LB-1999-3536

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-06-12
Publisert:	LB-1999-03536
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 97-04029 A/52 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-03536 A/01.
Parter:	Ankende part: BP Amoco Norge AS (Prosessfullmektig: Advokat Jan B. Jansen). Motpart: Staten v/Finansdepartementet Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Assisterende regjeringsadvokat Tolle Stabell).
Forfatter:	Lagdommer Agnar A. Nilsen jr., formann. Lagdommer Jørgen Brunsvig. Ekstraordinær lagdommer Nils Bølset
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §54, Tvistemålsloven (1915) §180, §15

Saken gjelder ligningen av Amoco Norway Oil Company (ANOC) for inntektsårene 1992 til 1995. Hovedspørsmålet i saken er om ANOC for disse år hadde rett til skattemessig fradrag i inntekt for betaling av forsikringspremie i medhold av den tidligere skatteloven av 1911 §44 første ledd 2. punktum bokstav b, jf 1. punktum.

I den aktuelle perioden var Amoco Corporation (Amoco Corp) morselskap i Amoco-konsernet og eier av en rekke datterselskaper rundt om i verden, blant annet ANOC. Etter fusjon mellom Amoco Corp og British Petroleum har ANOC endret navn til BP Amoco Norge AS, men nedenfor ser en i hovedsak bort fra navneendringen. ANOC som var skattepliktig for sin virksomhet i Norge, har drevet med utvinning av petroleum på den norske kontinentalsokkelen siden 1965, blant annet som operatør for feltene Valhall og Hod.

Amoco Corp opprettet i 1992 forsikringsselskapet Northern Resources Assurance Inc. (NRAI). Selskapet omtales nedenfor også som et (forsikrings)captive i betydningen konserninternt forsikringsselskap. Dette selskapet ble stiftet i Illinois i USA og har hele tiden vært 100 % eid av Amoco Corp. NRAI tar utelukkende forsikringer fra selskaper innen Amoco-konsernet og er derfor det som betegnes som et rent captive-selskap. Frem til i dag er det kun konsernselskaper utenfor USA som har vært forsikret gjennom NRAI. Amerikanske datterselskaper er blitt forsikret direkte i det alminnelige internasjonale forsikringsmarkedet med Lloyds i spissen. Bortsett fra en større del som er beholdt for egen regning, har NRAI reassurert hele sin portefølje i det samme markedet.

ANOC tegnet i perioden 1992 - 1995 sine forsikringsavtaler direkte i Riunione Adriatica Di Sicurta (RAS) og fra 1995 i American International Reinsurance Company Ltd. (AIRCO). Disse selskaper, som nedenfor også omtales som frontingselskaper, er ordinære forsikringsselskaper hjemmehørende henholdsvis i Italia og på Bermuda. De aktuelle forsikringsavtalene omfattet blant annet fysisk skade på installasjoner, utgifter til fjerning av vrak, brønnkontroll, forurensning, samt dekning av produksjonstap og tredjemannstap. Samtlige forsikringer er 100 % etter forutgående avtale reassurert i NRAI. Frontingsselskapene har fått en fast sum i godtgjørelse for sin medvirkning.

Ved den ordinære ligning for 1992 fravek Oljeskattenemnda ANOCs oppførte fradrag for forsikringspremier ut fra det syn at premiene oversteg det som kunne anses som markedsnivået for de aktuelle dekningene. I forbindelse med ligningen for inntektsåret 1993, kom Oljeskattenemnda til at NRAIs ytelser ikke kunne anses som reell forsikring fordi den økonomiske risikoen for de forsikringsmessige ytelser ikke kunne anses overført fra ANOC til NRAI. Bruk av frontingselskapene RAS og AIRCO brakte ikke dette over i noen annen stilling. Ligningen for inntektsåret 1992 ble tatt opp som endringssak. Standpunktet ble også lagt til grunn for inntektsåret 1994. På denne bakgrunn er fradrag blitt nektet utover andeler av premien til reassurering betalt av NRAI ved markedsplasseringen og av godtgjørelsen som tilfalt frontingselskapene.

Oljeskattenemndas vedtak for årene 1992 - 1994 er klagebehandlet av Klagenemnda for oljeskatt den 11 november 1996. Vedtakene ble opprettholdt med små beløpsmessige endringer. En sentral premiss for Klagenemnda - som for Oljeskattekontoret/ Oljeskattenemnda - var forholdet mellom NRAIs maksimale eksponering overfor et skadetilfelle og selskapets solvenskapital som nemnda fant usedvanlig og uforsvarlig høy. Klagebehandlingen av Oljeskattenemndas vedtak for 1995 er stilt i bero som følge av nærværende sak.

Ved stevning datert 6 mai 1997 til Oslo byrett har Amoco Norway Oil Company reist sak mot staten vedrørende ligningen av selskapet for inntektsårene 1992 - 1994. For disse år var det tilbakeført premie med til sammen kr 142.635.756. Staten tok til motmæle i tilsvaret og påsto frifinnelse. Etter samtykke fra staten ble ligningen for 1995, der det tilbakeførte beløpet var kr 38.186.879, trukket inn i saken.

Oslo byrett avsa dom 7 mai 1999 med slik domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Amoco Norway Oil Company dømmes til å betale Staten v/Finansdepartementet i omkostninger kr 175.000,- -etthundreogsyttifemtusen - innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen.

Byretten var i det alt vesentlige enig i Klagenemndas begrunnelse for ikke å godkjenne de oppførte fradragene fullt ut.

Amoco Norway Oil Company har i rett tid anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Staten v/Finansdepartementet har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo i dagene 23. til 27. april, 30. april og 2. til 4 mai 2001. Begge parter møtte ved prosessfullmektigene. Den ankende part var også vekselvis representert med advokat Hans Olav Holmen og skatterådgiver Ingvil Weiberg. Avdelingsdirektør Håvard Holterud og spesialrådgiver Steinar Hambro, begge fra Oljeskattekontoret, var til stede på vegne av ankemotparten. Foruten avdelingsdirektør Holterud, ble det avhørt 4 vitner, hvorav 3 sakkyndige vitner. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Om saksforholdet for øvrig vises til byrettens dom - der blant annet Klagenemndas vurdering av fradragsspørsmålet (punkt 6 i klagevedtaket) er inntatt i sin helhet - samt til lagmannsrettens merknader i det følgende. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som den gjorde for byretten.

Den ankende part, som under saksforberedelsen for lagmannsretten har endret navn fra Amoco Norway Oil Company til BP Amoco Norge AS, har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende:

Utgangspunktet er at utgifter til forsikring er fradragsberettiget ved ligningen i Norge. I forhold til nærværende sak fremgår dette av den tidligere skatteloven av 1911 §44 første ledd 2. punktum bokstav b. Fradragsrett må uansett følge av den generelle regel om fradragsrett i skatteloven §44 første ledd 1. punktum, jf ordene «...utgifter... til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse». Oppregningen i §44 første ledd 2. punktum er ikke uttømmende, jf blant annet Rt-1962-614 og Rt-1983-1463. Det er på det rene at ANOC ved betaling av premiene til frontingselskapet, ikke avsetter midler til noe eget fond for dekning av fremtidige skader. Selskapet gir endelig avkall på betalingen, og mottar fra første dag, full sikkerhet for at skadetilfeller som omfattes av forsikringspolisene, dekkes. Utgiftene har således ubetinget karakter av utgifter til inntektens sikrelse og vedlikeholdelse.

Det var flere grunner til at Amoco Corp fant det hensiktsmessig å opprette et forsikringscaptive. Man arbeidet med en omstrukturering av gruppen og ville gi de operative enheter større ansvar. Captivet var gruppens instrument for å tilby fornuftig forsikringsdekning nedover i leddene. Det mest tungtveiende hensyn var likevel at forsikring gjennom et captive var kostnadsbesparende i forhold til at datterselskapene selv gikk i markedet.

Årsakene til at man valgte å benytte et frontingselskap var flere. Det var blant annet behov for et annet administrativ apparat når en skulle operere med egenandeler på det lave nivå man valgte. Amoco Corp fant det helt unødvendig og uønsket å bygge opp en intern stab til alle funksjoner som et direkte-tegnende forsikringsselskap trengte. Det var også et poeng at kreditorene og andre samarbeidspartnere følte seg tryggere når en kunne vise til et kjent forsikringsselskap fremfor et ukjent captive. Videre tilsa spesielle hensyn i det enkelte land at det ble brukt et frontingselskap.

Prinsipalt anføres at ANOC må innrømmes fullt fradrag for forsikringspremie innbetalt til RAS/AIRCO, også for den andel som ikke er reassurert videre i det internasjonale reassuransemarkedet. En fordeling av forsikringsmessig risiko mellom direkte- forsikring og reassuranse er helt vanlig i forsikring. Det er uomtvistet at de forsikringspoliser som er tegnet innebærer en endelig overføring av den forsikrede risiko fra ANOC som forsikringstaker til RAS/AIRCO, og at disse selskaper driver forsikring i ordinær forstand. Og det er dette som er avgjørende for fradragsretten, jf Schlumber-dommen inntatt i Rt-1995-124. Og det er ikke tvilsomt at ANOC har foretatt en reell økonomisk oppofrelse når selskapet har betalt forsikringspremie til disse selskaper.

ANOC er skattepliktig til Norge som selvstendig skattesubjekt etter skatteloven §15 (bokstav) b og skal da vurderes for seg. Det er ikke NRAI som skal skattlegges. Skatteloven §44 gjelder generelt; det gjelder ikke noe annet der det er tale om flere selskaper i samme konsern. Det gjelder ingen prinsipper om økonomisk familie ved skattleggingen i Norge. Selskapet har da etter skatteloven §44 første ledd krav på fradrag for sine forsikringsutgifter. Når det er på det rene at Klagenemnda ikke har funnet grunnlag for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregel i norsk skatterett, er det ingen skatterettslige holdepunkter for å fravike utgangspunktet om at ANOCs forhold som selvstendig skattesubjekt må legges til grunn ved beskatningen. Det avgjørende er om det foreligger forsikring i skattemessig forstand.

Det er ikke noe suspekt ved fronting, og det er i dag alminnelige akseptert som et nyttig forsikringsinstrument. Det vises her blant annet til at Kredittilsynets vurdering av Telenors captive vedrørende gjenforsikring av livspoliser. Det kan overhode ikke legges noen skattemessig vekt på begrepet «fronting» som betegnelse på tegning av forsikring i RAS/AIRCO og deres reassurering i NRAI.

Reassuranseavtalene kom i stand etter forhandlinger mellom RAS/AIRCO og NRAI. For frontingselskapene var det viktig å beholde kontroll med hensyn til fremsatte erstatningskrav, og noen begrensinger med hensyn til dette finner man verken i avtalen med RAS eller med AIRCO.

Amoco Corp har utstedt erklæringer til RAS/AIRCO (comfort letters), og det er lagt til grunn at disse erklæringene trekker i retning av at RAS/AIRCO ikke skulle ha et reelt økonomisk forsikringsansvar i forhold til ANOC. Erklæringene er imidlertid kun «trøstebrev», og kan ikke tillegges noen betydning for spørsmålet om det foreligger en reell forsikring i RAS/AIRCO. Tvert om underbygger erklæringene at forsikrings-avtalene mellom RAS/AIRCO og ANOC er reelle forsikringsavtaler. Hvis RAS/AIRCO overhode ikke overtok noen risiko, ville selskapet heller ikke hatt behov for noen sikkerhet i form av et «comfort letter». I høyden kan RAS/AIRCO bygge et erstatnings-krav på disse trøstebrev. Videre er det dokumentert at denne formen for reassuranse ofte vil kreve langt klarere sikkerhetsstillelse enn RAS/AIRCO fant å kunne godta ved trøstebrevene. Fra en frontingavtale til et større nordisk forsikringsselskap for tegning av forsikring i USA, er det vist at det måtte stilles sikkerhet i form av bankinnskudd eller Letter of Credit fra kvalifiserte banker til å dekke reassuranserisikoen.

På denne bakgrunn er det den ankende parts oppfatning at såvel byretten som Klagenemnda for oljeskatt bygger på feil bevisbedømmelse og rettsanvendelse når det ses bort fra ANOCs direkte forsikringer i RAS/AIRCO, og at en i stedet ser det slik at forsikringene er tegnet i NRAI.

Hvis lagmannsretten imidlertid skulle være uenig, må det i hvert fall legges til grunn at selskapet var forsikret i NRAI overensstemmende med vilkårene i skatteloven §44 første ledd. NRAI fyller alle krav etter forsikringslovgivningen i Illinois der selskapet er opprettet, og må derfor også anses for å drive forsikringsvirksomhet etter norsk skattelovgivning.

NRAI har en risikospredning og soliditet som er forsvarlig sammenlignet med det som i «uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsikringsmessig forsvarlig ved forsikring av tilsvarende type risiko», jf Schlumberger-dommen. Det kan ikke utledes av denne dommen at den ankende part må vise at NRAI var på høyde med verdens ledende forsikringsselskaper; det er tilstrekkelig å påvise at NRAI overtok risikoen på en forsvarlig måte. Ved denne vurderingen må det også tas hensyn til soliditeten i RAS/AIRCO, ettersom disse gjennom avtalene med ANOC har påtatt seg en selvstendig betalingsforpliktelse.

NRAI hadde under enhver omstendighet alene tilstrekkelig ressurser til å dekke de maksimale utslag av den høyeste risiko selskapet beholdt i egen regning. Det er benyttet et altfor snevert grunnlag for å vurdere NRAIs økonomi. Man kan ikke si noe om NRAIs evne til å møte krav under forsikringspolisen kun på bakgrunn av eksponerings-prosenten. Eksponeringsprosenten knytter seg bare til størrelsen av et potensielt tap, og sier ingenting om sannsynligheten for at skade inntrer og tap oppstår. Det er nettopp en slik kombinasjon av tapets størrelse og sannsynligheten for at skade inntreffer som er grunnlaget for all forsikring. Eksponeringsprosenten sier bare noe om hvorvidt selskapet kan finansiere den verste skaden som kan oppstå. NRAI har uansett også denne evnen.

Som nøkkeltall savner eksponeringsprosenten forankring i bransjens praksis for vurdering av soliditeten i forsikringsselskaper. Og det oppstilles ikke noen krav til eksponeringsprosent av tilsynsmyndighetene i Illinois eller av andre. Det er nødvendig å se flere nøkkeltall i sammenheng i en langt mer omfattende vurdering, jf blant annet forklaringen fra vitnet Barry Williams. Den fremlagte rating fra ratingbyrået A.M. Best, hvor NRAI oppnådde «A» (Excellent) viser også dette klart. Det vises videre til at ANOC tilfredsstiller en rekke av de aksepterte forsikringstekniske standarder som er oppstilt av Tillinghast. Det er ingen fornuft i å sammenligne NRAI med mer tradisjonelle forsikringsselskaper som if.

Ved etableringen av NRAI engasjerte man profesjonelle rådgivere for å vurdere/beregne størrelsen på den egenkapital som var nødvendig. Amoco Corp skjøt inn adskillig mer enn aktuarfirmaet AJA Risk Management Consultants Inc. kom til var nødvendig. I prinsippet har AJA, og senere Price Waterhouse, benyttet samme metode som statens sakkyndige vitne, professor Erik Bølviken. Den eneste forskjellen er at professor Bølviken tok utgangspunkt i premiebetraktninger ved fastsettelsen av skadefrekvens, mens AJA/Price Waterhouse tok utgangspunkt i den faktiske skadehistorikk. Professor Bølviken bekreftet at begge var godkjente metoder.

De eksponeringsprosenter som Oljeskattekontoret i møte forut for opprettelsen av NRAI forutsatte som nødvendige - normalt 2 - 4 % og opptil 10 % - var helt urimelige i NRAIs tilfelle.. Ved ligningsbehandlingen hadde Oljeskattekontoret fremlagt opplysninger om eksponeringsprosentene til andre oljecaptiver. Den ankende part har i ettertid fått frem at man da ikke tok hensyn til at oljeselskapene også var med i forsikringssammenslutningen OIL. Dersom dette var blitt trukket inn, ville man i forhold til Agip/Petrofinas captiver fått eksponeringsprosenter på over 50. Eksponeringsprosentene til de øvrige - som ligningsmyndighetene har holdt anonyme på grunn av taushetsplikten - ville også etter alt å dømme ha økt betraktelig. Eksempler på hvordan bransjen eksponerer seg, finner man for eksempel ved å se på hvordan forholdene er i P & I Clubs og State Farm Fire & Casualty.

Klagenemnda har videre beregnet eksponeringsprosenten på et for snevert grunnlag. Hva som skal medregnes i solvenskapitalen er ikke et spørsmål om balanseposter, men hvilke midler NRAI har til å dekke krav fremsatt i forbindelse med skader. Utover innbetalt egenkapital må videre IBNR-reservene og ikke-opptjent premie hensyntas ved vurderingen av selskapets evne til å dekke krav under polisene. IBNR-avsetningene skal regnskapsmessig dekke statistisk sett inntrådte, men ikke meldte, forsikringstilfelle. For NRAI er det imidlertid dokumentert at skaderapporteringen innen Amoco-gruppen innebar at inntrådte skader ble rapportert straks, slik at IBNR-avsetningene i NRAI representerte reelle reserver. Det kan ikke spille noen rolle at IBNR-avsetningene regnskapsmessig er oppført som gjeld, og rent teknisk er ment å skulle dekke tap som ikke er meldt ved regnskapsavleggelsen. NRAIs IBNR-reserver vil således utvilsomt kunne tjene til dekning av krav.

Likeledes må uopptjent premie regnes med. Enhver forsikringsvirksomhet vil ta sikte på å dekke årets skader med årets premie. Dersom det oppstår en skade, kan også disse således brukes til å dekke skaden, selv om de ikke er endelig opptjent. Betalte, men uopptjente, premier øremerkes selvsagt ikke til dekning av betalerens eventuelle fremtidige skader. Utbetaling av skader er egentlig et rent likviditetsspørsmål, og spørsmål om valg av finansiering. Aktuarfirmaet AJA foretok sine beregninger ut fra innskutt kapital og premieinnbetalinger.

Det er ikke adgang til å avgjøre spørsmålet om NRAI er å anse som et forsikrings-selskap i forhold til skatteloven §44 første ledd ut fra hvordan captivet har plassert sine midler i Amoco Corp. Klagenemnda var kjent med dette forholdet, men fant ikke grunn til å vektlegge det. Nemnda har vurdert pengeplasseringen som sikker. Det vises i denne sammenheng til Høyesteretts dom i Rt-1998-1779, som gir føringer som må være avgjørende også i forhold til nærværende sak.

Subsidiært anføres at dersom lagmannsretten kommer til at det i utgangspunktet foreligger forsikring i NRAI etter skatteloven §44 første ledd bokstav b, men at soliditeten i NRAI likevel ikke er tilstrekkelig til at ANOC kan innrømmes fradrag for forsikringsutgifter, må det likevel anses å foreligge forsikring så langt soliditeten tilsier det. Det er klart at NRAI i alle fall var tilstrekkelig solid finansiert til at ANOC var sikret betydelige utbetalinger i tilfelle skade. Prisen for tjenesten må i såfall vurderes ut fra kvaliteten på forsikringsdekningen som oppnås og eventuelt justeres etter skatteloven §54.

Den ankende part har lagt ned slik påstand:

1. Ligningen av Amoco Norway Oil Company for inntektsårene 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves.

2. BP Amoco Norge AS tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett, med tillegg av morarente regnet fra forfall.

Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende:

NRAIs finansplassering er et element som i betydelig grad svekker dets preg av å drive reell forsikringsvirksomhet. Captivet har plassert en meget stor del av sine eiendeler i et usikret gjeldsbrev mot morselskapet Amoco. Lagmannsretten har anledning til å vektlegge dette forholdet, idet spørsmålet om NRAI driver forsikring i forhold til skatteloven §44 første ledd er ren rettsanvendelse.

En samlet vurdering av NRAI leder frem til den konklusjon at selskapet ikke kan anses som forsikringsselskap i skattelovens forstand.

Ankemotparten har lagt ned slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartement tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten ser slik på saken:

Den tidligere skatteloven av 1911 §44 første ledd, 1. punktum og 2. punktum bokstav b, lød:

Fra det antatte bruttobeløp av inntekten dras, foruten renter av skattyterens gjeld, alle utgifter som skjønnes pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse. Til avdrag kommer således:

- - - -

b. Utgifter til vedlikeholdelse og forsikring av - - - - - - - - - - andre som driftsmidler benyttede faste eller rørlige eiendeler, - - - - - - -

Lagmannsretten tar først stilling til om de utgifter det kreves fradrag for kan anses å utgjøre utgifter til forsikring i skattelovens forstand etter de regler som gjaldt i de aktuelle inntektsår. Hovedproblemstillingen i saken er om de premier ANOC har betalt til RAS for årene 1992 til medio 1995 og til AIRCO for perioden fra medio 1995, i sin helhet kan anses som utgifter til forsikring som er fradragsberettiget etter ovennevnte bestemmelse. Ligningsmyndighetene har bare godtatt fradrag for et beløp som tilsvarer forholdsmessige andeler av NRAIs utgifter til reassuranse og godtgjørelsen til frontingselskapene RAS/AIRCO.

I forbindelse med spørsmålet om hvilken betydning det har at forsikringene i første hånd er tegnet i RAS og AIRCO, vil lagmannsretten i det følgende kommentere noe nærmere forbindelseslinjene mellom de ulike selskaper i saken, og herunder ta stilling til en del av det faktum som er omtvistet. Prinsipalt gjør den ankende part gjeldende at siden forsikringene er tegnet direkte i uavhengige, økonomisk solide, forsikrings-selskaper, vil forholdet til captivet NRAI ikke ha relevans for spørsmålet om fradrags-rett. Dette er lagmannsretten uenig i.

Som Klagenemnda, legger lagmannsretten til grunn at man må se hele konstruksjonen under ett og vurdere om frontingselskapene skal ha noen egentlig forsikringsfunksjon. Dersom realiteten er den at frontingselskapene ikke skal ha en selvstendig risiko i forhold til forsikringstakerne, men at denne risikoen ligger hos captivet, er det captivets egne forhold - herunder soliditet - som må vurderes i forhold til om lovens vilkår for fradrag er oppfylt.

Det kan ikke være tvilsomt at det er realiteten bak de aktuelle transaksjoner som er avgjørende, ikke det formelle. Det er således ikke uten videre avgjørende at ANOC har betalt i henhold til formelt riktig oppsatte forsikringspoliser. Det må som nevnt foretas en samlet vurdering av hele konstruksjonen for å konkludere om premiene er utgifter til forsikring. Under ankeforhandlingen har det vært reist spørsmål om forholdet mellom tolkning av loven og anvendelse av den domstolsskapte omgåelsesnorm. Etter lagmannsrettens syn er det i denne saken tale om å anvende loven på et samlet faktum, uten at det er nødvendig for resultatet å trekke inn og anvende omgåelseslæren.

Ser man de involverte selskaper og det opprettede avtaleverk i sammenheng, finner man etter lagmannsrettens syn et opplegg tilrettelagt av morselskapet Amoco Corp i USA. Morselskapet oppretter NRAI og finner frem til frontingselskapene RAS/AIRCO. Og allerede i forbindelse med opprettelsen av NRAI er det på det rene at et frontingselskap skulle formidle 100 % av forsikringene videre til NRAI. Det fremgår av avtalene med RAS/AIRCO at hele den mottatte premie skal viderebetales til NRAI, mens frontingselskapene bare skulle beholde et en fast sum som godtgjørelse for de tjenester selskapene yter. Videre fremgår det av avtaleverket at RAS ikke kan utbetale erstatning uten samtykke fra NRAI, og at RAS vil motta oppgjør fra NRAI før erstatninger skal utbetales. Avtalen mellom NRAI og AIRCO gir etter sin ordlyd sistnevnte en noe friere stilling, uten at dette kan få noen avgjørende betydning. Det er også grunn til å nevne at RAS etter det opplyste kommer inn igjen når NRAI reassurerer seg videre i markedet og at selskapet da påtar seg en andel av den reelle risiko. Disse momenter trekker etter lagmannsrettens syn sterkt i retning av at RAS/AIRCO som frontingselskaper ikke skulle ha noen egentlig forsikringsfunksjon.

Lagmannsretten stiller seg også tvilende til - i hvert fall en del av - det ANOC har fremholdt om behovet for å bruke et frontingselskap, spesielt det at konsernet ellers måtte bygge opp et større administrativt apparat for å utstede poliser og behandle krav. Morselskapet maktet tidligere denne oppgaven, men riktignok slik at det da ble operert med høyere egenandeler hos datterselskapene. Men til tross for denne endringen er det så vidt skjønnes likevel en begrenset andel poliser og krav som det er tale om.

For at RAS/AIRCO ville være med og utstede poliser til Amoco Corps utenlandske datterselskaper, samt inngå reassuranseavtaler med NRAI, krevde disse selskaper erklæringer fra Amoco Corp om at selskapet ville sørge for at NRAI besto som selskap og således forble i stand til å oppfylle sine forpliktelser i avtaleperioden. Etter en samlet vurdering av de såkalte morselskapserklæringer, finner lagmannsretten det ikke tvilsomt at disse må anses som rettslig bindende erklæringer om at frontingselskapene RAS/AIRCO vil bli holdt skadesløse av Amoco Corp i alle tilfeller utenom der hele konsernet bryter sammen økonomisk. Det forhold at erklæringene betegner seg selv som «Letter of comfort» finner således retten ikke avgjørende. Ordlyden i erklæringen til RAS av 12 juni 1992 og til AIRCO av 6 juni 1995 indikerer klart at Amoco Corp påtar seg bindende rettslige forpliktelser om å forestå passende tiltak for å sikre at NRAI skal forbli fullt i stand til å dekke sine forpliktelser. Også RAS/AIRCOs opptreden forut for og etter istandbringelsen av disse erklæringene - herunder korrespondansen for å frembringe klargjøringer av at de som hadde underskrevet erklæringene hadde nødvendig kompetanse - viser at det var tale om annet enn rettslig uforpliktende dokumenter.

Til dette kommer at erklæringene må vurderes ut fra det forhold at de potensielle kravshavere i henhold til polisene ikke var utenforstående selskaper, men selskaper i Amoco-konsernet, samt at forsikringscaptivet NRAI, som var forpliktet til å dekke alle krav vis a vis RAS/AIRCO, også var del av samme konsern.

Etter lagmannsrettens syn kan det ikke være tvilsomt at RAS/AIRCO ikke ville ha deltatt i forsikringsopplegget med mindre rettslige forpliktende morselskapserklæringer, eller minst tilsvarende god sikkerhet, forelå. Det forhold at erklæringene ikke innebar like god sikkerhet for et raskt oppgjør, som for eksempel en bankgaranti ville gjøre, kan ikke være av betydning i denne relasjon.

Utover det at RAS/AIRCO skulle forestå skadeutbetalingene til ANOC og de øvrige forsikrede selskaper i Amoco-konsernet, var den eneste økonomiske realitet den at RAS/AIRCO i det helt ekstreme tilfelle at konsernet ble insolvent, ville ha et selvstendig, reelt ansvar for å dekke fremsatte forsikringskrav. I likhet med Klagenemnda og byretten er det også lagmannsrettens syn at dette ansvar - som nærmest ligner et etterfølgende garantiansvar - ikke er tilstrekkelig for å anse frontingselskapenes medvirkning som forsikring. Det forhold at garantiaspektet i sin alminnelighet er fremtredende der et direkte-tegnende selskap plasserer det vesentlig av ansvaret i et reassuransemarked, finnes heller ikke avgjørende.

På denne bakgrunn er lagmannsretten kommet til at en må se bort fra fronting-selskapene RAS/AIRCO, slik at spørsmålet om betalingene gjelder forsikringsutgifter må vurderes som om forsikringsavtalen var inngått direkte med det konserninterne forsikringsselskapet NRAI. Det vil således være en vurdering av dette selskapet som er avgjørende for om ANOC har krav på fradrag etter skatteloven §44 første ledd.

Lagmannsretten legger til grunn at det kan foreligge flere legitime forretningsmessige hensyn bak å opprette konserninterne forsikringsselskaper. Og det aksepteres at flere av de beveggrunner som den ankende part har påberopt også i større eller mindre utstrekning gjør seg gjeldende i nærværende sak. Blant annet synes det nærliggende at captivet kan fungere som et egnet instrument for å ordne forsikringer for datterselskaper, men lagmannsretten finner det i denne sak ikke godtgjort at captivet NRAI har innebåret nevneverdige økonomiske besparelser i forhold til direkte plassering i det «egentlige» forsikringsmarkedet; med Lloyds i spissen. Det må ellers fremheves at Amoco Corp tidligere plasserte også de utenlandske datterselskapenes forsikringer direkte i markedet, slik som dette i dag fortsatt gjøres med de amerikanske datterselskaper. Det legges til grunn at det ikke er forhold som har vært til hinder for å håndtere samtlige datterselskaper likt.

Et mulig viktig hensyn bak bruk av captiver er av skattemessig art. Overføring av midler til captivet kan gi et fradrag i skattbar inntekt for de enkelte datterselskaper i konsernet, samtidig som man bygger opp fond i captivet. En motivering for opprettelse av et captive kan være at marginalskattesatsen på norsk kontinentalsokkel er 78 %, hvilket er høyt sett i forhold til landbasert virksomhet og i forhold til utlandet. Overføringer til et captive kan med andre ord være skjult utbytte som unndras beskatning.

Det er ikke tvilsomt at et captive må tilfredsstille visse krav til økonomi og soliditet for at betalinger til et slikt selskap skal godkjennes som fradragsberettiget. Den ankende part gjør gjeldende at dersom ikke frontingsselskapet i seg selv anses avgjørende, må frontingselskapets soliditet hensyntas ved vurderingen av captivet. Igjen er lagmanns-retten enig med Klagenemnda; når det først legges til grunn at frontingselskapet ikke har noen egentlig forsikringsfunksjon, kan selskapets soliditet ikke trekkes inn «bakveien» for å begrunne at NRAI (alene eller sammen med frontingselskapet) var tilstrekkelig solid. En slik samlet vurdering av soliditeten ville i realiteten innebære at man helt så bort fra NRAIs soliditet og evne til selv å dekke påtatte forpliktelser.

Høyesterett har i den såkalte Schlumberger-dommen inntatt i Rt-1995-124 uttalt følgende om hvilke krav som må stilles til captivets egne økonomiske forutsetninger, for at det skal være tale om forsikring i skattelovens forstand:

Ut fra disse rettslige utgangspunkter er kjøp av forsikringstjenester i captives som i nærværende sak, fradragsberettiget, forutsatt at det er reell forsikrings-dekning som kjøpes. Dette er for øvrig lagt til grunn i ligningspraksis, så langt den er belyst i saken, og også i flere utenlandske dommer om beslektede saksforhold.

Som nevnt er realiteten i en forsikringsdekning - sett fra forsikringstakers synsvinkel - at selskapet frir seg fra den risiko som forsikres og overfører denne til forsikringsselskapet. Nettopp dette blir testen ved vurdering av om det her foreligger utgift til forsikring - er risikoen overført til captivet - Tower ? Dette har en formell side. Det må foreligge en forsikringsavtale som fører risikoen over. Men det er også et materielt vilkår. Captivet må ha evne til å møte krav under forsikringspolisene. Først da vil forsikringstakeren ha sikkerhet mot selv å måtte dekke tapet. Slik evne vil captivet kunne oppnå ved å reassurere eller ved å bygge opp egen økonomi, eller gjennom en kombinasjon av dette.

Ved den konkrete vurdering av risikoeksponering og soliditet, vil det være naturlig å sammenligne med det som i uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsikringsmessig forsvarlig ved forsikring av tilsvarende type risiko. Det må også som utgangspunkt kreves at captivet er undergitt de samme regler og den samme kontroll som andre forsikringsselskaper, nettopp med henblikk på at forsikringstakerne skal være sikret, og at risikooverføringen derved er en realitet. Det kan imidlertid ikke være avgjørende i forhold til skattelovens regler at captivet drives i samsvar med forsikringsrettslige regler, og at de aktuelle poliser går inn under forsikringslovgivningen. - - - - - -

I tilslutning til det Høyesterett fremholder avslutningsvis, vil lagmannsretten først bemerke at det for vurderingen i forhold til norske skatteregler ikke kan være avgjørende at myndighetene i Illinois der NRAI er registrert, ikke har innvendinger til selskapets økonomi og soliditet. NRAI reguleres av et særskilt regelverk for rene captiver, der det dominerende forhold er at forsikringsselskapet og samtlige forsikringstakere er del av det samme konsern. Det er åpenbart at dette har hatt betydning for de krav som er satt i den aktuelle lovgivning. Dette, og det forhold at morselskapet i konsernet Amoco Corp har stor finansiell styrke, har åpenbart influert på ratingselskapet A.M. Bests vurdering av NRAI. Vurderingen i forhold til skatteloven §44 første ledd går på captivet isolert og da holdt opp mot uavhengige forsikringsselskaper.

Det fremgår av Klagenemndas kjennelse at den i nærværende sak, som i andre saker der oljeselskapene har opprettet og brukt egne konserninterne forsikringsselskap, har funnet det hensiktsmessig særlig å vurdere captivets soliditet med utgangspunkt i selskapets såkalte eksponeringsprosent. Eksponeringsprosenten er forholdet mellom den maksimale risiko captivet tar for egen regning for en enkelt hendelse etter fradrag for eventuell reassuranse (egenregningsmaksimalen) og solvenskapitalen. En eksponerings-prosent på 100 innebærer at selskapet vil tape hele solvenskapitalen dersom det inntrer et større skadetilfelle.

Lagmannsretten legger til grunn at eksponeringsprosenten er en størrelse som er egnet til å si noe om et hvilket som helst forsikringsselskaps soliditet, men at betydningen vil variere blant annet ut fra risikotype/-spredning. Grunnen til at forholdstallet ikke er særlig benyttet ved vurderingen av tradisjonell forsikringsvirksomhet er at tradisjonelle selskaper ikke beholder risiki som innebærer at selskapets eksistens står på spill dersom et enkelt forsikringstilfelle inntrer. Således er det ikke bestridt at uavhengige forsikringsselskaper, av typen if, vil ha en eksponeringsprosent på omkring to til fire. Det er ellers klart at forholdstallet - om enn under andre betegnelser - også benyttes i utlandet ved vurdering av forsikringsselskaper, herunder de konserninterne, jf eksempelvis det som har kommet frem om praksisen til Finansinspeksjonen i Sverige. En mener imidlertid ikke med dette at det overfor konserninterne forsikringsselskaper kan stilles krav om eksponeringsprosenter på det lave nivået en ser for tradisjonelle forsikringsselskaper.

Størrelsen på NRAIs egenregningsmaksimal har variert noe gjennom de aktuelle år som denne saken gjelder. Beløpene kan ikke ses å være omtvistet og lagmannsretten går da ikke nærmere inne på disse. Riktignok har ANOC tidligere også innvendt at det må være maksimal egenregning knyttet til den norske filialen (ANOC) som er relevant ved beregningen, og ikke captivets maksimale egenregning slik ligningsmyndighetene har lagt til grunn. Egenregningsmaksimalen er noe høyere dersom en ser på alle NRAIs poliser under ett, enn om ANOC vurderes isolert. Den ankende part synes ikke uttrykkelig å ha opprettholdt denne innvendingen for lagmannsretten. For ordens skyld vil imidlertid lagmannsretten bemerke at man er enig ligningsmyndighetenes syn også her. For spørsmålet om ANOC vil få oppfyllelse i et konkret skadetilfelle, vil det være captivets samlede maksimale egenregning som er avgjørende.

Den andre størrelsen som må fastlegges er som nevnt solvenskapitalen. Det finnes ingen alminnelig anerkjent internasjonal definisjon på solvenskapital som uten videre kan legges til grunn. Det er imidlertid klart at et selskaps egenkapital og enkelte nærmere definerte avsetninger som fremtrer som reserver i selskapets balanse faller innenfor. Like klart er det at reell gjeld faller utenfor. I nærværende sak er det uenighet om det til solvenskapitalen skal medtas såkalte IBNR-avsetninger (Incurred, But Not Reported losses) og innbetalte, men uopptjente premier.

Det er ikke omtvistet - og lagmannsretten er enig i - at såkalte IBNR-avsetninger i utgangspunktet ikke hører med i en beregning av et selskaps solvenskapital. Dette er avsetninger til dekning av tap som erfaringsmessig har oppstått på balansetidspunktet, men som ennå ikke er innmeldt til selskapet. Slik avsetninger er regnskapsmessig å betrakte som gjeldsposter. Nå gjør den ankende part imidlertid gjeldende at de IBNR-avsetninger NRAI har foretatt for samtlige år, ikke skulle gå til inntrådte, men ikke meldte skadetilfeller; avsetningen var i realiteten skjulte reserverer. I denne sammenheng er det anført at de forsikringer saken dreier seg om, ikke omfatter «long tail» skader, så som helseskader forårsaket av farlige stoffer der det kan gå mange år fra eksponeringen til skadene viser seg.

I NRAIs tilfelle synes det å være mye som taler for at IBNR-avsetningene faktisk er skjulte reserver som står i tvilsom harmoni med amerikansk skattelovgivning. Dersom dette er tilfelle, er lagmannsretten - i motsetning til Klagenemnda og byretten - tilbøyelig til å mene at disse bør regnes med i solvenskapitalen, da avsetningen er tilgjengelig til å brukes til å dekke en maksimal egenregning. Statens argumentasjonen på dette punkt, blant annet det som fremholdes om symmetri i skattleggingen på tvers av landegrensene, at «bordet bør fange» med mer, gir ikke grunnlag for noen annen konklusjon. Slik saken ellers ligger an, er det ikke nødvendig for lagmannsretten å ta endelig standpunkt til om IBNR-avsetningene bør trekkes inn, idet eksponerings-prosenten i begge tilfeller må anses å ligge utenfor det akseptable, jf bemerkningene nedenfor.

Lagmannsretten er imidlertid enig med Klagenemnda og byretten i at det er naturlig og riktig å bygge på solvenskapitalen ved forsikringsårets begynnelse (her 1 juni), og da uten innbetalt premie som refererer seg til tiden fremover. Det er dette tidspunkt som vil være aktuelt for en forsikringstaker å vurdere et selskaps soliditet. Uopptjent premie er en forskuddsbetaling for en fremtidig periode, og kan i alminnelighet kreves tilbakebetalt av forsikringstaker dersom vedkommende sier opp avtalen før avtaleperiodens ordinære utløp. Det er ikke opplyst at annet gjelder i nærværende sak.

Klagenemnda har vurdert solvenskapitalen ved årets begynnelse kun ut fra egenkapitalen (total shareholders equity) og kommet frem til følgende eksponeringsprosenter: 1992/93 (188 %), 1993/94 (151 %), 1994/95 (162 %) og 1995/96 (99 %). Dersom man som lagmannsretten gjør, holder åpent at det kan være riktig å inkludere IBNR-avsetninger, blir de tilsvarende tall: 1992/93 (188 %), 1993/94 (131 %), 1994/95 (140 %) og 1995/96 (85 %). Som tidligere nevnt innebærer en eksponeringsprosent på 100 at hele solvenskapitalen går med ved inntreden av en større skade.

Lagmannsretten er enig med Klagenemnda i at samtlige av disse prosentsatser i forhold til uavhengige forsikringsselskaper ville bli ansett som forsikringsmessig uforsvarlig, uavhengig av risikogruppering og spredning for øvrig. Bortsett fra at flere ulike dekninger (fysisk skade, produksjonstap eller annet) må inntre samtidig ved en hendelse, har den ankende part ikke godtgjort at det kreves en ekstrem eller usannsynlig katastrofe for at NRAI skal lide maksimalt tap. For samtlige år med unntak av det siste, vil en enkelt hendelse vesentlig kunne overstige hele solvenskapitalen og således kunne slå ut selskapet øyeblikkelig. Det forhold at NRAI i de aktuelle inntektsår har beholdt varierende andeler av forsikringslagene i egen regning, gir ikke grunnlag for å bedømme årene forskjellig. Det tilføyes at professor Erik Bølviken også har foretatt beregninger som bygger opp under at det var stor fare for at NRAI ikke ville ha midler til å dekke et enkeltstående større skadetilfelle, uten at lagmannsretten finner det nødvendig å redegjøre for hvordan professor Bølviken har gått frem.

Den ankende part har trukket frem forskjellige forsikringsordninger for å vise at situasjonen i NRAI ikke er så ekstraordinær som ligningsmyndighetene har hevdet. Etter lagmannsrettens syn er ingen av de selskaper/ordninger som er påberopt egnet til å vise at NRAI befant seg på et nivå som av «uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsvarlig», jf Schlumbergerdommen. Eksponeringsprosentene til Agips og Petrofinas captiver, er i utgangspunktet lave sammenlignet med NRAIs. Selv om en ser hen til tilknytningen til /medlemskapet i OIL-sammenslutningen (OIL Insurance Ltd, Bermuda) - som man også bør gjøre - kan ikke lagmannsretten se at en når opp i slike prosentsatser som i NRAIs tilfelle. Det at OIL-tilknytningen ikke synes hensyntatt når Oljeskattekontoret har presentert disse captivers eksponeringsprosenter som sammenligningsgrunnlag for nemndene, er ikke et forhold som påvirker gyldigheten av Klagenemndas vedtak.

Heller ikke det som den ankende part har fremholdt om P & I Clubs eller det amerikanske selskapet State Farm Fire & Casualty finner lagmannsretten sammenlignbart. Til det siste bemerkes at det er ingen grunn til å tvile på at også alminnelige forsikringsselskaper som State Farm kan få problemer, men det er ikke fordi ett forsikringstilfelle slår den over ende. Situasjonen med State Farm var at den hadde for mange poliser tegnet i et område i forhold til faren for naturkatastrofe, i dette tilfelle orkanen Andrew.

Den ankende part har videre gjort gjeldende at Klagenemnda har vurdert NRAIs soliditet på et alt for snevert grunnlag; nærmest kun på bakgrunn av eksponerings-prosenten. Dette er imidlertid ikke tilfelle. Ved ligningsbehandlingen vurderte man andre forhold/nøkkeltall. Ingen av disse øvrige forhold ble imidlertid ansett å kunne reparere det grunnleggende forhold at captivet tok en rekke risiki som oversteg det captivet maksimalt kunne bære. Lagmannsretten kan slutte seg til nemndas vurderinger her så nær som på ett punkt. Klagenemnda er inne på det forhold at NRAI har plassert vesentlige deler av sine midler i Amoco Corp gjennom usikrede gjeldsbrev, uten å trekke noen negative konklusjoner av dette. Staten har argumentert for at forholdet må trekkes inn som et moment for at NRAI ikke opptrådte som et forsikringsselskap. Den ankende part har i denne forbindelse kommet med en prosessuell innsigelse, som det kan være noe uklart hvor langt rekker. Det gjøres gjeldende at Klagenemnda var kjent med hvordan captivet plasserte midlene, fant plasseringen sikker og så derfor ingen grunn til å vektlegge forholdet. Ut fra dette, og med henvisning til Ina-dommen i Rt-1998-1779, anføres at lagmannsretten ikke har adgang «til å avgjøre realiteten på dette grunnlag».

Lagmannsretten finner ikke grunn til å betvile at Amoco Corp var, og er, et økonomisk meget solid selskap og at plasseringen slik sett er tilfredsstillende. Tvistetemaet går imidlertid på anvendelse av en lovbestemmelse; å vurdere om det som er krevd i fradrag er utgifter til forsikring i lovens forstand. Det forhold at Klagenemnda tilsynelatende ikke har funnet grunn til å vektlegge hvordan captivet har plassert sine midler, kan ikke avskjære domstolene fra å konstatere at slik plassering hos et enkelt selskap er atypisk for forsikringsselskaper og i strid med alminnelig forsikringslovgivning i en rekke land. Dette er et moment som for så vidt taler mot å anse NRAI som et forsikringsselskap i forhold til skatteloven §44. Men dette er uansett ikke et moment av avgjørende betydning. Det at lovgivningen i Illinois ikke setter forbud mot slik plassering for et rent captive, endrer ikke lagmannsrettens syn på forholdet.

Etter en samlet vurdering av de ovennevnte momenter er lagmannsretten kommet til at captivet NRAI ikke tilfredsstiller de krav som må oppstilles for at hele ANOCs betaling skal være fradragsberettiget etter skatteloven §44 første ledd. Dekning ved en storskade vil for en vesentlig del måtte komme fra morselskapet Amoco Corp.

For det tilfelle lagmannsretten skulle komme til at NRAIs soliditet ikke er tilstrekkelig til at ANOC kan tilstås fradrag for forsikringsutgifter, anfører den ankende part subsidiært at fradrag må tilstås så langt som soliditeten tilsier det med hjemmel i skatteloven §44 første ledd 1. punktum, jf §54. Lagmannsretten kan ikke se det kan finnes åpning for sistnevnte «mellomløsning». Riktignok er det sikker rett at spesialreglene som følger etter §44 første ledd 2. punktum er eksempler som konkretiserer innholdet av den alminnelige regel i 1. punktum, slik at disse ikke er å anse som en uttømmende regulering. Men som nevnt må et standpunkt om at det i det konkrete tilfelle dreier seg om forsikringsutgifter, bero på en samlet vurdering av de faktiske forhold, og der forsikringscaptivets soliditet kun er ett - om enn et svært tungtveiende - moment. Hvis konklusjonen er at det ikke dreier seg om forsikring, så er det - etter lagmannsrettens syn - tale om en ikke-fradragsberettiget selvforsikringsordning. Betalingene må da i utgangspunktet anses som avsetninger innen konsernets egen økonomi for å møte fremtidige mulige skadetilfeller. Det blir således heller ingen forskjell om den rettslige forankring søkes i skatteloven §44 første ledd 2. punktum bokstav b eller i 1. punktum.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens omkostningsavgjørelse.

Anken har vært forgjeves. Omkostningsspørsmålet for lagmannsretten skal vurderes etter tvistemålsloven §180 annet ledd. Etter lagmannsrettens vurdering foreligger det ikke særlige omstendigheter som tilsier at hovedregelen om at den tapende part skal bære også motpartens omkostninger bør fravikes. Advokat Stabel har fremsatt omkostningsoppgave på til sammen kr 265.000, hvorav kr 175.000 er salær og kr 90.000 er utgifter til et sakkyndig vitne. Lagmannsretten finner at det som er krevd er rimelig og nødvendig og fastsetter omkostningene i samsvar med oppgaven.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler BP Amoco Norge AS til staten v/Finansdepartementet 265.000 - tohundreogsekstifemtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.