LB-2000-1670

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-02-12
Publisert:	LB-2000-01670
Stikkord:	Erstatningsansvar for revisor
Sammendrag:
Saksgang:	Asker og Bærum herredsrett Nr 99-1449 A - Borgarting lagmannsrett LB-2000-01670 A/03. Anket til Høyesterett, se HR-2001-00565.
Parter:	Ankende part: Thorbjørn Øybø Management AS (Prosessfullmektig: Advokat Ingvald Falch). Motparter: 1. KPMG AS, 2. A (Prosessfullmektig: Advokat Ian W. Kenworthy).
Forfatter:	Lagdommer Anders Bøhn, formann. Lagdommer Steingrim Bull. Lagdommer Svein Dahl
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991) §9-2, §9-5, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Foreldelsesloven (1979) §10, §3, §9

Saken gjelder erstatningsansvar for revisjonsselskap og statsautorisert revisor i forbindelse med taksering av aksjer.

Ved den omfattende skattereformen som trådte i kraft 1. januar 1992, ble gevinst ved salg av aksjer som hovedregel gjort skattepliktig som inntekt uavhengig av hvor lenge skattyteren hadde eid aksjene. I samband med dette ønsket lovgiver å gi adgang til oppregulering av inngangsverdien på aksjer, og med hjemmel i selskapsskatteloven §9-2 og §9-5 ble det 13. februar 1992 gitt forskrift om fastsettelse av alternativ inngangsverdi for aksjer i ikke-børsnoterte selskaper ved takst. Det fulgte av forskriftens §1 at skattyteren kunne kreve at inngangsverdien for aksje som kunne vært solgt skattefritt 1. januar 1992, ble satt til aksjens verdi per samme dato i stedet for skattyterens historiske kostpris for aksjen. Det var angitt forskjellige alternativer for verdsettingen, som etter forskriftens §1 nr 2 kunne skje ved takst. Slik takst kunne holdes blant annet av statsautoriserte revisorer, jf §11. Både aksjeselskapet selv og selskapets aksjonærer kunne legge fram taksten for skattemyndighetene. I §12 om ugildhet het det blant annet at selskapets regnskapsfører og revisor ikke kunne foreta taksering etter reglene i forskriften.

Fristen for å sende inn takst til likningskontoret var etter forskriftens §13 opprinnelig 31. desember 1992. Fristen ble 10. desember 1992 forlenget til 1. mai 1993.

Selskapet Thorbjørn Øybø Management AS (heretter også Øybø Management) hadde aksjer i selskapet Sponsor Service AS. 57.720 av disse aksjene ble omfattet av reglene om adgang til oppregulering av inngangsverdien. Eneaksjonær og styreformann i Thorbjørn Øybø Management AS er Thorbjørn Øybø. Øybø er videre styreformann i Sponsor Service AS, og denne posisjonen hadde han også i 1992/1993. Revisor for Sponsor Service AS er var og Ernst & Young AS. I 1992 var Oslo Revisjon AS ved statsautorisert revisor Erik Christoffersen revisor for Øybø Management.

I forskriftens §7 var det gitt adgang til å søke om fastsettelse av inngangsverdien på grunnlag av dokumentert omsetning av vedkommende aksjer i tiden rundt 1. januar 1992. Fristen for å søke om slik verdsetting var 1. september 1992, og revisor Christoffersen søkte om dette i august 1992 på vegne av Sponsor Service AS. I brev 9. desember 1992 avslo Oslo likningskontor søknaden under henvisning til at den dokumenterte omsetningen av aksjene i Sponsor Service AS ikke hadde nødvendig omfang.

I forskriftens del II var det angitt forskjellige prinsipper for takseringen. Foruten verdsetting på grunnlag av foretatt omsetning (§7), ga forskriften adgang til verdsettelse etter avkastningsverdimetode (§3), substansverdimetode (verdijustert egenkapital) (§4) og likvidasjonsverdimetode (§5). I §6 var det bestemt at hvis det i særlige tilfeller kunne godtgjøres at verdsettelsesmetodene etter §3 - §5 åpenbart ville gi for lavt resultat, kunne andre verdsettelsesmetoder benyttes. Forutsetningen var at vedkommende fylkesskattekontor ga særskilt forhåndssamtykke. I §6 nr 2 het det at slik søknad måtte sendes innen 1. september 1992. Forskriften inneholdt opprinnelig ingen regel om følgen av fristoversittelse, men 14. september 1992 ble forskriftens annet ledd gitt slik tilføyelse: «Selv om fristen er oversittet kan søknaden tas under behandling hvis fristoversittelsen er særlig unnskyldelig.»

Etter at likningskontoret hadde avslått søknaden om verdsettelse på grunnlag av omsetning, tok Thorbjørn Øybø kontakt med statsautorisert revisor A i revisjonsfirmaet KPMG AS, som han kjente noe fra tidligere, og ba A om å taksere aksjene i Sponsor Service AS. A og Øybø hadde et møte i desember 1992, der A ga Øybø en håndskrevet liste over dokumenter han trengte til bruk ved takseringen.

A overlot til statsautorisert revisor B i KPMG å gjøre det vesentlige av arbeidet med å utarbeide takst. Det er på det rene at det tok noe tid før KPMG fikk alle relevante dokumenter fra Sponsor Service AS/Øybø.

Den 21. april 1993 fakset B en del dokumenter til Øybø Management ved Thorbjørn Øybø. Sendingen omfattet en takst på tolv sider med vedlegg, utarbeidet etter forskriftens §3 om avkastningsverdimetode. Verdien per aksje var her taksert til 202 kroner. I tillegg fulgte det med et ark der verdien per aksje alternativt var taksert til 130 kroner. Verdiene var fastsatt ut fra regnskapene for Sponsor Service AS for årene 1989-1991. Det er på det rene at forskjellen mellom de to verdiene hadde sammenheng med en prinsippendring i regnskapsførselen i selskapet i 1991. B hadde på grunnlag av en note i dette regnskapet lagt et beløp på vel 6 millioner kroner til resultatet før ekstraordinære poster i regnskapet for 1990. På oversendelsesarket skrev B til Øybø at den høyeste verdien kanskje var for optimistisk, og muligens ikke helt korrekt, men at det likevel var denne verdien som var tatt inn i det ferdig utarbeidede takstdokumentet («rapporten»). B skrev videre at den alternative verdien på 130 kroner var den «riktigste» verdivurderingen i henhold til forskriften.

Det er på det rene at Øybø var i telefonisk kontakt med KPMG etter at han mottok denne sendingen. Det er uenighet mellom partene om han snakket med B eller A. Resultatet av samtalen ble at KPMG utarbeidet en søknad datert 23. april 1993 om å benytte «annen verdsettelsesmetode» etter forskriftens §6 for aksjene. Søknaden gikk ut på å benytte en avkastningsverdiberegning basert på leverte regnskaper for 1991 og 1992 samt budsjett for 1993. I søknaden var det anført at dette ville føre til en verdi på ca 250 kroner per aksje.

Kort før 1. mai 1993 mottok så Oslo likningskontor en takst utarbeidet av KPMG i samsvar med prinsippene nevnt ovenfor, der beregnet verdi per aksje var 251 kroner. Det er ikke brakt på det rene hvem som sendte denne taksten til likningskontoret. Taksten var undertegnet av A.

I brev 15. september 1993 til KPMG underrettet Oslo likningskontor om at kontoret ikke fant å kunne godkjenne søknaden om verdsettelse etter annen metode. Begrunnelsen var at fristen for å søke om slik verdsetting etter forskriftens §6 nr 2 var gått ut. Likningskontoret kunne ikke ut fra søknaden og taksten se at det forelå særlig unnskyldelige forhold i forbindelse med fristoversittelsen. KPMG Tax AS klaget over vedtaket på vegne av Sponsor Service AS og ba om at fristoversittelsen ble ansett som særlig unnskyldelig, og at søknaden ble tatt opp til realitetsbehandling. Først 25. april 1997 ble klagen avslått av Skattedirektoratet, som ikke fant grunn til å fravike likningskontorets vurdering om at det ikke forelå en særlig unnskyldelig fristoversittelse.

Etter dette tok Oslo likningskontor opp igjen likningen for Thorbjørn Øybø Management AS for inntektsårene 1992-1996. Inngangsverdien for aksjene i Sponsor Service AS var tidligere satt til 251 kroner per aksje, men den ble nå satt til skattemessig formuesverdi lik 54 kroner per aksje. Endringen førte til en inntektsøkning for selskapet på til sammen 10.002.596 kroner.

Ved stevning 12. juli 1999 reiste Øybø Management søksmål mot KPMG AS og A med krav om at de saksøkte in solidum skulle dømmes til å betale den skatteøkningen saksøkeren hadde fått som følge av likningsmyndighetenes endringsvedtak, det vil si 2.800.727 kroner. De saksøkte påsto seg frifunnet.

Asker og Bærum herredsrett avsa 6. mars 2000 dom med slik domsslutning:

1. KPMG AS frifinnes.

2. A frifinnes.

3. I saksomkostninger betaler Thorbjørn Øybø Management AS kr 60.462 -sekstitusenfirehundreogsekstitokroner- til KPMG AS og kr 60.462 - -sekstitusenfirehundreogsekstitokroner- til A innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse med tillegg av 12 -tolv- % renter p.a. fra forfall til betaling finner sted.

Saksforholdet ellers går fram av byrettens dom.

Thorbjørn Øybø Management AS har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Selskapet gjør i hovedsak gjeldende:

Aktsomhetsnormen ved profesjonell tjenesteytelse som dette er streng. Det er liten plass for feil eller forsømmelser, og det skal lite til før det blir erstatningsansvar. Det foreligger en rekke, til dels grove, feil fra KPMG's og As side. En anførsel om at KPMG skulle ha sendt en søknad etter forskriftens §6 tidligere enn det som ble gjort, er frafalt for lagmannsretten.

Ankemotpartenes anførsler om at de ikke har hatt noe rådgivningsoppdrag, er ikke holdbare. KPMG hadde opprinnelig et takseringsoppdrag, som så gikk over til et oppdrag om å søke om å få godkjent verdsetting etter forskriftens §6 om annen metode. Oppdraget gikk dermed ut på rådgivning, eller i hvert fall nødvendig veiledning, i denne forbindelse.

Feilen består i at de saksøkte ikke sørget for at det ble sendt inn en alternativ §3-takst innen fristen 1. mai 1993. De saksøkte må bli ansvarlige også om man skulle se det slik at det lå utenfor deres oppdrag å utarbeide/sende inn en takst etter ordinær §3-metode.

A har åpenbart undervurdert muligheten for at likningsmyndighetene, på bakgrunn av at søknaden om verdsetting etter annen metode var satt frem nærmere åtte måneder etter at fristen for slik søknad gikk ut, ville avslå å behandle den. Under enhver omstendighet skulle KPMG ha sørget for å gjøre Øybø/Sponsor Service oppmerksom på hva som kunne bli følgen av et avslag på søknaden. KPMG og A pliktet å gjøre det klart for Øybø at han måtte passe på å sende inn en §3-takst for det tilfellet at søknaden etter §6 ble avslått. Det er vist til avgjørelse i Rt-1988-7, der en eiendomsmegler ble ansvarlig for ikke å ha brakt på bane spørsmålet om gevinstbeskatning ved salg. Anførselen om at en profesjonsutøver kan pådra seg ansvar også for forhold som i og for seg ligger utenfor oppdraget, er for øvrig ikke drøftet av herredsretten til tross for at det ble anført også der.

Det er helt usannsynlig at Øybø skal ha insistert på at det ikke skulle sendes inn noen alternativ §3-takst. Motpartene kan ikke høres med at dette ble ansett som taktisk uheldig ved at det kunne svekke §6-søknaden. For at en søknad etter §6 skulle kunne godkjennes, måtte man påvise at ordinær taksering ville føre til et åpenbart urimelig resultat. Det var derfor i alle tilfeller nødvendig å underbygge §6-søknaden med opplysninger om hva vanlig taksering ville føre til. Unnlatelse av å sende en §3-takst kunne eventuelt ha skjedd mot KPMG's råd. Det er fra motpartenes side overhodet ikke hevdet at man har gitt noe råd i denne retningen. Hvis KPMG så det slik at deres oppdrag ikke omfattet utarbeidelse eller innsendelse av en §3-takst, måtte de ha gjort Øybø uttrykkelig oppmerksom på at dette var hans eget ansvar. Alternativt måtte KPMG ha klargjort en §3-takst og sendt den over til Øybø/Sponsor Service AS med uttrykkelig angivelse av at innsendelse av taksten var selskapets eller aksjonærens egen sak. KPMG og A har ikke gått fram etter noen av disse alternativene, og det foreligger dermed uaktsomhetsansvar. Det er i denne sammenheng uten betydning om det var Øybø eller KPMG som brakte spørsmålet om å sende en §6-søknad på bane.

Det svekker motpartenes sak at det er begått flere feil i forbindelse med utarbeidelsen av de foreløpige takstene. KPMG har misforstått den omtalte noten i regnskapet for Sponsor Service AS. I tillegg var søknaden etter §6 åpenbart mangelfull, ettersom den ikke inneholdt dokumentasjon av hva som ville blitt resultatet ved alternative verdsettingsmåter. Det er videre en påfallende mangel på dokumentasjon av forsendelser fra KPMG i form av oversendelsesskriv mv.

Øybø Management ble liknet med en inngangsverdi på 54 kroner for Sponsor Service-aksjene. Dersom KPMG hadde opptrådt aktsomt og sørget for at §3-takstene ble sendt inn til likningsmyndighetene, er det sannsynlig at inngangsverdien ville vært satt i samsvar med den høyeste taksten på 202 kroner. Det er lite sannsynlig at likningsmyndighetene ville gått inn i noen overprøving av denne taksten. Det økonomiske tapet utgjør dermed det skattebeløpet Øybø Management har måttet betale på grunn av denne forskjellen i inngangsverdi. Dersom lagmannsretten kommer til at inngangsverdien ville blitt satt lavere enn 202 kroner, reduseres erstatningskravet tilsvarende. Taksten på 130 kroner kan ikke legges til grunn. Denne taksten må i seg selv anses uaktsom i forhold til profesjonsansvaret. Den er blitt så lav som følge av at KPMG har misforstått den omtalte noten i regnskapet for Sponsor Service AS. I tillegg er det benyttet et uriktig tall i taksten, men denne feilen har riktignok bare ført til at taksten er blitt ca en krone for lav.

Den ankende part gjør gjeldende at det foreligger selvstendig ansvar for revisor A personlig i tillegg til arbeidsgiveren. Grunnen til at også A er saksøkt, er at man har vært usikker på anførslene fra de saksøktes side, og at foreldelsesspørsmålet kan stille seg noe forskjellig for de to. Det aksepteres at A ikke har noe objektivt ansvar for andre ansatte i KPMG. Men det var A som utførte oppdraget i forhold til Øybø, og det er A som har underskrevet søknaden om bruk av annen metode. Det kan her konstateres uaktsomhetsansvar for A på selvstendig grunnlag.

Enten man ser den ankende parts krav som et erstatningskrav i eller utenfor kontraktssforhold, er kravet ikke foreldet. I kontraktsforhold begynner foreldelsesfristen som utgangspunkt å løpe når det foreligger mislighold, jf foreldelsesloven §3 nr 2. Fristen kan ikke begynne å løpe før tapet er lidt, jf avgjørelse i Rt-2000-679. Tapet oppsto først da skattemyndighetene endret likningen for Øybø Management. Under enhver omstendighet kan foreldelsesfristen ikke begynne å løpe før Skattedirektoratet vedtok å avslå klagen fra Sponsor Service AS i 1997.

Øybø Management har lagt ned slik endelig påstand:

1. KPMG AS og A dømmes til in solidum å betale kr 2.456.794 til Thorbjørn Øybø Management AS, med tillegg av 12 % rente fra 26. april 1999 til betaling skjer.

2. KPMG AS og A dømmes til in solidum å betale saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten til Thorbjørn Øybø Management AS, med tillegg av 12 % rente fra dommens oppfyllelsestidspunkt til betaling skjer.

Ankemotpartene, KPMG AS og A, gjør gjeldende at herredsrettens dom er riktig. KPMG påtok seg ikke noen rådgivning i forbindelse med aksjene i Sponsor Service AS, men påtok seg å holde en takst over aksjene. Det er oppdragsgiverens sak om og hvordan han vil benytte en slik takst. Det går klart fram av takstformularet fra KPMG at det er oppdragsgiverens ansvar eventuelt å sende taksten til likningsmyndighetene. Oppdragsgiver var Sponsor Service AS. KPMG var kjent med at både Sponsor Service AS og Øybø Management hadde egne revisorer og dermed var sikret relevant rådgivning. I tillegg var Thorbjørn Øybø en erfaren forretningsmann som A og KPMG måtte kunne gå ut fra selv kunne ivareta sine interesser i forbindelse med skattereformen.

KPMG utførte oppdraget ved å sende to alternative takster til Øybø. Anførselen om at den laveste av disse takstene i seg selv var uaktsom, er ny under prosedyren for lagmannsretten, og helt uten grunnlag.

KPMG's oppdrag var å utarbeide en §3-takst. Det må legges til grunn at det var Øybø som valgte å endre strategi, og som ba KPMG sørge for å sette fram en søknad om verdsetting etter annen metode. Dette var Øybøs valg, og det var ingen grunn for KPMG til å overprøve dette valget. I forskriften om taksering er det spesielt understreket at taksator skal ha en selvstendig og uavhengig stilling i forhold til selskapet. En stilling som rådgiver kan lett være i strid med disse habilitetsreglene, og KPMG måtte derfor med rette kunne gå ut fra at Øybø sørget for å få nødvendig rådgivning hos sine egne fagkyndige forbindelser.

B har gjort det klart at han mente den laveste taksten var den riktigste, og at det var høyst tvilsomt om det var grunnlag for taksten på 202 kroner. Dette går også fram av påskriften på oversendelsesarket i forbindelse med at utkastene til takster ble fakset til Øybø fra KPMG. Ut fra Bs forklaring må det legges til grunn at Øybø i den senere telefonsamtalen om disse spørsmålene klart ga uttrykk for at han ikke var interessert i å sende inn den laveste taksten, ettersom det var lite å tjene på en så lav takst. Øybø ga også uttrykk for at han ikke ønsket en slik alternativ takst fordi det kunne svekke grunnlaget for søknaden om verdiberegning etter annen metode. De valgene som ble gjort i denne sammenheng, var Øybøs eget ansvar.

Det ansvaret som gjøres gjeldende fra Øybøs side, går ikke inn under det alminnelige revisoransvaret. Videre inneholdt de forskjellige vurderingene i forbindelse med verdsettelsen av aksjene klare elementer av skjønn, og det stilles etter rettspraksis strenge krav for at et slikt skjønn skal anses som erstatningsbetingende uforsvarlig. I tillegg kommer at den påstått skadelidte i dette tilfellet ikke er oppdragsgiveren Sponsor Service AS, men tredjemann, nemlig Øybø Management. Det skal mye til for å bli kjent erstatningsansvarlig overfor andre enn klienten, jf avgjørelse i Rt-1995-821.

Det foreligger ikke noe grunnlag for erstatningskrav mot revisor A personlig, og det er uforståelig at slikt søksmål er anlagt. A hadde ikke noe arbeidsgiveransvar, og han har ikke under noen omstendighet utvist noe selvstendig uaktsomt forhold.

Subsidiært anføres det at erstatningskravet er foreldet. Foreldelsesfristen må antas å løpe fra 1. mai 1993, da fristen for å sende inn takst etter §3 var oversittet, alternativt fra september 1993, da likningskontorets avslag på søknad om verdsetting etter annen metode ble avslått. Tilleggsfristen på ett år i foreldelsesloven §10 må anses å løpe senest fra advokat Magnus i Ernst & Young gjorde Sponsor Service AS og Thorbjørn Øybø oppmerksom på at det kunne foreligge et erstatningsbetingende forhold fra KPMG's side. Dette skjedde allerede sommeren 1996. Etter rettspraksis er det av betydning når skadelidte hadde «oppfordring til å gå til søksmål», og slik oppfordring må den ankende part ha hatt da han fikk disse opplysningene fra advokat Magnus.

KPMG AS og A har lagt ned slik påstand:

1. Asker og Bærum herredsretts dom av 6. mars 2000 stadfestes.

2. KPMG og A tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, tillagt lovens renter ved forsinket betaling.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten.

Det foreligger noe forskjellige forklaringer om den kontakten som har vært mellom Thorbjørn Øybø og KPMG's representanter A og B. Øybø har forklart at han mener all kontakt om saken har vært med A, mens det følger av As og Bs forklaringer at den samtalen som fant sted mellom partene etter at de to utkastene til takst ble oversendt Øybø 21. april 1993, har vært en telefonsamtale mellom B og Øybø. Slik lagmannsretten vurderer saken, er det uten betydning hvem som husker feil her.

Lagmannsretten tar som utgangspunkt at KPMG's opprinnelige oppdrag var å utarbeide en takst over aksjene i Sponsor Service AS etter reglene i forskriften fra 1992. I første omgang gikk oppdraget ut på å komme med forslag til en takst etter forskriftens §3, bygget på selskapets avkastningsverdi. Revisor B utarbeidet en fullstendig takst etter dette alternativet, der aksjeverdien var satt til 202 kroner. I tillegg utarbeidet han et takseringsark bygget på noe andre tall, der beregnet verdi var 130 kroner per aksje. Denne alternative taksten var utarbeidet på en slik måte at man med bare noen mindre endringer kunne ta den alternative verdien inn som en del av det fullstendige takstdokumentet. Disse alternative takstene, sammen med en del vedlegg, fakset B til Thorbjørn Øybø 21. april 1993 med slikt følgebrev som omtalt foran. Det er på det rene at Øybø kort tid etter tok kontakt med KPMG over telefonen. Lagmannsretten finner det mest sannsynlig at Øybø snakket med revisor B, ikke A, men dette er som nevnt ikke av direkte betydning for avgjørelsen.

Det er klart at partene i denne samtalen er kommet inn på spørsmålet om verdsetting etter annen metode i samsvar med forskriftens §6. Hvem av dem som først har lansert denne muligheten, er etter rettens syn uten betydning. Konklusjonen på samtalen ble at KPMG påtok seg å sende en søknad om slik verdsetting til likningskontoret. Slik søknad er datert 23. april 1993, og den er sendt fra KPMG til Oslo likningskontor antakelig samme dag. Den er undertegnet av A. Det går fram av initialene på brevarket at B har behandlet saken for KPMG.

Lagmannsretten finner det klart at KPMG, i forbindelse med at selskapet påtok seg oppdraget med å sende søknad etter §6, var forpliktet til å gi Sponsor Service AS ved Thorbjørn Øybø nødvendig veiledning om hvordan selskapet i denne situasjon burde gå fram. Forutsetningen for at taksten etter §6 skulle kunne benyttes, var at søknaden om verdsetting etter §6 ble tatt til behandling til tross for fristoversittelsen, og at søknaden ble godkjent. Fristen for å sende §6-søknad var oversittet med nesten åtte måneder, og vilkåret for å få søknaden behandlet var at fristoversittelsen var «særlig unnskyldelig.» Representantene for KPMG har i retten gitt uttrykk for at det på det aktuelle tidspunktet var atskillig usikkerhet om hvordan skattemyndighetene ville håndtere søknader som var sendt etter fristens utløp. Dette ga etter lagmannsrettens syn KPMG en særlig oppfordring til å vurdere hva man burde gjøre for det tilfellet at søknaden ikke ble tatt under behandling.

Etter forskriftens §13 første ledd var 1. mai 1993 siste frist for å sende inn annen takst enn etter §6 til likningskontoret. I den situasjonen som forelå, var det etter lagmannsrettens syn nærliggende for KPMG's representanter å reise spørsmålet overfor Øybø om hva som ville bli situasjonen hvis søknaden etter §6 ikke ble tatt til behandling, eller eventuelt ikke godkjent. Det var en forutsetning for å kunne kreve forhøyet inngangsverdi ved inntektslikningen at Øybø Management/Sponsor Service AS senest 1. mai 1993 hadde levert inn en takst etter forskriften, og selskapene risikerte å stå uten noen innsendt takst dersom §6-søknaden ikke ble tatt til behandling eller ikke ble tatt til følge. Denne muligheten måtte framstå for KPMG som en risiko man ikke kunne se bort fra. Etter lagmannsrettens syn skulle KPMG's representant ha gjort Øybø oppmerksom på muligheten for å sende inn en alternativ takst etter forskriftens §3 innen fristens utløp for sikkerhets skyld.

Det er i denne sammenheng ikke av betydning at formell oppdragsgiver var Sponsor Service AS, der Thorbjørn Øybø som nevnt var styreformann. Taksering etter forskriften skjedde i aksjonærenes interesse, og både selskap og aksjonær hadde adgang til å rekvirere takst og legge den fram for likningsmyndighetene, jf henholdsvis forskriftens §11 annet ledd og §2 annet ledd 1. punktum. KPMG's representanter var kjent med at Øybø Management hadde aksjer i Sponsor Service AS som det var aktuelt å oppregulere inngangsverdien på. I forbindelse med utarbeidelse av taksten og veiledning i denne forbindelse måtte KPMG derfor ta nødvendig hensyn til aksjonærens interesse i en høy inngangsverdi, uavhengig av om Sponsor Service AS var den formelle oppdragsgiveren. Også hensynet til Øybø Managements interesser som aksjonær tilsa derfor at KPMG ga Øybø tilstrekkelig veiledning ved å reise spørsmålet om det burde sendes inn en alternativ takst etter forskriftens §3 innen 1. mai 1993.

Revisor B har forklart at han i telefonsamtalen med Øybø ga uttrykk for at den laveste taksten på 130 kroner var den mest korrekte, slik han ogå hadde gjort på oversendelsarket. Han har videre forklart at han fikk inntrykk av at Øybø ikke var interessert i å benytte en så lav takst. Det følger av Bs forklaring at han slo seg til ro med dette inntrykket av hva som var Øybøs holdning, uten at han gikk nærmere inn på spørsmålet. Etter lagmannsrettens syn burde han ha stilt spørsmål til Øybø om hva som ville bli inngangsverdien dersom verdien ikke ble fastsatt etter takst, for å vurdere spørsmålet om Øybø Management tross alt ville være tjent med å få lagt til grunn en takst på 130 kroner per aksje. Det følger av Bs forklaring at han ikke stilte slike spørsmål. Videre var det grunn til å ta opp spørsmålet om man ikke burde sende inn taksten på 202 kroner. B måtte være kjent med at likningsmyndighetene eventuelt kunne overprøve en takst som var for høy, og sette takstbeløpet lavere.

B har i lagmannsretten forklart at han var i tvil om det var forsvarlig fra et revisorfaglig synspunkt å sende inn taksten på 202 kroner, og at han eventuelt ville ha rådført seg med A før en slik takst ble sendt inn.. Etter lagmannsrettens syn må man se bort fra dette. B hadde som tidligere nevnt oversendt et fullstendig utkast til takst som konkluderte med verdien 202 kroner, samt en alternativ takst på 130 kroner. At B skulle ha sendt over et utkast til takst som han den gangen mente at han ikke sto revisorfaglig inne for, kan man etter lagmannsrettens mening se bort fra.

B har videre forklart at Øybø ga uttrykk for at en subsidiær takst kunne bidra til å svekke søknaden om taksering etter §6 om annen metode. Også her mener lagmannsretten at B i så fall burde ha korrigert eller etterprøvet Øybøs eventuelle oppfatning på dette punktet. En forutsetning for å få godkjent en søknad om takst etter §6 var nettopp at verdsetting etter forskriftens øvrige bestemmelser ville gi et åpenbart for lavt resultat. For å få søknaden godkjent, var det derfor nødvendig å gjøre rede for hva som ville bli resultatet av slike alternative verdsettelsesmetoder, og hvorfor slik verdsettelse ville være åpenbart for lav. B burde derfor gjort Øybø oppmerksom på at det også av denne grunn var foranledning til å sende inn en subsidiær takst etter §3. At både Øybø Management og Sponsor Service AS hadde egne revisorer og rådgivere, er etter lagmannsrettens mening uten betydning i denne sammenheng. Thorbjørn Øybø måtte kunne vente at han fikk nødvendig, fullstendig og adekvat veiledning fra den som hadde påtatt seg å utføre oppdraget med å søke om takst etter forskriftens §6.

Det er tenkelig at Øybø, til tross for slik veiledning fra Bs side, ville ha tatt det standpunkt at han valgte å satse utelukkende på en tillatelse etter §6. Dette måtte han selv ha tatt risikoen for, og det ville i så fall vært naturlig at KPMG sørget for nødvendig dokumentasjon for at Øybø hadde gjort et slikt valg, eventuelt mot Bs råd. B har i sin timeliste for april 1993 anført på datoen 22. eller 23. april at det foreligger «ny strategi i h t Øybø». Som nevnt følger det imidlertid av Bs forklaring at han ikke har stilt de nødvendige kontrollspørsmål og gitt Øybø den nødvendige veiledning til at Øybø skulle kunne ta et velbegrunnet valg med hensyn til spørsmålet om innsending av en subsidiær takst. Dette kan lastes B som erstatningsrettslig uaktsomt, og KPMG blir dermed erstatningsansvarlig for det tapet Øybø Management har lidt. At Sponsor Service AS formelt var oppdragsgiver, er som nevnt ovenfor uten betydning i denne sammenheng: Lagmannsretten finner det klart at Øybø Management må ha erstatningsrettslig vern for tap forårsaket av denne uaktsomheten.

Lagmansretten mener videre at revisor A må anses personlig ansvarlig for det tapet som er lidt. Det er enighet mellom partene om at A bare hefter i den grad han personlig er noe å bebreide, og at han ikke har noe objektivt ansvar for feil gjort av andre ansatte i KPMG. Lagmannsretten peker på at det var A som overfor Øybø hadde påtatt seg å utføre oppdraget, og at det var han som underskrev takst og søknad. I forbindelse med at A skrev under på søknaden om verdsetting etter annen metode 23. april 1993, måtte han være forpliktet til å foreta en selvstendig vurdering av spørsmålet om en §3-takst. Spørsmålet om hva som ville bli situasjonen dersom søknaden ikke ble tatt til behandling eller innvilget, måtte framstå som like nærliggende for A som for B. Dersom A bygget på Bs framstilling av samtalen med Øybø, måtte han ha stilt de spørsmålene og reist de problemstillingene som lagmannsretten har pekt på ovenfor. A må bebreides som uaktsomt den samme mangelfulle klarleggingen av premissene for beslutningen om bare å sende en søknad etter §6 som B.

Om foreldelsesspørsmålet bemerker lagmannsretten at det som nevnt ikke besto noe formelt kontraktsforhold mellom Øybø Management og KPMG/ A. Lagmannsretten ser seg ikke nødt til å ta standpunkt til om spørsmålet om foreldelse skal vurderes etter reglene i eller utenfor kontraktsforhold. Det foreligger ikke i noe tilfelle foreldelse. Foreldelsesfristen kan tidligst ha begynt å løpe da Skattedirektoratets vedtak i klagesaken om ikke å endre likningskontorets vedtak ble meddelt partene, jf Rt-2000-679, jf eventuelt også foreldelsesloven §9 første ledd.

Når det gjelder tapsberegningen, er det etter lagmannsrettens mening overveiende sannsynlig at det ville blitt sendt inn en subsidiær takst etter forskriftens §3 dersom Thorbjørn Øybø hadde fått den nødvendige veiledning fra KPMG. De saksøkte blir dermed erstatningsansvarlige for det skattebeløpet Øybø Management har måttet betale som følge av at selskapet ikke fikk benytte en høyere inngangsverdi enn 54 kroner per aksje ved inntektslikningen. KPMG og A har anført at erstatningskravet må beregnes ut fra at taksten, og dermed inngangsverdien, ville blitt 130 kroner per aksje. Øybø Management har anført at taksten på 130 kroner i seg selv var uaktsom. Lagmannsretten ser det ikke nødvendig å ta standpunkt til det sist nevnte spørsmålet. Når uaktsomhet først er konstatert, må tapet beregnes i forhold til hva som ville vært en alminnelig aktsom utførelse av oppdraget. Vitnet Korsmo, som er statsautorisert revisor i Ernst & Young AS og som reviderer regnskapene i Sponsor Service AS, har forklart seg om den prinsippendringen som ble gjort i forbindelse med regnskapene i Sponsor Service AS for 1991. Han har påpekt at KPMG's oppfatning av noten i regnskapet i denne forbindelse bygger på en misforståelse. Lagmannsretten legger i denne sammenheng til grunn at Sponsor Service AS' virksomhet består i å bringe sponsorer og arrangører sammen i kontraktsforhold der sponsorene påtar seg å yte visse beløp til arrangørene mot å oppnå forskjellige former for reklame og lignende. Sponsor Service AS er berettiget til en andel av kontraktenes bruttobeløp. Det vesentlige av det arbeidet Sponsor Service AS må utføre for å oppnå sin prosentandel, er dermed utført allerede når kontrakten inngås. Det var dette som ga grunnlag for prinsippendringen om å føre en større del av selskapets fortjeneste på sponsorkontraktene som inntekt allerede det året kontraktene ble inngått. Selskapet vedtok i 1991 å øke prosentandelen av inntektene på inngåtte kontrakter til 51 prosent. Korsmo har forklart at dette gir en verdi beregnet etter forskriftens §3 på 161,50 kroner per aksje.

Lagmannsretten kan ikke se at det foreligger forhold som skulle tilsi at denne beregningen fra Korsmo er uriktig. Retten legger til grunn at en riktig forståelse av Sponsor Service AS' regnskaper, inkludert noten om prinsippendring, ville gitt grunnlag for en takst som nevnt av Korsmo, og at likningsmyndigheten ville godtatt denne verdien som inngangsverdi. Tapet må derfor beregnes ut fra denne inngangsverdien.

Lagmannsretten tilføyer at dette også blir resultatet dersom man bygger på en ren årsaksbetraktning. Dersom KPMG hadde oppfylt sin veiledningsplikt, er det overveiende sannsynlig at taksten på 202 kroner ville ha blitt sendt til likningsmyndighetene. Det er videre overveiende sannsynlig at likningsmyndighetene ville ha overprøvd denne taksten, og at de ut fra en riktig vurdering av regnskaper m v som nevnt ovenfor, eventuelt etter utfyllende uttalelser fra Sponsor Service, ville ha kommet fram til taksten på 161,50 kroner.

Samlet påstandsbeløp er på 2.456.794 kroner. Av dette er 2.345.336 kroner det beløpet Øybo Management mener å ha betalt for mye i skatt i forhold til om inngangsverdien var blitt satt til 202 kroner. Resten av erstatningskravet, 111.458 kroner, er utgifter til revisor og advokat i forbindelse med forgjeves forsøk på å redusere eget, og dermed motpartens, tap ved å få omgjort Skattedirektoratets vedtak i saken.

Ettersom økt skattebelastning skal beregnes ut fra en aksjepris på 161,50 kroner i stedet for 202 kroner, setter lagmannsretten denne delen av erstatningen til 1.702.714 kroner. Ankemotpartene har ikke hatt innvendinger mot kravet om dekning av utgifter, og lagmannsretten finner at beløpet må ses som et adekvat tap i forhold til erstatningsgrunnlaget. Samlet erstatningsbeløp tilkjennes med 1 814.172 kroner. I tillegg kommer renter i samsvar med påstanden, som motpartene ikke har hatt innvendinger mot.

Anken har delvis ført fram, og saksomkostningsspørsmålet både for herredsretten og lagmannsretten må bedømmes etter tvistemålsloven §180 annet ledd sammenholdt med §174. I forhold til påstanden innebærer tilkjent beløp en reduksjon på ca en fjerdedel. Men lagmannsretten finner det klart at de vesentlige utgiftene i saken er voldt ved de tvistepunktene der KPMG AS og revisor A har tapt saken. Inngangsverdien på 161,50 kroner er først kommet opp under ankeforhandlingen, og behandlingen av dette forholdet har ført til ubetydelige meromkostninger. I samsvar med tvistemålsloven §174 annet ledd siste alternativ bør derfor Øybø Management tilkjennes fulle saksomkostninger både for byretten og lagmannsretten med tillegg av renter slik som krevd. Omkostningsoppgaven for herredsretten var på 160.857 kroner, som inkluderer utgifter til forliksrådsbehandling. Av dette er 148.800 kroner salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn for omkostningsavgjørelsen. For lagmannsretten er omkostningsoppgaven på 174.893 kroner. Av dette er 142.500 kroner salær. Også denne oppgaven legges til grunn for avgjørelsen.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. KPMG AS og A dømmes, en for begge og begge for en, til å betale 1.814.172 -enmillionåttehundreogfjortentusenetthundreogsyttito- kroner til Thorbjørn Øybø Management AS senest to uker etter forkynnelsen av denne dommen, med tillegg av 12 -tolv- prosent rente fra 26. april 1999 til i dag og heretter med rente i samsvar med den rentesatsen som gjelder til enhver tid etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd 1. punktum til betaling skjer.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler KPMG AS og A, en for begge og begge for en, 160.857 -etthundreogsekstitusenåttehundreogfemtisju- kroner innen to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom, med tillegg av renter i samsvar med den rentesatsen som til enhver tid gjelder etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd 1. punktum, for tiden 12 -tolv- prosent per år, til betaling skjer.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler KPMG AS og A, en for begge og begge for en, 174.893 -etthundreogsyttifiretusenåttehundreognittitre- kroner innen to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom, med tillegg av renter i samsvar med den rentesatsen som til enhver tid gjelder etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd 1. punktum, for tiden 12 -tolv- prosent per år, til betaling skjer.