LB-1998-510
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Kjennelse og dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-09-13 |
| Publisert: | LB-1998-00510 |
| Stikkord: | Skatterett, Personinntekt, Gjennomskjæring |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Asker og Bærum herredsrett Nr 97-0521 A - Borgarting lagmannsrett LB-1998-00510 A/02. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2000-00106K . |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Akershus fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: H r advokat Per Sandvik). Motpart: 1. Gilbert AS 2. Karl-Norman Gilbert (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Fr Salvesen). |
| Forfatter: | Lagdommer Jørgen Fr Moen, formann. Lagdommer Lars Jorkjend. Kst lagdommer Kristin Robberstad |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §58, §60, Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder ligning av aksjeselskap og aksjonær etter reglene i skatteloven §58 flg. om fastsettelse av personinntekt.
Gilbert AS ble stiftet 1 oktober 1987 med Karl-Norman Gilbert som eneaksjonær. Selskapet produserer broderte tøymerker og emblemer. Karl-Norman Gilbert er daglig leder og styreformann.
Broderings Design AS ble stiftet 22 desember 1990, også med Karl-Norman Gilbert som eneaksjonær. Dette selskap har eid noen maskiner som ble benyttet av Gilbert AS, og det har leid næringslokaler i Bærum som har vært fremleid til Gilbert AS.
29 oktober 1991 overdro Karl-Norman Gilbert 44 % av sine aksjer i Gilbert AS til Broderings Design AS for ca 1,4 mill. kroner. 15 januar 1992 overdro han alle sine aksjer i Broderings Design AS til sin søster Mette Gilbert. Etter avtalen skjedde salget til pålydende kurs, til sammen 50.000 kroner.
I Gilbert AS selvangivelse for 1994 var det angitt at det ikke skulle beregnes personinntekt for Karl-Norman Gilbert. Ved ligningen av selskapet fastsatte likevel ligningsmyndighetene i medhold av skatteloven §58 jf §60 personinntekt for Karl-Norman Gilbert med 941.600 kroner. Etter klage fastholdt overligningsnemnda i Bærum ligningen, og vedtak om dette ble sendt skattyter 10 oktober 1996. Overligningsnemnda fant at overdragelsene av aksjene i Broderings Design AS til Mette Gilbert var proforma og at Karl-Norman Gilbert som den reelle eier av dette selskap også eide 100 % i Gilbert AS. Overligningsnemnda mente også at det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp ga grunnlag for å fastsette personinntekt for Karl-Norman Gilbert.
Ligningsmyndighetene har varslet Karl-Norman Gilbert om at hans ligning for 1995 vil kunne bli endret slik at det fastsettes personinntekt for ham fra Gilbert AS. I påvente av en rettskraftig dom vedrørende ligningen for 1994 er dette spørsmål, etter hva lagmannsretten forstår, stilt i bero. Noe endelig ligningsvedtak foreligger således ikke.
Ankemotpartene tok 11 mars 1997 ut stevning ved Asker og Bærum herredsrett mot Staten v/Akershus fylkesskattekontor med påstand om at ligningen for 1994 og 1995 ble opphevet og ny ligning utført med grunnlag i selvangivelsen.
Herredsretten avsa 21 november 1997 dom med slik domsslutning:
1. Ligningen for Gilbert AS for inntektsårene 1994 og 1995 oppheves og ny ligning utføres på grunnlag av selvangivelsen.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Saksforholdet fremgår nærmere av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
Staten v/Akershus fylkesskattekontor har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Gilbert AS og Karl-Norman Gilbert har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo 25 og 26 august 1999. Karl-Norman Gilbert møtte og avga forklaring. Det ble avhørt to vitner og foretatt dokumentasjon slik det fremgår av rettsboken.
Den ankende part, Staten v/Akershus fylkesskattekontor har for lagmannsretten i hovedsak anført:
Overdragelsen til Mette Gilbert av aksjene i Broderings Design AS var proforma.
Karl-Norman Gilbert eide og eier således 44 % av aksjene i Gilbert AS indirekte gjennom Broderings Design AS. I tillegg har han hele tiden eid de resterende 56% direkte. Dette gir grunnlag for personbeskatning etter reglene i skatteloven §58 jf §60.
Selv om man skulle komme til at overdragelsen av aksjene i Broderings Design AS til Mette Gilbert var reell, anføres det subsidiært at den var ledd i et skatterettslig arrangement for å omgå delingsreglene på illojal måte. Det ulovfestede omgåelsesprinsipp fører derfor til at beskatning skal skje som om overdragelsen ikke hadde funnet sted.
For lagmannsretten har ankemotpartene anført at en avtale mellom Gilbert AS og Broderings Design AS om vedlikehold av maskiner også skulle gi godtgjørelse for bruken av maskinene og at motivet for å ikke ha en ordinær leieavtale var å slippe bryderiet med å ha momsregnskap for Broderings Design AS. Slike opplysninger som skattyter kommer med etter avsluttet ligningsbehandling, må domstolene se bort fra.
Det gjelder ingen særlig bevisbyrde i skattesaker. Retten må bygge på det mest sannsynlige faktum. Der det er spørsmål om eierforhold og lignende mellom nærstående, stilles det imidlertid etter rettspraksis særlige krav til skattyters dokumentasjon av forholdene.
I saker om proformaforhold har rettspraksis også lagt vekt på om det har vært vanlig oppgjør mellom partene i en transaksjon og om skattyter har hatt en mellomregningskonto med de selskap han hevder tilhører en annen.
Konkrete holdepunkter for at en avtale er proforma er vanskelig å påvise. I vår sak er det imidlertid mange påfallende omstendigheter som tyder på at det foreligger en underliggende forståelse mellom Karl-Norman Gilbert og hans søster om at inntektene skal gå til ham.
Mette Gilbert betalte ikke noe vederlag for aksjene. I ettertid har Karl-Norman Gilbert laget en oppstilling over innbo han tidligere hadde fått av søsteren og som angis å representere en æresgjeld som ble gjort opp ved aksjene.
Mette Gilbert har ikke hatt noen reell befatning med selskapet til tross for at hun er eneaksjonær og styremedlem. Familien Gilberts økonomiske rådgiver, Sven Erik Skjefstad, er styreformann og administrerende direktør. Han er den som treffer avtaler, fører regnskaper og i realiteten beslutter utbytte. Karl-Norman Gilbert, som formelt ikke har noe med selskapet å gjøre, disponerer selskapets bankkonti. Broderings Design AS har ført løpende mellomregnskap med Gilbert AS.
Broderings Design AS er et tomt selskap der inntektene har vært rene papirinntekter. Fremleie av lokaler til Gilbert AS skjedde med et påfallende høyt påslag og det synes ikke som Broderings Design AS selv brukte noe av arealet. I 1992 fakturerte Broderings Design AS Gilbert AS for 120 000 kroner som er oppgitt å gjelde konsulentarbeid Skjefstad utførte. Skjefstad er riktignok administrerende direktør i Broderings Design AS, men har ikke mottatt godtgjørelse for dette. Selskapet får også inntekter fra Gilbert AS etter en vedlikeholdsavtale fra 1993. Etter denne skulle Karl-Norman Gilbert utføre en begrenset mengde arbeid pr. år i 10 år. Karl-Norman Gilbert skulle ikke ha noe vederlag, men Gilbert AS skulle betale Broderings Design AS 102 300 kroner året.
Formålet med å opprette Broderings Design AS var å sikre at Karl-Norman Gilbert kunne ta inntekter skattefritt ut fra Gilbert AS. Etter salget av 44 % av aksjene i Gilbert AS til Broderings Design AS, skyldte sistnevnte selskap Karl-Norman Gilbert over 1,2 mill. kroner. Verdier som uten skatter og avgifter ble overført fra Gilbert AS til Broderings Design AS, kunne Karl-Norman Gilbert ta ut likeledes skattefritt som nedbetaling på denne fordringen.
Det er påfallende at Broderings Design AS betalte utbytte av aksjene først etter at ligningsmyndighetene hadde nektet å godta konstruksjonen. Mette Gilbert har forklart at hun ikke hadde befatning med beslutningen, den ble truffet av Skjefstad alene.
Overligningsnemnda har lagt et riktig faktum til grunn når den har regnet Karl-Norman Gilbert som reell eier av aksjene i Broderings Design AS. Da følger det av uomtvistede regler at det skal fastsettes personinntekt for ham i Gilbert AS.
Dersom det ikke finnes godtgjort at overdragelsen av aksjene i Broderings Design AS skjedde proforma, hevdes det fra Statens side at det er grunnlag for gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesregel. Denne gjelder ifølge avgjørelsen i Rt-1998-1771 også i forhold til skatteloven §58.
Det er et viktig moment også i forhold til gjennomskjæring at det er lite realiteter i avtaler og konstruksjoner ellers. Alt er ledd i en pakke, det gjelder også salget av aksjer i Gilbert AS fra Karl-Norman Gilbert til Broderings Design AS. Selv om aksjesalget til Mette Gilbert skulle stå seg rent privatrettslig, er arrangementet som helhet en illojal omgåelse av delingsreglene. Reelle hensyn tilsier at det skjæres gjennom.
Rt-1998-1779 gjelder et tilfelle som har likhetstrekk med vår sak, men det er den avgjørende forskjell at den ikke gjaldt overdragelse av et tomt selskap.
Ankende part har nedlagt slik påstand:
1. Staten v/Akerhus fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes for herredsretten og lagmannsretten med tillegg av lovens rente fra forfall og til betaling skjer.
Ankemotpartene, Gilbert AS og Karl-Norman Gilbert, har i hovedsak anført:
Mette Gilbert er den reelle eier av aksjene i Broderings Design AS og det er ikke grunnlag for noen skatterettslig gjennomskjæring.
Det er riktig at utgangspunktet er fri bevisbedømmelse med hensyn til om aksjeoverdragelsen skjedde proforma. Når alle formaliteter er i orden, er det imidlertid staten som må sannsynliggjøre at overdragelsen ikke er reell.
Det er ikke grunnlag for å avskjære nye bevis og anførsler vedrørende vedlikeholdsavtalen. Denne var ikke tema under ligningsbehandlingen, og ankemotpartene hadde derfor ingen oppfordring til å gi nærmere opplysninger den gang.
Hvorvidt Mette Gilbert betalte vederlag for aksjene i Broderings Design AS er uten betydning for om overdragelsen er reell. Det erkjennes at formålet var å unngå beskatning etter delingsmodellen, men Karl-Norman Gilbert så også overdragelsen som en motytelse for innbo som han hadde fått fra søsteren.
Verdien av aksjene i Broderings Design AS var beskjeden. Idet selskapet hadde gjeld til Karl-Norman Gilbert etter kjøpet av aksjene i Gilbert AS, var egenkapitalen mindre enn 100.000 kroner.
Det er ikke riktig å betegne Broderings Design AS som et «tomt» selskap, selv om aktiviteten var liten. Selskapet eide foruten aksjene i Gilbert AS maskiner som ble benyttet av Gilbert AS. Selskapet disponerte også lokaler og leide dem ut til Gilbert AS. Det var naturlig at Sven Erik Skjefstad hadde den rolle han hadde, idet han i motsetning til Mette og Karl-Norman Gilbert hadde de kvalifikasjonene som trengtes i selskapet. Skjefstad varetok alles interesser. At Karl-Norman Gilbert har disponert selskapets eneste bankkonto har rent praktiske årsaker. At selskapets utgifter ved en anledning er belastet en annen konto, betyr ikke at denne kontoen er selskapets. De reelle forhold fremgår av regnskapet.
Broderings Design AS mottok i 1992 godtgjørelse for en vurdering av verdiene i Gilbert AS og utarbeidelse av planer for selskapets fremtid. Arbeidet ble utført av Skjefstad. Hvordan han fikk sin betaling er uten betydning for spørsmålet om reelt eierskap i Broderings Design AS .
At Gilbert AS drev sin virksomhet i fremleide lokaler på Høvik var ikke noe nytt. Før Broderings Design AS ble opprettet, var det Karl-Norman Gilberts personlige firma Emblem Eksperten som leide og fremleide lokalene og som eide maskiner som Gilbert AS benyttet i produksjonen. Da dette ble videreført i Broderings Design AS, mistet ordningen sin skattemessige betydning den fikk bare betydning for den innbyrdes fordeling av inntekter mellom de to selskapene.
Vedlikeholdsavtalen mellom Gilbert AS og Broderings Design AS regulerte i tillegg til en naturlig godtgjørelse for vedlikehold i realiteten også den kompensasjon Broderings Design AS skulle ha for bruken av selskapets maskiner. Dette ble bakt inn i vedlikeholdsavtalen for å unngå at Broderings Design AS ble merverdiavgiftspliktig. Noen avgiftsbesparelse innebar det ikke ordningen var praktisk motivert.
Salget i 1991 av 44 % av aksjene i Gilbert AS fra Karl-Norman Gilbert til Broderings Design AS var skattemessig motivert, men dette var helt lovlig og legitimt. Det er heller ikke dette salget som ligger til grunn for overligningsnemndas vedtak. Overføringene fra Gilbert AS til Broderings Design AS gjennom fremleie, vedlikeholdsavtale osv. hadde ikke noe skattemessig siktemål. De skulle sette Broderings Design AS i stand til å nedbetale gjelden til Karl-Norman Gilbert. Når dette var gjort, ville Broderings Design AS kunne utbetale utbytte til aksjonæren, noe som også skjedde for 1998. Intet av dette tilsier proforma.
Konstruksjonen mellom Gilbert AS og Broderings Design AS er unødvendig for å unngå delingsmodellen. Det hadde vært tilstrekkelig at Mette Gilbert hadde fått 1/3 av aksjene i Gilbert AS.
Mette Gilbert har rettslig adgang til å disponere over aksjene Broderings Design AS. Om hennes kreditorer tok beslag i dem, ville hun aldri bli hørt med den innvending at hun ikke eide dem.
Når det gjelder spørsmålet om gjennomskjæring, aksepterer ankemotpartene at dette i prinsippet kan skje også i forhold til skatteloven §58. Det følger imidlertid av den dom der dette knesettes, Rt-1998-1771, at flere vilkår må være oppfylt. Avgjørelsen i Rt-1998-1779 viser dessuten at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring i et tilfelle som vårt. Saksforholdet i den saken er parallelt med forholdene i vår sak, med unntak av særlig tre punkter.
For det første eier Mette Gilbert aksjer i Gilbert AS indirekte gjennom et annet selskap. Dette tilsier enn mer at gjennomskjæring ikke kan skje. For det andre skjedde oppgjøret for aksjene i Gilbert AS i form av en fordring. Så lenge fordringen ikke er så stor at Broderings Design AS aldri ville kunne utbetale utbytte, må dette være uten betydning. For det tredje har Karl-Norman Gilbert ingen forkjøpsrett til Broderings Design AS aksjer i Gilbert AS.
Ankemotpartene har nedlagt slik påstand:
1. Asker og Bærum herredsretts dom stadfestes for så vidt angår punkt 1.
2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger så vel for herredsrett som for lagmannsrett inkludert avsavnsrente for omkostninger for byrett fastsatt etter rettens skjønn, med lovens rente regnet fra 14 dager etter forkynnelsen av lagmannsrettens dom.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten.
Når det gjelder ligningen for 1995, legger lagmannsretten til grunn at det ikke truffet noe endelig ligningsvedtak. Drøftelsen i det følgende gjelder således overligningsnemndas vedtak for 1994. Retten kommer avslutningsvis tilbake til forholdet til ligningen for 1995.
Ved skattereformen som trådte i kraft i 1992 fikk skatteloven regler om fastsettelse av personinntekt for aksjonær i aksjeselskap i §58. Paragrafens første ledd lød for ligningsåret 1994:
For aksjonær som deltar aktivt i driften av et aksjeselskap, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet eller har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt. Personinntekten fastsettes etter §60.
Ved endringslov 30 juni 1995 nr. 44 ble ordene «direkte eller indirekte» føyd til foran «eier minst to tredjedeler av aksjene» og foran «har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte». Av Ot. prp.nr.19 (1994-95) s. 142 fremgår det at dette var ment som en presisering i tråd med det som også tidligere var gjeldende rett og som blant annet innebar at aksjer eid av et selskap som den deltakende aksjonær kontrollerte, talte med ved beregningen av den deltakende aksjonærs eierandel etter bestemmelsen.
Det selskap det i forhold til bestemmelsen er tale om i vårt tilfelle, er Gilbert AS, og det er uomtvistet at Karl-Norman Gilbert har deltatt aktivt i driften av dette. Det er også uomtvistet at han eier 56 % av aksjene direkte. Tvisten gjelder om han også må regnes som eier av de resterende 44 % av aksjene som han den 29 oktober 1991 overdro til Broderings Design AS. Det er ikke bestridt at dette var tilfelle så lenge han selv sto som eier av alle aksjene i Broderings Design AS, og spørsmålet er om han må regnes som eier av dette selskap også etter at disse aksjene ble overdratt til søsteren. Staten har anført to grunnlag for at spørsmålet må besvares bekreftende. Prinsipalt hevdes det at overdragelsen til Mette Gilbert ikke var reell. Subsidiært hevdes det at de foretatte transaksjoner var av en slik karakter at Karl-Norman Gilbert etter den såkalte gjennomskjæringsregel i skatteretten ved ligningen må vurderes som om han er eier av aksjene i Broderings Design AS og dermed også eier av dette selskaps 44 % av aksjene i Gilbert AS.
Lagmannsretten legger til grunn at begge aksjeoverdragelsene, ordningen med fremleie, vedlikeholdsavtale og inntektsføring av konsulentutgifter var deler av en samlet plan, utarbeidet av Sven Erik Skjefstad. Det var også Skjefstad som gjennomførte planen, og han var den som traff alle beslutninger av betydning i Broderings Design AS. Så vel Karl-Norman Gilbert som Mette Gilbert forsto at planen i hovedsak gikk ut på å spare skatt, herunder unngå personinntekt etter delingsmodellen for Karl-Norman Gilbert . Det er grunn til å tro at særlig han hadde atskillig forståelse av hva planens enkelte ledd innebar og hvorfor, men dette er uten betydning, idet han i alle fall må hefte for sin rådgiver.
Lagmannsretten finner ikke at overdragelsen av aksjene i Broderings Design AS til Mette Gilbert kan settes til side som proformaverk. Det må riktignok legges til grunn at overdragelsen hadde som formål å unngå at Karl-Norman Gilbert ble tilordnet personinntekt, men det innebærer ikke i seg selv at overdragelsen ikke var reell. Overdragelsen var ett av mange ledd i et forholdsvis komplisert opplegg, men spørsmålet om proforma må bedømmes for det enkelte ledd. Slik lagmannsretten ser det, ville det ikke være i strid med formålet bak aksjeoverdragelsen at Mette Gilbert fikk de vanlige eierfunksjonene slik at hun kunne overdra aksjene videre, utøve sine rettigheter som generalforsamling og motta utbytte. Hun og broren måtte også legge til grunn at aksjene kunne gjøres til gjenstand for kreditorbeslag for hennes gjeld.
Alt tyder på at det var et meget godt forhold mellom bror og søster og at Karl-Norman Gilbert med god grunn hadde tillit til at hans søster som eier av aksjene ikke ville foreta disposisjoner som kunne komme ham til skade. Hun overlot styringen til Skjefstad som varetok hele familien Gilberts interesser. Heller ikke er det opplyst noe som tyder på at det var noen risiko for at det ville bli tatt utlegg eller lignende i aksjene på Mette Gilberts hånd.
Det er ikke holdepunkter for at det foreligger noen sideavtaler mellom søsknene som reduserer de rettslige virkningene for Mette Gilbert av overdragelsen. Rent faktisk unnlot hun imidlertid å utøve noen av sine rettigheter og fikk ingen fordeler av eierskapet før det i 1999 ble utbetalt utbytte for 1998. Lagmannsretten kommer nedenfor tilbake til betydningen av dette, men finner ikke å kunne legge til grunn at Karl-Norman Gilbert var reell eier av aksjene i Broderings Design AS.
Den alminnelige gjennomskjæringsregel i skatteretten innebærer at en ellers gyldig disposisjon ikke tillegges virkning ved ligningen, fordi den er motivert av skattehensyn og ikke også på annen måte har en viss virkning eller egenverdi for skattyteren. Regelen skal ramme illojale omgåelser av skattereglene. Det er imidlertid ikke nødvendigvis illojalt å tilpasse seg skattereglene slik at skatten reduseres.
I motsetning til vurderingen av om en transaksjon er proformaverk, må man ved spørsmålet om det skal foretas gjennomskjæring ikke bare bedømme den enkelte transaksjon isolert. Den må vurderes i lys av andre forhold som influerer på virkningene av transaksjonen.
Lagmannsretten har ovenfor funnet at aksjeoverdragelsen til Mette Gilbert ikke kan anses å være proforma. I dette ligger at lagmannsretten har funnet det sannsynliggjort at hun reelt sett har overtatt rettighetene som aksjonær. Dette er imidlertid ikke til hinder for at overdragelsen kan være gjenstand for gjennomskjæring. Det avgjørende i så måte er hvorvidt det utover det skattemessige fikk faktiske virkninger eller egenverdi for Karl-Norman Gilbert, fortrinnsvis økonomisk eller på annen måte forretningsmessig, at Mette Gilbert kunne utøve aksjonærrettighetene.
Lagmannsretten legger ikke vekt på anførselen om at aksjene representerte et oppgjør for innbo og tjenester som Mette Gilbert hadde gitt sin bror i forbindelse med at denne fikk barn og flyttet inn i ny bolig. Mette Gilbert hadde ingen forventning om noe vederlag, og lagmannsretten finner det godtgjort at motivet for overdragelsen ene og alene var å spare skatt.
Broderings Design AS hadde sine inntekter fra i hovedsak tre kilder. Det ene var fremleie av kontorlokaler, det andre var avtalen om vedlikehold av maskiner som ble benyttet i produksjonen hos Gilbert AS og det tredje var utbytte av aksjene i Gilbert AS.
Fremleieordningen besto i at Broderings Design AS leide lokaler i Høvikveien 50 i Bærum av huseieren og fremleide disse til Gilbert AS. Det er visse uklarheter i det skriftlige materiale vedrørende forholdet, men lagmannsretten legger til grunn at hele arealet Broderings Design AS leide ble fremleid til Gilbert AS med et ikke ubetydelig påslag. Avtalen med huseieren var inngått av Karl-Norman Gilbert på vegne av hans tidligere personlige selskap Emblem Eksperten og ble aldri formelt overført til Broderings Design AS.
Vedlikeholdsavtalen, som er datert 3 januar 1993, gikk i korthet ut på at Broderings Design AS påtok seg vedlikehold av «installerte maskiner» i 10 år for en årlig sum av 102.300 kroner. Det var forutsatt at vedlikeholdsarbeidet skulle utføres av Karl-Norman Gilbert. I hvert av årene 1994 og 1995 fikk Karl-Norman Gilbert betalt 102.300 kroner fra Broderings Design AS som nedbetaling på sin gjeld. Lagmannsretten finner det unødvendig å ta stilling til hvorvidt vedlikeholdsavtalen i realiteten også var en avtale om kompensasjon for bruk av maskiner som tilhørte Broderings Design AS og hva som i tilfelle var motivet for å kamuflere dette. Karl-Norman Gilbert har forklart at Gilbert AS nå, når mer enn 3 år av vedlikeholdsavtalen gjenstår, ikke lenger benytter noen maskiner som tilhører Broderings Design AS. For vår sak er poenget at den delen som gjaldt vedlikehold, hva enten den var stor eller liten, innebar inntekter til Broderings Design AS uten at selskapet i realiteten presterte noen motytelse.
Staten har også pekt på det påfallende i at Broderings Design AS i 1992 tok seg betalt av Gilbert AS for konsulentarbeid utført av Skjefstad og som hadde sammenheng med fastsettelse av verdien av de aksjer i Gilbert AS som Karl-Norman Gilbert overdro til Broderings Design AS. Lagmannsretten vil for sin del peke på at dette var en engangsoperasjon forut for det ligningsår tvisten gjelder, men forholdet har likhetstrekk med vedlikeholdsavtalen ved at det innebar at Broderings Design AS mottok inntekter fra Gilbert AS uten noen reell motytelse fra Broderings Design AS side.
I så vel fremleieforholdet som i vedlikeholdsforholdet har Karl-Norman Gilbert hatt kontroll med inngåelse av avtalene og med gjennomføringen av dem. På vegne av Gilbert AS har han inngått to avtalene, og han har hatt hånd om spørsmålene fremleieavtalens varighet og om hvor lenge Gilbert AS skulle bruke maskiner eiet av Broderings Design AS. Som nevnt er begge deler nå opphørt. Uten at det er avgjørende, vil lagmannsretten også peke på at i avtalen med huseieren står Emblem Eksperten, som tegnes av Karl-Norman Gilbert, fortsatt formelt som leietaker.
Karl-Norman Gilbert har direkte og indirekte hatt kontrollen med Broderings Design AS, og selskapets transaksjoner har hatt som siktemål å kunne nedbetale gjelden til ham. Skjefstad har som vitne forklart at dette var et prioritert mål som gikk foran utbytte til aksjonæren.
Ut fra det som foreligger om inntektene i Broderings Design AS, kan det reises spørsmål om vederlaget for Karl-Norman Gilberts salg av 44 % av aksjene i Gilbert AS ble dekket av Gilbert AS midler. Staten har under prosedyren også reist spørsmål om vederlaget på ca 1,4 mill. kroner var høyere enn aksjenes reelle verdi. Dette er spørsmål lagmannsretten ikke behøver å ta stilling til. For løsningen av tvisten i vår sak er det derimot av interesse at stiftelsen av Broderings Design AS synes å ha hatt to formål for det første å unngå delingsregelen og for det andre å kunne kanalisere inntekter skattefritt fra Gilbert AS til Karl-Norman Gilbert. Overdragelsen av selskapets aksjer til Mette Gilbert ble gjort med sikte på å oppnå det første formålet.
Lagmannsretten finner det således sannsynliggjort at verken ved stiftelsen av Broderings Design AS eller ved overdragelsen av aksjene til Mette Gilbert var det noe formål å sikre aksjonærene utbytte fra selskapet. Selskapet hadde iallfall i årene 1992 1995 inntekter i form av utbytte av aksjene i Gilbert AS. De samlete inntektene oversteg langt selskapets utgifter, herunder nedbetalingen av gjelden til Karl-Norman Gilbert . Det ble likevel ikke utbetalt noe utbytte.
Gilbert AS var det selskap i systemet som genererte reelle inntekter. For Karl-Norman Gilbert var det skattemessig gunstig at det overskudd som skulle tas ut av bedriften, kom i form av utbytte og ikke lønn. Således ble det for 1993 avsatt 452.500 kroner til utbytte samtidig som det bare er regnskapsført 7.142 kroner i lønn til Karl-Norman Gilbert. For 1994 var de tilsvarende tall henholdsvis 345.000 og 77.000 kroner. Utbytte har imidlertid da også tilfalt Broderings Design AS. Disse inntektene kan ikke karakteriseres som papirinntekter.
Lagmannsretten er likevel under tvil kommet til at det er grunnlag for gjennomskjæring. Det er da lagt vekt på at Karl-Norman Gilbert i 1994, og de nærmeste årene før og etter, utøvet full kontroll med Broderings Design AS. Dette innebar ikke bare at selskapet prioriterte nedbetaling av hans fordring, men også at han hadde kontroll med hva selskapet hadde av inntekter og i noen grad også hva det påtok seg av forpliktelser. Det siste innebar at utbetaling av utbytte fra Gilbert AS ikke automatisk ville føre til tilsvarende overskudd i Broderings Design AS. Det er også påfallende at det ikke ble utbetalt noe utbytte fra Broderings Design AS. Sven Erik Skjefstad har forklart dette dels med at Karl-Norman Gilberts fordring ble prioritert, dels med at usikkerhet i broderibransjen og at Gilbert AS fremtid gjorde det nødvendig å bygge opp reserver. Dette viser etter lagmannsrettens mening at disposisjonene i Broderings Design AS skjedde i Karl-Norman Gilberts interesse, ikke i Mette Gilberts.
Mette Gilbert hadde ingen befatning med beslutningene i selskapet, heller ikke om det skulle betales utbytte eller ikke. Riktignok hadde hun rettslig adgang til å utøve sine aksjonærrettigheter, men rent faktisk kunne Karl-Norman Gilbert benytte Broderings Design AS etter formålet å unngå skatt for seg selv.
Etter lagmannsrettens oppfatning ligger saksforholdet annerledes an enn i avgjørelsen i Rt-1998-1779, der det ikke foretatt gjennomskjæring. Der var 34% av aksjene i et selskap der skattyteren var aktiv, overdratt til hans bror. Brorens passivitet i selskapet ble ikke tillagt vekt. I vårt tilfelle kommer Broderings Design AS inn som ledd i tillegg, et selskap som var eiet av Mette Gilbert, men som Karl-Norman Gilbert og Skjefstad faktisk kunne benytte etter eget forgodtbefinnende. Mette Gilbert var eneaksjonær i Broderings Design AS, og hennes nærmest totale passivitet er mer påfallende enn mindretallsaksjonærens i ovennevnte sak.
Den samlete konstruksjon fremstår etter lagmannsrettens mening som et skattemessig illojalt arrangement, der overdragelsen av aksjene i Broderings Design AS til Mette Gilbert hadde som eneste formål å unngå at Karl-Norman Gilbert ble personbeskattet i Gilbert AS.
Ankemotpartene har pekt på at Mette Gilbert mottok utbytte for 1998 av aksjene i Broderings Design AS. Etter lagmannsrettens oppfatning må spørsmålet om en omgåelse av skattereglene er illojal, bedømmes ut fra forholdene i det aktuelle ligningsår. Det endrer ikke arrangementets opprinnelige illojale karakter om aktørene senere endrer sin praksis. Etterfølgende begivenheter kan kaste lys over de opprinnelige forholdene, særlig med hensyn til formål, motiver og lignende, men utbyttebetalingen for 1998, etter overligningsnemndas vedtak vedrørende 1994, endrer ikke lagmannsrettens syn på slike spørsmål hva angår forholdene i 1994.
Etter dette må Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes hva angår ligningen for 1994.
Idet det ikke er truffet noe endelig ligningsvedtak vedrørende Gilbert AS for 1995, skulle saken vært avvist for så vidt. Punkt 1 i herredsrettens domsslutning omfatter imidlertid i tråd med det som var Gilbert AS og Karl-Norman Gilberts påstand også ligningen for 1995. Disse har for lagmannsretten påstått punkt 1 i domsslutningen stadfestet. Lagmannsretten antar at det da ikke er grunnlag for retting av herredsrettens dom. Lagmannsretten avsier således kjennelse for at saken avvises.
Anken har ført frem. Saken har imidlertid budt på tvil, og lagmannsretten finner at saksomkostninger bør tilkjennes verken for herredsretten eller lagmannsretten, jf tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §172 annet ledd.
Avgjørelsen er enstemmig.
Slutning i kjennelse:
Saken avvises hva angår ligningen av Gilbert AS for året 1995.
Domsslutning:
1. Staten v/Akerhus fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes verken for herredsretten eller lagmannsretten.