LB-2000-3732

Instans:	Borgarting lagmannsrett
Dato:	2001-09-17
Publisert:	LB-2000-03732
Stikkord:	Skatterett, Endring av ligning
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 99-10850 A/47 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-03732 A/03.
Parter:	Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Arvid Dahm). Motpart: Staten v/Oslo likningskontor (Prosessfullmektig: Advokat Thorgeir Hole).
Forfatter:	Lagdommer Karin Stang, formann. Lagmann Berit Fosheim. Lagdommer Agnar A Nilsen jr
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §9-6, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §10-2, §4-1, §4-3, Skatteloven (1911) §44, §45

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av Oslo overligningsnemnds vedtak vedrørende ligningen for inntektsårene 1985 og 1986 for A.

I 1985 og 1986 var A en av verdens fremste langdistanseløpere. Hun mottok startpenger og premier fra en rekke løpsarrangører rundt i verden. Hun fikk også en del sponsormidler.

Blant annet av hensyn til amatørreglene i idretten, etablerte Norges friidrettsforbund et fond i 1983. Ordningen var at de midlene utøverne oppebar, ble satt inn på fondet. Utøverne kunne ta ut midler til dekning av tapt arbeidsfortjeneste og til dekning av utgifter godkjent av friidrettsforbundet. De midlene som ble tatt ut for tapt arbeidsfortjeneste skulle beskattes på vanlig måte. Innestående fondsbeløp skulle formuesbeskattes. Etter at amatørstatusen opphørte skulle resterende midler utbetales over maksimalt seks år og ville da bli inntektsbeskattet.

A benyttet denne ordningen i 1985 og 1986. I forbindelse med at hun innleverte selvangivelse for disse årene, la hun også ved en oversikt over arten av utgifter hun hadde fått dekket gjennom fondet. Hun ble lignet i samsvar med de opplysningene hun hadde gitt.

Den 20 september 1990 mottok Skattedirektoratet en melding fra skattemyndighetene i USA om at A hadde mottatt startpenger og premier for deltagelse i Chicago Maraton i 1984, 1985 og 1986 uten at det var trukket skatt. På denne bakgrunn iverksatte Skattedirektoratet bokettersyn som resulterte i en rapport av 2 september 1992. Det ble foreslått å ta ligningene for årene 1984, 1985 og 1986 opp til ny behandling, slik at blant annet premiepengene fra USA skulle medtas i inntektsgrunnlaget.

Ved brev av 23 mars 1993 ble A varslet om at Oslo likningskontor vurderte å endre hennes likning for årene 1985 og 1986 og at man overveiet å ilegge tilleggsskatt. I inntektsåret 1984 var A skattepliktig til Stavanger. Behandlingen av skattesaken der berører ikke nærværende sak.

Ligningsnemnda traff vedtak som ble sendt A 15 september 1995. Vedtaket gikk ut på å sette opp inntekten hennes angjeldende år. Hun ble også ilagt tilleggsskatt med 30%. A påklaget ligningsnemndas vedtak til Oslo overligningsnemnd, som traff vedtak som ble sendt henne 3 september 1999. Ved overligningsnemndas vedtak ble de inntektsforhøyelsene ligningsnemnda hadde foretatt redusert, men slik at inntekten fortsatt var høyere enn ved den opprinnelige ligningen. Samtidig ble tilleggsskatten frafalt for begge årene.

Overligningsnemnda godkjente ikke utgifter til barnepass utover standardfradraget, kjøp av time-share leilighet på Lanzarote, badstuovn i bolig og reiseutgifter for økonomisk rådgiver til USA. Videre mente overligningsnemnda at det måtte foretas en fordeling av utgifter i forbindelse med idrettsutøvelsen mellom Norge og utlandet. Således ble 23 prosent av de generelle utgiftene i 1985 og 39,5 prosent i 1986 godkjent for fradrag i Norge.

A reiste sak ved Oslo byrett ved stevning av 19 november 1999 for å få opphevet overligningsnemndas vedtak. Oslo byrett avsa dom 6 oktober 2000 med slik domsslutning:

1. Staten v/ Oslo likningskontor frifinnes

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

A anket saken til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble avholdt i Oslo tinghus 28 og 29 august 2001. A var til stede med sin prosessfullmektig og ga partsforklaring. Hennes ektefelle B ga også forklaring. Oslo likningskontor var representert ved prosessfullmektig og juridisk rådgiver Leif Morten Sande. Det ble foretatt dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

A har ved sin prosessfullmektig i hovedsak anført:

Ligningsmyndighetenes adgang til å ta opp ligningen for 1985 og 1986 var foreldet. Det ble gitt varsel om at man vurderte å endre ligningen i 1993, altså henholdsvis syv og åtte år etter de aktuelle inntektsår. Etter ligningsloven §9-6 er det en absolutt frist for å endre ligningen på ti år etter inntektsåret. Fristen for endring til ugunst for skattyteren er imidlertid to år med mindre det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

A har ikke gitt verken uriktige eller ufullstendige opplysninger, og fristen for å ta opp spørsmål om endring av hennes ligning var derfor for lengst utløpt i 1993.

Hvorvidt det er gitt ufullstendige opplysninger må vurderes konkret i den enkelte sak. Det som kreves er at skattyteren gir tilstrekkelige faktiske opplysninger til at ligningen kan foretas på en riktig måte. Det har A gjort ved sine selvangivelser med vedlegg for årene 1985 og 1986. De opplysningene hun ga i vedleggene angående arten av utgifter, er forbilledlige. Det kan ikke forventes en større detaljeringsgrad enn dette, og det ville være svært upraktisk om alle bilag skulle sendes til ligningsmyndighetene. I denne sammenheng er det også et poeng at friidrettsforbundet øvet kontroll med utbetalingene, slik at utgifter som ikke hadde sammenheng med idrettsutøvelsen ikke ble godkjent.

Høyesterett har behandlet spørsmålet om «uriktige og ufullstendige» opplysninger i flere saker. Det fremgår av Rt-1992-1588 at det er tilstrekkelig at det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene har en foranledning til å skaffe seg ytterligere opplysninger for et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Saksforholdet i Rt-1994-883, som byretten viser til, kan ikke sammenlignes med nærværende sak, da skattyter der synes å kunne bebreides for måten opplysningene var gitt på.

Ved forståelsen av begrepet «uriktige eller ufullstendige» opplysninger i ligningsloven §9-6 nr 3 er det naturlig å se hen til lovens §10-2 om tilleggsskatt som bruker samme formulering. Etter den ankende parts syn bør begrepene forstås på samme måte i de to bestemmelsene. Overligningsnemnda frafalt tilleggsskatt til tross for at bestemmelsen innebærer at det skal ilegges når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Subsidiært ble det anført at ligningsmyndigheten ikke hadde anledning til å foreta allokering av utgifter slik det ble gjort. Fordelingen medførte at A kun fikk fradrag for en mindre del av utgiftene ved ligningen. Hun har ikke fått fradrag for det resterende i utlandet, og det er lite sannsynlig at hun kunne fått det.

Reglene om fradrag for utgifter til inntekts ervervelse fremgår av skatteloven §44 første ledd. Det er et krav om tilknytning mellom utgiften på den ene siden og skattyters inntekt på den annen. Det innebærer at utgangspunktet er at utgiftene må være tilknyttet inntekt i Norge for å være fradragsberettiget i Norge.

I dette tilfellet dreier det seg om generelle treningsutgifter som har vært nødvendige for inntektsevnen til A. Tilknytningskravet etter skatteloven §44 første ledd er derfor oppfylt.

Unntak fra fradragsretten krever særlig hjemmel, og det forelå ikke i 1985 og 1986. I en dom avsagt av Frostating lagmannsrett av 9 desember 1996 ( LF-1996-00532) ble det slått fast at unntaksbestemmelsen i skatteloven §45 annet ledd bare omfattet eiendommer og anlegg og derfor ikke kom til anvendelse på aksjesalg. Prinsippet må gis generell anvendelse slik at det også gjelder i vår sak. Dommen ble ikke påanket og må derfor anses som uttrykk for gjeldende rett på dette tidspunkt. At bestemmelsen senere ble endret til å få generell gyldighet tyder også på at det ikke var adgang til unntak for annet enn bygg og anlegg før lovendringen.

Ytterligere subsidiært ble det anført at A i alle fall må kunne trekke fra utgifter til reise for økonomisk rådgiver til USA i 1985. Rådgiveren bisto henne med kontraktsinngåelse og -oppfølging i forbindelse med Chicago Maraton. Han hadde også møter med andre potensielle løpsarrangører. Slik bistand var strengt nødvendig for at hun som toppidrettsutøver kunne konsentrere seg om det sportslige i forbindelse med løpet.

Det ble ikke bestridt at utgifter til barnepass, time-share leilighet og badstu i utgangspunktet ikke var fradragsberettiget, men adgangen til å ta opp disse postene er også foreldet, jf den prinsipale anførsel.

Det er anledning til å få erstattet utgifter i forbindelse med den administrative klagebehandlingen i forbindelse med rettssaken i den utstrekning arbeidet med klagebehandlingen kommer saken til gode. Det har påløpt til sammen kr 93.000,-, hvorav A har fått dekket kr 21.200,- etter å ha bedt om å få refundert kr 42.400,-. Hun bør få dekket en skjønnsmessig andel, i størrelsesorden kr 20.000,-.

Det er lagt ned påstand:

1. Ligningene for inntektsårene 1985 og 1986 for A, oppheves.

2. A tilkjennes saksomkostninger for den administrative klagebehandling, for byretten og lagmannsretten.

Staten v/ Oslo likningskontor har ved sin prosessfullmektig i hovedsak anført:

Skattyters opplysningsplikt knytter seg til hver enkelt fradragspost. Anken omfatter ikke spørsmålet om hvorvidt A hadde gitt tilstrekkelige opplysninger om utgiftspostene var fradragsberettiget etter sin art, bare at hun hadde gitt utilstrekkelige opplysninger om tilknytningen til utenlandsinntekt. Prinsipalt anføres derfor at det første ikke er en del av ankegjenstanden.

Subsidiært ble det anført at A ikke har oppfylt sin opplysningsplikt i forbindelse med selvangivelsene for 1985 og 1986. Ligningsloven §4-1 og §4-3 setter opp en meget streng opplysningsplikt. Det kreves ikke at skattyteren er noe å bebreide for at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 ikke får anvendelse jf Rt-1999-1087.

Det kreves heller ikke at skattyteren har forståelse for den skatterettslige betydning av de opplysninger som skal gis. Det har aldri vært noe krav i ligningsetaten om at opplysningene skal understøttes av bilag. Det må imidlertid fremlegges faktiske opplysninger som kan danne grunnlaget for en korrekt ligning. A har redegjort for arten av utgifter hun krevet fradrag for i vedlegg til selvangivelsene. Det fremgår ikke av disse at hun har hatt utenlandsinntekter andre steder enn i USA eller at noen av utgiftene har sammenheng med utenlandsinntekter. Det er heller ikke gitt faktiske opplysninger som kunne henlede ligningsmyndighetenes oppmerksomhet mot en slik sammenheng.

Selv om det var allment kjent at A deltok i løp i utlandet, fritar det ikke henne for en fullstendig opplysningsplikt i forbindelse med selvangivelsene. Det kan ikke være forskjellige regler avhengig av om skattyter er en kjent person hvis virksomhet er omtalt i media. Ufullstendige opplysninger gitt av skattyter repareres ikke ved at opplysningene kan finnes andre steder. Dette prinsipp er slått fast i en rekke høyesterettsdommer.

Ligningsmyndighetene har ikke en selvstendig plikt til å innhente opplysninger som ikke fremgår av selvangivelsene med eventuelle vedlegg. Kontrollhandlinger er ikke en del av den ordinære ligningsbehandlingen.

Etter Statens syn kan det ikke stilles likhetstegn mellom begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i reglene om endring og i reglene om tilleggsskatt. Det skal mer til for å ilegge tilleggsskatt. At overligningsnemnda fant å frafalle tilleggsskatt, må ha sammenheng med at man fant at de subjektive unntaksbestemmelsene kunne få anvendelse.

Etter dette var fristen for å ta opp spørsmålet om endring av As ligning for 1985 og 1986 ikke gått ut da likningskontoret tok opp saken i 1993 og ligningsmyndighetene hadde full adgang til å foreta endringer.

Når det gjelder allokeringsspørsmålet ble det anført at skattytere som er bosatt i Norge i utgangspunktet er skattepliktige til Norge for alt de tjener. Dersom det er inngått skatteavtale med et annet land, kan hjemlandet imidlertid unnlate å beskatte inntekt med kilde i utlandet. Motstykket er at utgiftsposter knyttet til utenlandsaktiviteten ikke kan fradras i hjemlandet.

I visse tilfelle kan samme utgift knytte seg til to eller flere inntektskilder. Det er tilfelle når det gjelder de generelle treningsutgiftene A har hatt. De har bidratt til inntekter både i Norge og flere andre land. I et slikt tilfelle skal det foretas en forholdsmessig fordeling, slik overligningsnemnda har gjort. Også reelle hensyn taler for en slik løsning. Hvis det ikke ble foretatt en fordeling, kunne skattyter oppnå fradrag for samme utgift flere steder.

Dommen avsagt av Frostating lagmannsrett er ikke relevant for denne saken i det den gjaldt spørsmålet om symmetrikravets gjennomslagskraft, ikke spørsmål om tilknytning mellom utgift og inntekt. I den saken var det klart at man sto overfor et tap som knyttet seg til en inntekt som kom til beskatning i Norge. Det gjelder ikke i vår sak der utenlandsinntektene er beskattet i utlandet.

Når det gjelder krav om fradrag for utgifter til reise for økonomisk rådgiver, ble det vist til at A selv oppga at det dreiet seg om trening i USA. Det kan ikke være nødvendig med en slik rådgiver under trening. Retten kan ikke legge vekt på opplysningene som nå er kommet frem om at det var i forbindelse med Chicago Maraton hun trengte slik bistand. Spørsmålet må vurderes på grunnlag av de opplysninger som forelå for ligningsmyndighetene da saken ble behandlet der.

Staten er enig i prinsippet om at også utgifter til den administrative klagebehandlingen kan dekkes i forbindelse med rettssaken. Det kan eventuelt ikke dreie seg om annet enn et mindre beløp da rettssaken er sterkt begrenset i forhold til klagesaken.

Det er lagt ned påstand:

1. Byrettens domsslutning punkt 1 stadfestes.

2. A erstatter statens saksomkostninger for byrett og lagmannsrett, tillagt lovsatt forsinkelsesrente og avsavnsrente av omkostningene i byretten.

Lagmannsretten bemerker:

Den 10 november 2000 erklærte A anke over byrettens dom i sin helhet for så vidt gjaldt rettsanvendelsen. Lagmannsretten kan derfor ikke se at ankegjenstanden, som anført av ankemotparten, er begrenset til å gjelde spørsmål knyttet til allokering av de generelle treningsutgiftene.

Ligningsmyndighetenes adgang til å ta opp spørsmålet om endring av ligningen fremgår av ligningsloven §9-6. Det er en absolutt frist på 10 år i bestemmelsens nr 1. I nr 3 a fremgår det at fristen for å endre ligningen til ugunst for skattyteren er to år etter angjeldende inntektsår når det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. A ble varslet om at Oslo likningskontor vurderte å endre ligningen hennes for 1985 og 1986 i 1993. Det er således klart at toårsfristen for lengst var utløpt. Det er ikke hevdet at hun har gitt uriktige opplysninger. Spørsmålet blir derfor om hun i forbindelse med innlevering av selvangivelsene ga ufullstendige opplysninger. Opplysningsplikten må vurderes konkret i forhold til de spørsmål saken gjelder.

Høyesterett har trukket opp enkelte rammer for hvilke krav som stilles for å konstatere at opplysninger gitt av skattyter er uriktige eller ufullstendige. Utgangspunktet er de krav som stilles i ligningsloven kapitel 4, særlig §4-1 om alminnelig opplysningsplikt og §4-3 om selvangivelse. Det fremgår der at skattyter plikter å gi opplysninger om egne forhold av betydning for gjennomføringen av ligningen. Det er ikke noe vilkår at skattyteren kan bebreides for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det er videre på det rene at det i utgangspunktet er en objektiv vurdering som skal legges til grunn.

Ved vurderingen er det etter lagmannsrettens syn grunn til å legge vekt på den særegne rettslige situasjon toppidrettsutøvere befant seg i i denne perioden. Det gjaldt et relativt strengt amatørreglement i Norge som la begrensninger på hvilke inntekter utøveren kunne ha og samtidig beholde sin amatørstatus. På samme tid ble det betalt høye premier og startpenger, og sponsoravtaler kunne også bli godt betalt. Dette var bakgrunnen for at Norges friidrettsforbund i 1983 etablerte fondet der idrettsutøvernes inntekter skulle innbetales. Den skattemessige situasjon for utøverne var også uavklart inntil Finansdepartementet ga retningslinjer ved brev av 25 januar 1985. Så vel skattyter som myndighetene måtte derfor forholde seg til et nytt rettslig rammeverk. Etter lagmannsrettens syn kan det få en viss betydning for vurderingen av skattyters opplysningsplikt og skattemyndighetenes undersøkelsesplikt.

Først behandles spørsmålet om hvorvidt opplysningsplikten anses oppfylt for de enkelte fradragsposter.

A leverte selvangivelser med omtrent likelydende vedlegg for inntektsårene 1985 og 1986. I vedlegget fra 1985 het det blant annet:

«...

I henhold til Fondets vedtekter og amatørreglene har jeg i 1985 til dekning av dokumenterbare utgifter knyttet til min virksomhet som fri-idrettsutøver, fått refundert kr 260.848,- fra Fondet. Dette beløp er innberettet av Norges Fri-idrettsforbund under post 5.4» trekkfrie godtgjørelser.» Godtgjørelsen har ikke gitt noe overskudd og følgelig er det ikke ført opp noe beløp ( inntekt) under post 1 i selvangivelsen. Utførlig regnskap over utgifter som refusjonsbeløpet er benyttet til dekning av, er løpende gitt til Fondet v/ Norges Fri-idrettsforbund. Beløpet har i hovedsak medgått til dekning av følgende grupper av utgifter:

- utgifter i forbindelse med daglig trening,

- utgifter til treningsopphold med særlig gunstige klimatiske forhold,

- reiser og opphold,

- konsulent- og advokathonorarer,

- kosttilskudd,

- medisinsk behandling,

- nødvendig utstyr og materiell samt,

- diverse spesialbehov.

Eventuelle ytterligere opplysninger vedrørende refusjonen fåes ved henvendelse til Norges Friidrettsforbund v/generalsekretær Knut Erik Høiby.

...»

Lagmannsretten er enig med byretten i at disse opplysningene må anses tilstrekkelige i forhold til kravet om at det ikke skal være gitt «ufullstendige opplysninger «når det gjelder de konkrete fradragspostene. Det ville ikke være verken praktisk mulig eller ønskelig å oppgi den enkelte fradragspost. Hennes opplysninger ga en oversikt over arten av fradrag samtidig som det ble opplyst at fondet hadde mottatt detaljert regnskap over utgiftene. I denne sammenheng vises det til at friidrettsforbundet foretok kontroll av de utgiftene hun krevde refundert fra fondet for å sikre at de hadde sammenheng med idrettsutøvelsen. A hadde derfor grunn til å regne med at den enkelte post var fradragsberettiget og hadde ingen foranledning til å gi ytterligere opplysninger om enkeltposter.

Problemstillingen blir så hvorvidt A har gitt ufullstendige opplysninger i forhold til spørsmålet om eventuell fordeling av fradrag for generelle treningsutgifter mellom Norge og utlandet.

Om rekkevidden av opplysningsplikten heter det blant annet i Rt-1992-1588:

» ...

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

...»

I Harboe m fl: «Ligningsloven med kommentarer» 5 utgave side 463 heter det blant annet:

«...

Det avgjørende for om toårsfristen kommer til anvendelse er således om skattyteren har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene selv kan foreta den skatterettslige vurdering av skattyters forhold eller har fått tilstrekkelige opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelsen av forholdet. Det er derfor ikke noe krav om at alle relevante opplysninger fremlegges, men hvis det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å henlede oppmerksomheten på et forhold eller det foreligger opplysninger som er egnet til å villede ligningsmyndighetene selv om de ikke er direkte uriktige, vil det foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger.

...»

Lagmannsretten er enig med Staten i at det i utgangspunktet er skattyter som plikter å gi de faktiske opplysninger i forbindelse med selvangivelsen, som er nødvendig for å foreta en korrekt ligning. Ligningsmyndighetene skal normalt ikkevære nødt til å drive en omfattende kontroll- og undersøkelsesvirksomhet i forskjellige kilder for å skaffe riktige og tilstrekkelige opplysninger. Etter lagmannsrettens syn må imidlertid ligningsmyndighetene ha en selvstendig undersøkelsesplikt dersom det i forbindelse med selvangivelsen foreligger mer klare indikasjoner på at de oppgitte opplysningene bør suppleres. Det gjelder særlig i den nye skatterettslige situasjon etableringen av friidrettsforbundets fond representerte.

I vedlegget til selvangivelsen for 1985 ga A følgende opplysninger:

«.......

b) Utbetalinger (premiebeløp) og økonomisk støtte (sponsoravtaler etc.) knyttet til min fri-idrettsvirksomhet innbetales normalt (jf dog pkt c) nedenfor) til et Fond som administreres og forvaltes av Norges Fri-idrettsforbund....

.......

c) Utbetalinger og økonomisk støtte knyttet til min fri-idrettsvirksomhet utøvet i USA innbetales til en Trust ( Fond) som administreres og forvaltes av det Amerikanske Fri-idrettsforbund i full forståelse med Norges Fri-idrettsforbund.

......

Jeg har i 1985 ikke mottatt noen form for utbetaling fra Trusten - heller ikke vedrørende refusjoner av utgifter.

Eventuelle ytterligere opplysninger vedrørende Trusten kan fåes ved henvendelse til Norges Fri-idrettsforbund v/generalsekretær Knut Erik Høiby.

......»

Det er på det rene at A i denne perioden fikk utbetalinger fra løp i blant annet USA, Japan, Storbritannia og Sverige.

Det fremgår ikke av vedlegget at A hadde fått utbetalinger fra andre land enn USA. Det blir heller ikke sagt at alle øvrige utbetalinger kom fra Norge. Etter lagmannsrettens syn kan ikke disse opplysningene sies å være egnet til å lede tanken mot at øvrige inntekter kom fra Norge. På den måten skiller saksforholdet seg fra Rt-1995-598.

Det sies ikke uttrykkelig hvilke inntekter A mente hennes utgifter skulle tilknyttes, men det fremgår at de har vært ansett fradragsberettiget i den norske inntekten. Det fremgår imidlertid at hun hadde hatt utbetalinger i USA og at hun ikke hadde fått refundert utgifter derfra.

Etter lagmannsrettens syn ga opplysningene i vedlegget en klar foranledning for ligningsmyndighetene til å foreta nærmere undersøkelser. Dersom det var ligningsmyndighetens syn at hennes generelle treningsutgifter skulle fordeles etter tilknytning til inntekt, ga disse opplysningene en indikasjon på at fradragene kunne fordeles også til utlandet. Det var ikke lagt skjul på at hun hadde fått utbetalinger i USA. A presiserte også flere ganger at ytterligere opplysninger kunne innhentes hos Norges friidrettsforbund v/generalsekretæren. Det tyder på at hun følte en viss usikkerhet med hensyn til hvilke opplysninger det var nødvendig å gi.

Lagmannsretten finner etter dette at A oppfylte sin opplysningsplikt ved innlevering av selvangivelsene for 1985 og 1986 slik at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 får anvendelse. Det innebærer at ligningsmyndighetene ikke hadde anledning til å endre ligningene for de aktuelle inntektsår til ugunst for henne.

Lagmannsretten finner etter dette ikke grunn til å vurdere hvorvidt opplysningsplikten er den samme etter ligningsloven §9-6 nr 3 og §10-2.

Etter lagmannsrettens syn synes det å være klart at det hadde vært anledning for ligningsmyndigheten til å foreta en fordeling av utgiftene ved den opprinnelige ligningen. Det er imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette spørsmålet, heller ikke om den fordelingen overligningsnemnda foretok var riktig.

Det er heller ikke grunn til å vurdere spørsmålet om fradrag for utgifter til reise for økonomisk rådgiver.

Overligningsnemndas vedtak må etter dette oppheves.

Saksomkostninger

A har påstått seg tilkjent saksomkostninger også for den administrative klagebehandlingen. Slike omkostninger kan tas med i den utrekning de er kommet til nytte i rettssaken. Partene er også enige om at det i prinsippet kan skje. Lagmannsretten finner at arbeidet med klagebehandlingen har kommet til nytte i saken. Det er opplyst at hun for overligningsnemnda ba om kr 42.400,- og fikk tilkjent halvparten fordi hennes klage bare delvis hadde ført frem. Når hun nå får fullt medhold, finner lagmannsretten det rimelig at hun i forbindelse med rettssaken tilkjennes kr 20.000,- for utgifter i forbindelse med klagebehandlingen.

Anken har ført frem. Etter tvistemålsloven §180 annet ledd jf §172 første ledd skal A tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten idet det ikke er grunnlag for å gjøre unntak etter tvistemålsloven §172 annet ledd. Advokat Dahm har fremlagt omkostningsoppgave for lagmannsretten med kr 120.482,- hvorav kr 80.000,- er salær, kr 20 964,- er omkostninger inkludert rettsgebyr og kr 19.618 er merverdiavgift på arbeid utført etter 1 juli 2001. Det bemerkes at rettsgebyret er avgiftsfritt uansett hvem som innbetaler det.

Byretten tilkjente ikke saksomkostninger. Ved det resultat lagmannsretten er kommet til, skal det tilkjennes saksomkostninger for byretten etter tvistemålsloven §172 første ledd. Advokat Dahm har fremlagt omkostningsoppgave for byretten med kr 109.910,- hvorav kr 105.000,- er salær.

Etter lagmannsrettens syn overstiger salæroppgaven både for byretten og lagmannsretten det som er rimelig og nødvendig for å få saken betryggende opplyst. Det er lagt vekt på at det har vært gjennomført en omfattende administrativ klagebehandling, der den ankende part nå til sammen er tilkjent kr 41.200,-, hvorav kr 20.000,- i forbindelse med ankesaken. Det er videre lagt vekt på at saken ble avviklet over to rettsdager både i byretten og i lagmannsretten. Selv om saksforholdet ved den administrative klagebehandlingen var meget komplisert, fremsto saken for domstolene med klare avgrensede problemstillinger. Saken var noe utvidet for lagmannsretten idet spørsmålet om allokering av generalutgifter ikke ble behandlet i byretten. Problemstillingen var imidlertid ikke ny, idet dette tema hadde vært sentralt under den administrative klagebehandling.

Omkostningene uten merverdiavgift fastsettes etter dette skjønnsmessig til kr 70.000,- inklusiv utgifter for byretten og kr 70.000, - inklusiv utgifter for lagmannsretten. Merverdiavgiften beregnes til kr 10.000,-, basert på en forholdsmessig lik reduksjon i arbeid utført før og etter 1 juli 2001. De samlede omkostninger blir da kr 80.000,- for lagmannsretten.

Domsslutning

1. Overligningsnemndas vedtak om endringsligning for A for inntektsårene 1985 og 1986 oppheves.

2. I saksomkostninger for den administrative klagebehandlingen betaler Staten v/Oslo likningskontor til A 20.000,- - tyvetusen - kroner med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.

3. I saksomkostninger for byretten betaler Staten v/Oslo likningskontor til A 70.000,- - syttitusen - kroner med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.

4. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Staten v/Oslo likningskontor til A 80.000,- - åttitusen - kroner med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.

5. Pkt 2-4 forfaller til betaling 2 - to - uker etter forkynnelse av dommen.