg i annet halvår 1989. Heller ikke foreligger det opplysninger om at vinteren 1990 skulle ha medført forhøyede byggepriser i forhold til prisnivået pr. juni 1989.

Det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, jf merverdiavgiftsloven §73. Prisen for byggearbeidene er satt for lavt, og staten kunne ha litt et tap. Lovens §19 annet ledd er overtrådt, og overtredelsen er i det minste uaktsom. Johs. J. Syltern AS foretok ikke skikkelig kalkulasjon av byggearbeidene før avtalen med Syltern Eiendom AS ble inngått, og det senere prosjektregnskap ble uriktig ført. Prosjektet fremsto som et overskuddsprosjekt i regnskapet og ville normalt ikke påkalle mistanke fra avgiftsmyndighetens side. I virkeligheten var det et underskuddsprosjekt.

Det er tilstrekkelig begrunnelse for vedtaket om å ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgift ble vurdert på nytt i klageomgangen, og slik avgift ble frafallt for overtredelsen vedrørende andre byggearbeider som ble undersøkt, men ikke for disse. Hvor stor tilleggsavgift som skal ilegges er en vurdering som hører under avgiftsmyndighetens frie forvaltningsskjønn som domstolen ikke kan overprøve.

Staten har nedlagt denne påstand:

Staten frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Johs. J. Syltern AS har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Byrettens dom må bli å stadfeste. Det anføres to grunnlag for at vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift må kjennes ugyldig, ett prinsipalt grunnlag og ett subsidiært.

Prinsipalt mener Johs. J. Syltern AS at det vederlag som ble avtalt med datterselskapet Syltern Eiendom AS for oppføring av Lensmannsgården, ga uttrykk for den alminnelige omsetningsverdi av byggearbeidene på dette tidspunkt, 22. juni 1989. Legges dette til grunn foreligger det ingen overtredelse av merverdiavgiftsloven §19 annet ledd. Avgiftsmyndigheten har da ikke hjemmel for å fastsette omsetningsverdien ved skjønn. Lovens §55 nr 2 kan i et slikt tilfelle ikke anvendes som hjemmel for slik skjønnsutøvelse.

Johs. J. Syltern AS hadde et sikrere grunnlag enn hva staten har lagt til grunn, for å fastsette omsetningsverdien pr. 22. juni 1989. Selskapet foretok en konkret vurdering basert på kjente kostnader. Hos Johs. J. Syltern AS hadde en tilgang til kontraktsprisen for Fosen Fjord Hotel, som skulle oppføres omtrent samtidig med Lensmannsgården. Byggene var sammenlignbare i størrelse, tomtesituasjonen var lik og den bygningsmessige standard nesten identisk, dog slik at hotellet var noe mer utstyrt på bl.a. sanitærsiden. Dette indikerte at hotellet ville ha en noe høyere kvadratmeterpris enn Lensmannsgården. Den avtalte pris mellom Sylternselskapene for oppføring av Lensmannsgården ble derfor sett som realistisk idet den avspeilte dette forhold.

Johs. J. Syltern AS planla å oppføre Lensmannsgården i egen regi for det tilfelle at de ikke fikk nok andre oppdrag. Selskapet kom imidlertid i en presset situasjon, og måtte sette byggearbeidene ut. Dersom selskapet fra starten av ikke hadde tenkt å oppføre bygget i egen regi, hadde det vært mer fornuftig å forhandle frem en avtale med annen entreprenør allerede sommeren 1989. Kontraktsprisen på dette tidspunkt ville vært lavere enn kontraktsprisen pr. 6. desember 1989. Erfaringsmessig er det enklere å forhandle frem en god pris for byggearbeider når fristen for ferdiggjøring er romslig. Markedssituasjonen i 1989/90 for byggearbeider var dessuten slik at entreprenører også tok oppdrag selv om disse medførte tap. For Johs. J. Syltern ble det tidspress, vinteren gjorde seg gjeldende, og selskapet led et tap på Lensmannsgården. Selskapet har senere erkjent, og beklaget overfor fylkesskattekontoret, at det ble foretatt motregning med Ole Stjern AS utenfor regnskapene. Feilen fikk ingen effekt når det gjelder betaling av merverdiavgift, og selskapet har ikke fått noen sæskilt påtale for forholdet. Det fastholdes at omsetningsverdien ikke var høyere enn den som kom til uttrykk i omsetningsoppgavene.

Subsidiært anføres det at selv om hjemmel for å anvende skjønn finnes å foreligge, må avgiftsvedtaket allikevel kjennes ugyldig. Vedtaket er gjort på basis av et vilkårlig skjønn. Kravet til begrunnelse er heller ikke oppfylt. Statens anførsel om at vedtaket bygger på facit, d.v.s den endelige byggepris for Lensmannsgården, kan ikke føre frem. Det kreves en mer utdypende begrunnelse for vedtaket enn bare å fastslå at den alminnelig omsetningsverdi er lik kostprisen for byggearbeidene slik denne har manifistert seg i ettertid. Dette er i tilfelle et rent sjablonmessig skjønn. Staten har i alt for liten grad tatt hensyn til tidsmomentet. Kravet til begrunnelse medfører at en også må se på det fungerende marked for byggearbeider, slik dette må ha fortonet seg for Johs. J. Syltern AS pr. 22. juni 1989.

Vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift er for knapt begrunnet. Det er ikke mulig å avgjøre om avgiftsmyndigheten har lagt riktig rettsoppfatning til grunn. Høyesterett har i Rt-1981-side 745 fastslått at i et slikt tilfelle må vedtaket kjennes ugyldig.

Atter subsidiært anføres det at vedtaket om tilleggsavgift ikke er tilstrekkelig begrunnet, og derfor må kjennes ugyldig. Det er ikke tilstrekkelig å vise til at beregningsgrunnlaget for utgående avgift er galt. Det må også foretas en vurdering av subjektiv skyld. Det er ikke mulig å se om dette er gjort. I Skattedirektoratets interne meldingsblad av 12. oktober 1987, i avsnittet om vilkårene for bruk av tilleggsavgift, heter det: "Det må vurderes om uaktsomheten er såvidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass". Fra Johs. J. Syltern AS' side har en ikke forsøkt å skjule noe for avgiftsmyndigheten. I begrunnelsen for vedtaket om tilleggsavgift kan en ikke se om disse forhold er vurdert. Her må også tas i betraktning at staten har oppebåret 21% rente av etterberegnet beløp. Dette er i seg selv en form for straff.

Johs. J. Syltern AS har nedlagt slik endelig påstand:

1. Prinsipalt: Byrettens dom stadfestes.

2. Subsidiært: Vedtaket om å ilegge tilleggsavgift med 30% kjennes ugyldig.

3. I begge tilfelle: Johs. J. Syltern AS tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten fastslår innledningsvis at det besto et interessefellesskap mellom mottaker og leverandør da avtalen om oppføring av Lensmannsgården ble inngått, jf merverdiavgiftsloven §19 annet ledd. Partene er enige om dette. Mottakeren av entreprenørtjenestene, Syltern Eiendom AS var den gang et rent datterselskap av leverandøren av disse tjensestene, Johs. J. Syltern AS. Johs. J. Syltern AS var etter det opplyste et rent familieaksjeselskap som eide samtlige aksjer i Syltern Eiendom AS. Familien var representert i begge styrer. At det besto et interessefellsskap legges derfor til grunn for avgjørelsen.

Når interessefellesskapet mellom mor- og datterselskap er av en slik art, anses det å foreligge en situasjon som "må antas å kunne føre til annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellsesskapet ikke hadde foreligget", slik lovteksten forutsetter. Ankemotparten har ikke anført at lovens forutsetning her ikke er oppfylt.

Lovens påbud til de avgiftspliktige er da at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften - her avtaleprisen mellom mor- og datterselskapet - ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. Som anført av staten er det springende punkt i saken om avtaleprisen på kr 5600000 ekskl. m.v.a., lå under den alminnelige omsetningsverdi for byggearbeidene da avtalen ble inngått, eller ikke. Avgiftsmyndigheten har lagt til grunn at prisen lå under den alminnelige omsetningsverdi, ankemotparten har hele tiden benektet at dette er tilfelle.

Det er ingen støtte i lovteksten for hvordan en skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdi. Det foreligger heller ingen generell forskrift fra Skattedirektoratet (departementet) som utfyller loven på dette punkt, slik loven åpner for i §19 siste ledd. Det foreligger derimot konkrete forskrifter for bilbransjen og restaurantbransjen, men ingen spesiell for entreprenørbyggsektoren.

Staten har vist til Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven, femte utgave sidene 557 og 558, og henvisningen der til de svenske merverdiavgiftsregler. Refsland antyder på grunnlag av disse regler at uttrykket alminnelig omsetningsverdi etter lovens §19 kan defineres som "det vederlag uten tillegg for avgift som den, som skal betale avgiften, ville ha oppnådd ved salg - eller måtte ha betalt ved kjøp - på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer eller tjenester". Lagmannsretten kan ikke se at denne definisjonen gir konkret veiledning for avgjørelsen. For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått.

I en avgjørelse inntatt i Rt-1987-385 uttalte Høyesteretts flertall at ved bilsalg med innbytte, etter merverdiavgiftsloven §19 første ledd annet punktum, må det gis et spillerom for hvor meget som skal til for å ligge under den alminnelige omsetningsverdi innen virksomheten. Flertallet i Høyesterett kom til at det ikke var gitt tilstrekkelig spillerom, og at det således forelå feil ved grunnlaget for etterberegningen som måtte medføre opphevelse. Byretten har drøftet betydningen av denne avgjørelsen for saken. Den fant at avgiftsmyndigheten ikke har operert med et tilstrekkelig spillerom, og at dette måtte lede til opphevelse.

Lagmannsretten har vært i tvil ved avgjørelsen. Den har delt seg i et flertall bestående av lagdommer Stoltz, konstituert lagdommer Husebye og fagkyndig meddommer Weidal, og et mindretall bestående av lagdommer Melander og fagkyndig meddommer Davidsen.

Flertallet vil først gjennomgå avgiftspliktiges anførte grunnlag for hvordan en kom frem til byggeprisen for Lensmannsgården i avtalen av 22. juni 1989.

Det synes da å kunne fastslås at sluttsummen i avtalen for Lensmannsgården på kr 5600000 eksklusiv merverdiavgift, var lik sluttsummen i en kontrakt for bygging av et tilbygg til Fosen Fjord Hotel, dersom en holder utenom post 4.3 i avtalen om Lensmannsgården. Denne posten på kr 700.000 eksklusiv merverdiavgift, omfatter arkitekt/prosjektering, utenomhusarbeid inklusiv asfalt og diverse kostnader som strøm etc.

Sluttsummene er opplyst av Johs. J. Syltern AS i et brev til fylkesskattekontoret som ble sendt umiddelbart etter bokettersynet i november 1992. Her ble Sylternavtalen av 22. juni 1989 fremlagt sammen med kontrakten for hotelltilbygget, inngått mellom hotelleieren og entreprenøren Ole Stjern AS. Sistnevnte avtale er ikke fremlagt for retten.

Flertallet kan ikke se at avgiftsmyndigheten senere imøtegikk de opplysningene som fremkommer i dette brevet. I Skattedirektoratets innstilling til det påklagede vedtak er opplysningene fra brevet gjengitt. Således er på side 8 i innstillingen sitert slik fra brevet:

"Som det ble nevnt på møtet er utgangspunktet for denne avgjørelsen kontrakten mellom bygningsingeniør Ole Stjern as og Fosen Fjord Hotel as om bygging av nytt hotellbygg. Denne kontrakten hadde vi tilgang til gjennom styrerepresentasjon ved hotellet. Nybygget ved FFH er 466,5 m2 brutto areal i to etasjer + sokkel.

Lensmannsgården er på 425 m2 i to etasjer + kjeller/sokkel.

Vi antok at Lensmannsgården ikke skulle bli dyrere enn FFH fordi:

- enklere arbeid (slipper sammenknytning med gammelt bygg)

- kontorbygg er enklere og billigere enn hotellbygg,

- enklere arkitektonisk utforming (bare rett vinkler, konvensjonelle vinduer)

- enklere grunnforhold

- uinnredd sokkeletasje

Når vi benyttet samme sluttsum for nybygget ved Lensmannsgården som kontrakten ved FFH, hadde vi grunn for å tro at dette skulle holde med rimelig margin.".

Faktainnholdet av opplysningene ovenfor ble, såvidt ses, ikke bestridt av avgiftsmyndighetene. Opplysningene ble heller ikke bestridt under hovedforhandlingen. Flertallet legger derfor opplysningene til grunn for avgjørelsen.

Sør-Trøndelag fylkesskattekontors begrunnelse for etterberegningen var at avgiftspliktiges grunnlag for prisfastsettelsen ikke var godt nok. En mente at det burde vært innhentet anbud fra underentreprenør samt foretatt grundigere undersøkelser, før en ga et fast pristilbud. Dette fremgår av brev til ankemotpartens revisor av 6. august 1993 2.

Under klagebehandlingen festet Skattedirektoratet seg ved brevet fra sivilarkitekt Steinar Uddu av 24. august 1993. En fant at opplysningene der ikke ga tilstrekkelig grunnlag eller dokumentasjon til å kunne trekke noen paralleller mellom prosjektene. Flertallet er uenig i dette. Både brevet og Uddu's vitneforklaring i retten gir, etter flertallets mening, grunnlag for å trekke klare paralleller mellom de to byggene m.h.t. prisnivå.

Statens anførsel er at kontraktssummen på kr 5600000 ikke var et resultat av en forsvarlig kalkulasjon hos Johs. J. Syltern AS. Sammenligningen med Fosen Fjord Hotel skulle vært brudt ned på delkostnader for en nøyere vurdering.

Ankemotparten har erkjent i ettertid at dette burde vært gjort, men har forklart at man ikke hadde kapasitet til å legge så mye forarbeid i pristilbudet som en slik fremgangsmåte ville betydd. I følge Øystein Syltern var det han og broren som laget kalkylen for Lensmannsgården. De hadde kontraktsprisen for tilbygget til Fosen Fjord Hotel foran seg. Det ble foretatt en sammenstilling av de to anbudene, der en la til grunn forskjellen i utforming, størrelse og utstyrsnivå på byggene. Denne fremgangsmåte ga grunnlag for kontrakten av 22. juni 1989.

Flertallet finner bevist at tilbygget til Fosen Fjord Hotel utgjorde ca 1200 m2 brutto byggeareal. I følge Uddu var entreprisekostnadene inklusiv prosjektering og merverdiavgift ca kr 6200000, en kostnad som antagelig ligger noe høyere enn den opprinnelige kontraktssum som ble lagt til grunn for Sylternavtalen. Kvadratmeterprisen blir kr 5166. Videre legges til grunn at Lensmannsgården har et bruttoareal på ca 1320 m2, som opplyst av Øystein Syltern under hovedforhandlingen. Med en kontraktssum på kr 6720000 blir kvadratmeterprisen kr 5.090 for Lensmannsgården, eller ca 1.5% lavere enn kvadratmeterprisen for hotelltilbygget. Kvadratmeterprisen harmonerer etter flertallets syn godt med de øvrige opplysninger om byggene i saken.

Det er ikke opplysninger i saken som tyder på at den sammenlignbare kostnaden for hotelltilbygget ikke var reell, eller at den ikke reflekterte markedsprisen for slike arbeider. Flertallet finner derfor at avtaleprisen for Lensmannsgården motsvarte omsetningsverdien for byggearbeidene pr. 22. juni 1989.

Flertallet legger ikke avgjørende vekt på at det ikke ble foretatt mer omfattende kalkulasjoner av byggearbeidet før prisen ble avtalt mellom Sylternselskapene. Prisnivået for hotelltilbygget var kjent. Kontrakten her var et resultat av forhandlinger mellom to uavhengige parter. Det var god tid frem til Lensmannsgården skulle leveres året etter. Dette ga, etter flertallets syn, tilstrekkelig sikkerhetsmargin for Johs. J. Syltern AS til å kunne binde seg til avtaleprisen.

Det fremgår av det foranstående at flertallet heller ikke legger avgjørende vekt på den senere utvikling av byggeprosjektet. Dette medførte et tap for Johs. J. Syltern AS på ca kr 625000. Selv om kostprisen ble høyere enn forventet betyr ikke dette nødvendigvis at avtalt pris i juni 1989 ikke samsvarte med markedspris. Ankemotparten har forklart at grunnen til at byggearbeidene ble fordyret var at de kom under tidspress for å få bygget ferdig da kontrakten med Ole Stjern AS ble inngått i desember 1989.

Flertallet finner denne forklaringen sansynlig. Den stemmer også med de opplysninger som senere er gitt av entreprenørselskapet Ole Stjern AS i et brev til ankemotparten. I brevet, som er mottatt etter at det påklagede vedtak ble fattet, opplyses det at den endelige prisen for Lensmannsgården reflekterte et prisnivå som lå over det "normale", og at dette skyldtes bl annet stor ordrereserve i firmaet, kort byggetid i forhold til inngåtte leieavtaler og ugunstig fremdrift i forhold til årstiden og oppstartstidspunktet.

Staten har anført at ankemotparten fra første stund la opp til at entreprenørfirmaet Ole Stjern AS skulle utføre hele entreprisen på Lensmannsgården. Flertallet kan ikke se at staten har ført tilstrekkelig bevis for denne anførsel. Oppsummeringsmessig kan ikke flertallet se at det er tilstrekkelig grunn til å fravike omsetninsgverdien pr. 22. juni 1989 fordi kostprisen i ettertid har vist seg å bli høyere.

Avgiftsmyndighetens skjønn baserer seg på en omsetningsverdi lik kostpris på ca 7.5 millioner kroner inklusiv merverdiavgift. Dette gir en kvadratmeterpris på ca kr 5680. Flertallet kan ikke se at denne kvadratmeterprisen, gitt de forutsetninger en hadde i juni 1989, gir en mer sansynlig omsetningsverdi enn den avtalte. Tatt i betraktning de forhold som byggearbeidene ble utført under, jf foranstående, finnes avviket fra avtaleprisen under enhver omstendighet å ligge godt innenfor det spillerom som avgiftsmyndighetene bør tilstrebe å etterleve, jf den foran siterte avgjørelse i Rt-1987-385. Flertallets konklusjon er at det ikke forelå skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven §19 annet ledd, og vedtaket er følgelig ugyldig på et slikt grunnlag.

Som selvstendig grunnlag for skjønn har staten vist til merverdiavgiftsloven §55 nr. 2 i.f. Det er anført at omsetningsoppgavene bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Under bokettersynet fant kontrollrevisor et notat i prosjektmappen for Lensmannsgården hos Johs. J. Syltern AS. Dette viste at Ole Stjern AS hadde unnlatt å fakturere kr 625.000 eksklusiv merverdiavgift vedrørende byggearbeidene på Lensmannsgården. Som motytelse for dette lot Johs. J. Syltern AS være å fakturere Ole Stjern AS med et tilsvarende beløp eklusiv merverdiavgift, for sine arbeider for Ole Stjern AS på to andre prosjekter.

Flertallet legger her til grunn at Johs. J. Syltern AS ikke forsøkte å skjule dette forhold under bokettersynet. Øystein Syltern forklarte i retten at det alltid er endel poster som må diskuteres i et økonomisk mellomværende mellom to entreprenører som her. Man fant det da hensiktsmessig å foreta motregning. Ankemotparten erkjenner at begge selskaper skulle ha medtatt motreningsbeløpene i sine regnskaper, og derved fått beløpene inn i omsetningsoppgavene.

Flertallet legger til grunn at den foretatte motregning utenfor regnskapene var en feil etter regnskapsloven. Det er opplyst at det ikke er foretatt reaksjoner overfor Johs. J. Syltern AS for uriktig regnskapsførsel etter regnskapsloven. Feilen påførte ikke staten avgiftstap. Feilen kunne ha gitt grunnlag for å endre beregningsgrunnlaget for utgående og inngående avgift i begge selskaper, der motregningen ble fanget opp, men dette ville ikke ha gitt høyere merverdiavgift totalt. Feilen ga etter flertallets mening ikke adgang til å endre beregningsgrunnalget for avgift som feilene ikke knyttet seg til, i dette tilfelle beregningsgrunnlaget for utgående avgift som følge av innbetalingene fra Syltern Eiendom AS. Det vises her til at flertallet tidligere har kommet til at avtaleprisen var i overensstemmelse med omsetningsverdien.

Mindretallet bemerker:

I vår sak fakturerte Johs. J. Syltern AS sitt heleidde datterselskap Syltern Eiendom AS i henhold til kontrakten av 22 juni 1989, dvs med i alt kr 5 600 000. Det interne byggregnskap i Johs. J. Syltern AS, som inkluderte all fakturering fra Ole Stjern AS, viste i alt kr 5 516 582. Byggregnskapet viste med andre ord et overskudd på Johs. J. Syltern AS sin hånd, mens realiteten - som nevnt innledningsvis i dommen her - var at prosjektet gikk med et underskudd for dette selskapet, på snaue kr 550 000. I omsetningsoppgavene til avgiftsmyndigheten oppga Johs. J. Syltern AS en omsetning basert på sitt byggregnskap, som altså ikke samsvarte med de faktiske forhold. Her var situasjonen videre den at byggherren for Lensmannsgården, datterselskapet Syltern Eiendom AS, ikke var registrert i merverdiavgiftsregistret, slik at det selskapet ikke hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er at avgift skal beregnes av det faktisk erlagte vederlaget, jf lovens §18. Loven oppstiller unntak i tilfeller der det er grunn til å anta at vederlagets størrelse ikke er utslag av uavhengige bedriftsøkonomiske vurderinger på henholdsvis selger- og/eller kjøpersiden. Her er det unntaksregelen i merverdiavgiftsloven §19 annet ledd som står sentralt. Som det går frem av lagmannsrettens felles bemerkninger foran, er det i vår sak ikke tvilsomt at det mellom Sylternselskapene besto et interessefellesskap i lovens forstand. Denne konklusjonen underbygges ved det forhold at avtalen av 22 juni 1989 savner underskrifter på vegne av de to selskapene. Det er videre ikke fremlagt noe som tyder på at avtalen var behandlet i selskapenes styrende organer, til tross for at det dreidde seg om en for begge selskaper meget betydelig kontrakt.

Kontraktens omfang og betydning for begge selskaper tilsa - slik mindretallet ser det - en ganske annen og omhyggelig saksbehandling enn den fikk, som bare kan tilskrives det forhold at brødrene Syltern satt ved "alle sider av bordet". Etter mindretallets syn er det for så vidt illustrerende at brødrene fastsatte prisen for totalentreprisen på Lensmannsgården ut fra en annen entreprenørs pristilbud i et annet prosjekt. Mindretallet ser det slik at tilleggsvilkåret i merverdiavgiftsloven §19 annet ledd, om at det må antas å foreligge årsakssammenheng mellom avtalens totalpris og den omstendighet at det forelå et interessefelleskap, klart er til stede.

Når Syltern Eiendom AS ikke var mantallsregistrert ville det for det selskapet - og for Sylternkonsernet sett under ett - innebære en avgiftsfordel om prisen for oppføringen av Lensmannsgården ble satt laverene enn en markedspris skulle tilsi. Objektivt sett forelå det en situasjon der det ut fra lovformålet i merverdiavgiftsloven §19 annet ledd var oppfordring for Sylternselskapene til å klargjøre ved kontraktsinngåelsen at særlig prisen - som skulle være fast og uten at det ble innhentet anbud fra andre - ble fastsatt profesjonelt og med nødvendig armlengdes avstand mellom dem. Når så ikke skjedde, jf foran, må det etter mindretallets mening også få betydning ved den bevismessige vurderingen av om kontraktsprisen kr 5 600 000 likevel må kunne bedømmes som den "alminnelige omsetningsverdi" for Lensmannsgården.

Det angrepne avgiftsvedtaket hviler på en faktisk forutsetning om at kontraktsprisen var satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, dvs markedsprisen da, for å bygge Lensmannsgården. Denne faktiske forutsetning for avgiftsmyndighetens skjønnsutøvelse, jf merverdiavgiftsloven §19 annet ledd, kan domstolene prøve fullt ut. Omstendighetene ved avtalen av 22 juni 1989 var slike at det etter mindretallets mening ligger nær å anta som en presumpsjon at prisen kr 5 600 000 var for lav. Forholdene i vår sak ligger annerledes an enn ved avgjørelsen i Rt-1987-385. I et tilfelle som dette tilsier bevismessige hensyn og behovet for objektive regler at det ikke gis rom for nevneverdig slingringsmonn ved vurderingen av om den avtalte pris kan anses som å representere markedsprisen for oppføring av Lensmannsgården.

At det i vår sak nærmest må anses for å være en presumpsjon at den avtalte pris var satt for lavt, forsterkes ved det faktum at byggregnskapet på entreprenørselskapets hånd de facto skulle ha vist et tap i størrelse ca 10 % av kontraktsprisen. Ved eventuell tvil om markedsprisen på Lensmannsgården, bør det i dette tilfellet gå ut over Johs. J. Syltern AS. Mindretallet kan imidlertid ikke se at det foreligger nevneverdig tvil om at kontraktsprisen var satt lavere enn markedsprisen.

I avtalen av 22 juni 1989 ble delprisen for betong- og grunnarbeid satt til kr 1 200 000 eksklusive merverdiavgift. Denne type arbeid lå generelt sett til kjerneområdet for virksomheten til Johs. J. Syltern AS. Denne delen av avtalen ble allerede i august 1989 satt ut til Ole Stjern AS, basert på et tilbud av 13 juli s.å. der prisen på samme arbeider var oppgitt til kr 1.525.000. Johs. J. Syltern AS aksepterte prisen. Det er ikke holdepunkter i saken til støtte for at prisene på tilsvarende betongarbeider i lokalmarkedet i Åfjordområdet kunne endre seg over såvidt kort tid, eller at det forelå en situasjon som tilsa at Johs. J. Syltern AS's forhandlingssituasjon da var svekket. Det er etter omstendighetene naturlig å slutte at prisen på betongarbeidene i avtalen av 22 juni var for svakt fundert, og at Johs. J. Syltern AS innså det ved aksepten av prisen fra Ole Stjern AS. Det ville ellers vært naturlig å innhente anbud på disse arbeidene fra andre leverandører, og det skjedde ikke.

Johs J. Syltern AS har fremhevet at kontraktsinngåelsen med Ole Stjern AS i desember 1989 skjedde såvidt sent at særlig det tidspress som dermed forelå for å holde ferdigstillelsesdatoen 1 juli 1990 tilsa økte priser i forhold til prisene i avtalen mellom Sylternselskapene. Mindretallet bemerker generelt til dette at det ved vurderingen av om avtalt totalpris kr 5.600.000 kan sies å tilsvare markedsprisen i juni 1989, naturlig må tas utgangspunkt i de alminnelige byggeforutsetninger som forelå da, herunder forutsetninger om ferdigstillelse. Med dette som utgangspunkt kan imidlertid ikke mindretallet se at det er sannsynliggjort at prisen fra Ole Stjern AS er irrelevant. Prisen fra Ole Stjern AS var basert på et anbud som selskapet ga allerede i oktober 1989, og som deretter ble forhandlet mellom partene. Det dreidde seg om arbeider som i det vesentlige skulle foregå over bakkenivå. Mindretallet må etter bevisførselen legge til grunn at hensynet til ferdigstillelse og leietakernes innflyttingsdato ikke tilsa at det var behov for forsering eller fordyrelser på annen måte, selv om arbeidene for deler skulle foregå vinterstid. Prisen - som altså fremkom som resultat av forhandlinger - ble godtatt av Johs. J. Syltern AS, uten at en fant grunn til å innhente anbud fra andre. Mindretallet ser det slik at de omtrentlige overslag som prisene i juniavtalen hvilte på, heller ikke for disse poster ga uttrykk for den "alminnelige omsetningsverdi" og at de i merverdiavgiftsloven forstand var satt for lavt.

Mindretallet kommer etter dette til at avgiftsmyndigheten hadde hjemmel for å fastsette prisen mellom Sylternselskapene etter skjønn. Når Johs. J. Syltern AS innrettet omsetningsoppgavene etter en totalpris som lå lavere enn lovens avgiftsgrunnlag, var vilkårene for skjønnsutøvelse i merverdiavgiftsloven §55 første ledd og dens nr 2 til stede. Slik mindretallet vurderer saken, er det ikke nødvendig å gå inn på statens alternative grunnlag for å fastsette avgiftsgrunnlaget etter skjønn.

Klagenemnda la ved skjønnet de faktiske byggeomkostninger for Lensmannsgården til grunn. Mindretallet kan under henvisning til drøftelsen foran ikke se at skjønnsutøvelsen bygger på uriktige faktiske forutsetninger, eller at det på noe annet grunnlag må settes til side etter den ulovfestede lære om myndighetsmisbruk. Klagenemnda - flertallet - sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling med begrunnelse. Anførselen om at vedtaket er utilstrekkelig begrunnet kan ikke føre frem.

Når det gjelder tilleggsavgiften er det etter mindretallets syn ikke tvilsomt at det i objektiv henseende foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven §19 annet ledd. Det vises til drøftelsen foran. Motregningen i forholdet til Ole Stjern AS ble dessuten gjennomført på en måte som etter mindretallets syn strider med regelen i merverdiavgiftsloven §44 første ledd. Om motregningen i tillegg ble regnskapsført i strid med forskrift av 8 januar 1986 nr 4, dens §3 om hva særregnskaper skal vise, er det etter dette ikke nødvendig å gå inn på. Spørsmålet er så om vilkåret om subjektiv skyld i merverdiavgiftloven §73 også er til stede. Her er simpel uaktsomhet tilstrekkelig.

Ved vurderingen av de subjektive forhold må det være avgjørende at prisfastsettelsen ved 22 juniavtalen ble fastsatt helt uten basis i konkrete kalkyler for bygging av Lensmannsgården. Da må uaktsomhet kunne konstateres. Videre - og for så vidt unødvendig for mindretallets resultat - må det antas at måten motregningen ble gjennomført på, i det minste må bebreides den avgiftspliktige, i det selskapets ledelse må antas å være innforstått med sentrale regler om faktureringsplikt og regnskapsregler for føring av prosjektregnskaper. Etter mindretallets syn er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §73 til stede. Den ilagte tilleggsavgift kan ikke mindretallet se at det kan reises innsigelser mot som domstolene kan prøve.

Det går frem av det refererte i saksinnstillingen for Klagenemnda at en foretok en selvstendig prøving av vilkårene for å ilegge tilleggsavgift. Anførselen rettet mot Klagenemndas saksbehandling kan heller ikke føre frem.

Mindretallet kommer etter dette til at staten må frifinnes. Staten bør dessuten etter mindretallets syn tilkjennes saksomkostninger for begge retter etter hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd jf §180 annet ledd.

I overensstemmelse med flertallets votum blir byrettens dom å stadfeste.

Anken har vært forgjeves. Staten skal etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd ilegges saksomkostninger for lagmannsretten.

Flertallet har vurdert om det foreligger særlige omstendigheter som bør frita staten for omkostningsplikten, jf unntakshjemmelen i bestemmelsen. Flertallet har kommet frem til sitt materielle domsresultat under en viss tvil, men ikke under slik tvil at saken fremstår som tvilsom eller at det ellers foreligger særlige omstendigheter. Den ankende part har riktignok for lagmannsretten skiftet forklaring når det gjelder hvorfor selskapet skal ha kommet i tidsnød med byggearbeidene, etter at staten fant frem til opplysninger som viste at forklaringen i byretten om dette måtte være feil. Flertallet har vurdert om dette forhold, sett på bakgrunn av byrettens dom forøvrig, ga staten tilstrekkelig grunn til å anvende anke og at unntaksregelen derfor bør komme til anvendelse. En har ikke funnet at dette bør bli resultatet.

Etter det resultat flertallet er kommet til må staten bære ankende parts saksomkostninger for lagmannsretten. Advokat Rune H. Eriksen har fremlagt omkostningsoppgave stor kr 46.200. Av beløpet utgjør kr 39.000 salær. Kr. 7.200 utgjør utlegg til reiser, opphold og diverse omkostninger. Det er ikke fremkommet innsigelser mot omkostningsoppgaven, og flertallet finner å kunne legge den til grunn for omkostningsavgjørelsen, med tillegg av kr. 20.678 til betaling av fagkyndige meddommere. Samlet sum kr. 66.878.1

1 Siste komma er tatt inn som rettelse 23. desember 1997, se beslutning om rettelse i slutten av dommen.

Når det gjelder saksomkostningene for byretten finner flertallet at det, hensett til det resultat en har kommet til og at saken, som nevnt, ikke fremstår som tvilsom, ikke foreligger grunn til å endre byrettens omkostningsavgjørelse.

Dommen er avsagt under dissens.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Staten v/Finansdepartementet til Johs. J. Syltern AS 66.8781 - - sekstisekstusenåttehundreogsyttiåtte - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Rettet 23. desember 1997.

Beslutning om rettelse:

Lagmannsrettens flertall har pålagt staten å bære ankemotpartens saksomkostninger for lagmannsretten. I overensstemmelse med dette ble staten pålagt å betale saksomkostninger i henhold til advokat Rune H. Eriksens omkostningsoppgave, med kr. 46.200.

Advokat Eriksen har gjort oppmerksom på at omkostningsavgjørelsen ikke omfattet dekning av sideutgifter, i dette tilfelle godtgjørelse til de fagkyndige meddomeme. Han har bedt om retting av dommen slik at disse sideutgifter kommer med i omkostningsavgjørelsen. Spørsmålet har vært forelagt Regjeringsadvokaten som ikke har hatt bemerkninger til at slik retting foretas.

I advokat Eriksens omkostningsoppgave er det ikke tatt forbehold om dekning av hans parts ansvar for utgifter til fagkyndige meddomere i saken. Omkostningsoppgaven ble lagt til grunn for omkostningsavgjørelsen hvilket medførte at sideutgiftene ikke ble medtatt. Det er en åpenbar uriktighet ved dommen at det i omkostningsavgjørelsen og domsslutningen ikke er medtatt at staten skal betale utgiftene til fagkyndige meddomere.

Johs. J. Syltern AS er av lagmannsrettens kontor avkrevd kr. 20.678 til fagkyndige meddomere. Beløpet skal erstattes av staten. Dette beløp kommer i tillegg til fastsatte omkostninger med kr. 46.200, slik at det beløp som staten skal betale til Johs. J. Syltern AS fastsettes til kr. 66.878.

Rettelsen er foretatt i medhold av tvistemålsloven §156 flg. Det vises også til Rt-1997-685 og Rt-1997-1403.

Oslo, 23. desember 1997

for lagdommer Erik Melander:

Eystein F Husebye (sign) kst lagdommer.