LB-2001-539

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2002-02-14
Publisert:	LB-2001-00539
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 00-00474 A/20 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-00539 A/03.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Johnny Johansen). Motpart: 1. Esso Norge AS 2. AS Norske Shell 3. Statoil ASA (Prosessfullmektig: Advokat Ingvald Falch). Hjelpeinterv. sterk: 1. Braathens ASA, 2. Scandinavian Airlines System (Prosessfullmektig: Advokat Ingvald Falch).
Forfatter:	Lagmann Berit Fosheim, formann. Lagdommer Dag Stousland. Lagdommer Trygve Schiøll
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §16, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Luftfartsloven (1960) §7, §102, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3

Saken gjelder gyldigheten av tre forvaltningsvedtak.

Tema i saken er forståelsen av merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 bokstav d, slik den lød før lovendring 17 desember 1999. Etter denne bestemmelse skulle det ikke svares merverdiavgift av varer «til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer».

Braathens ASA og Scandinavian Airlines System (SAS) har trafikkert norske innenlandsruter både med fly registrert i Norge og med fly som har vært registrert i utlandet. Tvistetema er hvorvidt leveranser til de utenlandsregistrerte flyene - når disse går i innenrikstrafikk - faller inn under avgiftsfritaket i §16 første ledd nr 1 bokstav d. Saken knytter seg til leveranser av drivstoff og avgiften er innbetalt av oljeselskapene.

Esso Norge AS (Esso), AS Norske Shell (Shell) og Den norske stats oljeselskap AS (nå Statoil ASA) krevde innbetalt avgift tilbakebetalt. Etter at Finansdepartementet hadde avgitt en uttalelse i saken ble kravene avslått ved Rogaland fylkesskattekontors vedtak av 8 juli 1999 vedrørende Statoil og to vedtak av 13 september 1999 fra Oslo fylkesskattekontor vedrørende henholdsvis Esso og Shell.

Oljeselskapene reiste sak ved stevning til Oslo byrett av 14 januar 2000. Braathens og SAS var hjelpeintervenienter. Byretten avsa 5 desember 2000 dom med slik domsslutning:

1. Rogaland fylkesskattekontors vedtak av 8. juli 1999, vedrørende Den norske stats oljeselskap AS er ugyldig.

2. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 13. september 1999 vedrørende Esso Norge AS er ugyldig.

3. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 13. september 1999 vedrørende Norske Shell AS er ugyldig.

4. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Staten v/Finansdepartementet har i rett tid anket dommen. De tre oljeselskapene samt de to hjelpeintervenientene har tatt til motmæle. Sakens nærmere enkeltheter fremgår av byrettens dom og av lagmannsrettens nedenstående merknader.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 22 og 23 januar 2002. Partene var representert ved sine prosessfullmektiger. For staten møtte videre Erik Mæhlen Larsen, Finansdepartementet, og Ivar Øvregard, Skattedirektoratet. For Esso Norge AS møtte Karin Tømmerås Vik, for AS Norske Shell Torhild Rossum, for Statoil ASA Magne Aase, for Braathens ASA Arne Handegard og for Scandinavian Airlines System Michael Rasmussen Det ble avhørt ett vitne og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Staten v/Finansdepartementet nedla slik påstand:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Esso Norge AS, AS Norske Shell, Statoil ASA, Braathens ASA og Scandinavian Airlines System dømmes in solidum til å erstatte statens omkostninger for begge retter, med tillegg av lovens rente fra forfall.

Esso Norge AS, AS Norske Shell, Statoil ASA og hjelpeintervenientene Braathens og SAS nedla slik endelig påstand:

1. Byrettens dom punkt 1, 2 og 3 stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet betaler til Esso Norge AS, AS Norske Shell, Statoil ASA, Braathens ASA og Scandinavian Airlines System i saksomkostninger for byretten kr 164.000 med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven - for tiden 12 % - fra 19. desember 2000 til betaling skjer, samt i saksomkostninger for lagmannsretten kr 127.700, med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven - for tiden 12 % - fra forfall til betaling skjer.

Den ankende part, Staten v/Finansdepartementet, har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende:

Byretten har tatt feil i sin lovforståelse. Lovens ordlyd sammenholdt med forarbeidene gir staten rett. Et annet resultat vil også være grovt urimelig.

Merverdiavgiften er en generell avgift, med få unntak. Det er det endelige forbruk som avgiftsbelegges. Alt innenlandsk forbruk skal i prinsippet avgiftsbelegges. Det er unntakene fra hovedregelen som krever begrunnelse.

Avgiften skal være nøytral og skal ikke virke konkurransevridende mellom varer, bedrifter eller næringer. Aktører som driver lik næring skal behandles likt næringsmessig.

Merverdiavgiftsloven §16 første ledd er bygd opp slik at nr 1 gjelder eksporttilfellene og nr 2 norsk virksomhet i utlandet. Utgangspunktet er prinsippet om at avgift erlegges i det land hvor varen forbrukes. Det vil bryte lovens systematikk, og være et unntak fra den, dersom «utenlandske .. luftfartøyer» tolkes som utenlandsk registrerte fly med den følge at det - ut fra likhetstrekk med eksport - gis avgiftsfritak for drivstoff disse flyene forbruker ved anvendelse i innenriks rutefart. En slik tolkning ville gi en stor utvidelse i forhold til eksportkriteriet.

Lovens ordlyd må ses på bakgrunn av den strengt regulerte situasjonen i norsk luftfart på den tid loven ble til, da det bare var norske fly, herunder SASs fly, som kunne trafikkere norske innenlandsruter. Utenlandske fly gikk bare i trafikk til utlandet, eller var på enkeltstående oppdrag i Norge. Leveranser til slike utenlandske fly ble behandlet som eksporttilfelle. Dette medførte ingen konkurransevridning. Det vises blant annet til at innenlandsk forbruk ses i motsetning til eksport, jf blant annet uttalelse i Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 54, hvor det står:

Da merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, må eksport og hva dermed likestilles, fritas for avgiftsplikt.

Øvrige forarbeider støtter også statens tolkning. Det vises til Innstilling fra Skattekomitéen av 1966, Underutvalg for omsetningsavgift, side15 og 16 og side 58, hvor det blant annet står:

Alle leveranser til skip i utenriks fart, også utenlandske skip, må betraktes som eksport og skal følgelig være avgiftsfrie. .....

§16 første ledd nr 1 d må derfor forstås med begrensning for utenlandske fly som driver norsk transport. Når det driver regulær innenriksfart slår begrunnelsen for unntaket ikke inn og forbruket må avgiftsbelegges. «(U)tenlandske .. luftfartøyer» må også forstås som fly drevet av utenlandsk selskap. Registreringslandet kan ikke være avgjørende.

Ordlyden må leses på bakgrunn av de bærende hensyn i merverdiavgiftsloven. De hensyn som gjør at en skal legge vekt på ordlyden er ikke de samme her som ellers. Legalitetsprinsippet kan ikke være avgjørende i saken. For forutberegnelighet er det her et spørsmål om hvordan loven oppfattes av den mer snevre gruppe oljeselskaper loven retter seg mot, ikke allmennhetens oppfatning. Innrettelseshensyn gjør seg ikke gjeldende. Med hensyn til respekt for loven må lovgivers intensjon gå foran ordlyden. Intet tilsier at lovgiver har ment at registreringslandet skulle være avgjørende og ingen fornuftige avgiftsmessige grunner taler for det. En slik tolkning ville gitt grov konkurransevridning. Selv en klar ordlyd kan settes til side, jf Rt-1979-1079, jf Jussens venner 2000 side 161-163.

Merverdiavgiftsloven avløste sisteleddsavgiften og var ment å videreføre prinsippene derfra. Det er ingen «etterarbeider» til loven som går i annen retning enn statens tolkning.

Annen lovgivning på luftfartsområdet kan tillegges liten vekt. Det er ikke noe som tilsier at lovgiver tilsiktet likhet i begrepsbruk.

Generelt skal en ved tolkning søke å oppnå en god og forstandig regel.

Det er heller ingen rimelighet i at selskapene skal få refundert store beløp. Saken er anlagt av oljeselskapene, men i flyselskapenes interesse. Flyselskapene har betalt avgiften, og de fikk på den aktuelle tid ikke refusjon av denne type avgift.

Flyselskapene fikk på sin side dekket avgiften gjennom billettprisene. Slik billettprisene ble fastsatt på den aktuelle tid er avgiften reellt betalt av flypassasjerene. Noe tap hos flyselskapene på grunn av avgiften foreligger ikke.

Loven ble endret 17 desember 1999. Da ble fritaket for utenlandske fly fjernet, men Finansdepartementet la da til grunn at lovendringen ikke var noen reell endring av loven.

Braathens tok opp spørsmålet da liberalisering av norsk luftfart ble forberedt i forbindelse med EØS-avtalen. Det selskapet var bekymret for - og ville unngå - var konkurransevridning. Og det Braathens var bekymret for var at utenlandske selskaper ville få fritak. Registreringslandet var ikke tema - da ville SAS eventuelle konkurransefordel vært tatt opp, dette ut fra at SAS på norske ruter bruker fly registrert i andre nordiske land i om lag halvparten av flygningene.

Selskapenes praksis - både oljeselskapenes og flyselskapenes - gjennom alle årene forut for Braathens henvendelser hadde også entydig bygget på en felles forståelse om at registreringslandet ikke hadde betydning. Den samme oppfatningen ble lagt til grunn av avgiftsmyndighetene. Det foreligger en meget lang og entydig praksis. Dette må ha betydelig tolkningsmessig vekt.

For skip foreligger også praksis i samme retning.

Den interdepartementale arbeidsgruppe som Finansdepartementet 3 februar 1994 nedsatte for å se på spørsmål knyttet til liberaliseringen av luftfarten i Norge, sier i sin rapport heller ikke noe om at registreringslandet er avgjørende, og må eventuelt ha ment at selskapenes nasjonalitet er avgjørende. Arbeidsgruppens rapport må i det hele tillegges liten vekt. Rapporten ble heller ikke fulgt opp av Finansdepartementet.

Det var først i desember 1998 at Shell krevde avgiftsfritak for leveranser til utenlandsk registrerte fly. Først deretter tok Braathens opp SAS fordel på grunn av flyenes registreringsland.

Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 24 juni 1999 klargjorde lovsituasjonen og var helt i samsvar med den lovtolkning alle hadde lagt til grunn i 29 år.

Partene er for øvrig enige om at det er fylkesskattekontorenes tre vedtak som er sakens tema, selv om det nok kunne være spørsmål om ikke avgjørelsen i saken ble tatt av Finansdepartementet/Skattedirektoratet.

Ankemotpartene, Esso Norge AS, AS Norske Shell og Statoil ASA, har, med tilslutning fra hjelpeintervenientene Braathens og SAS, for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens dom er riktig. Ved tolkning av loven må det velges mellom mulige løsninger. Det må legges avgjørende vekt på lovens ordlyd. Den stenger for statens tolkning. «(U)tenlandske .. luftfartøyer» må bety utenlandsk registrerte fly. Annen luftfartslovgivning og internasjonal konvensjon går også mot statens tolkning. Det samme gjør vanlig språkbruk, både nasjonalt og internasjonalt. I tillegg kommer at disse lovene retter seg mot et fagmiljø. Også forskrift nr 24, gitt i 1970, viser at selskapenes forståelse er riktig. Forarbeidene til loven gir liten veiledning. Etterarbeider synes å forutsette selskapenes tolkning, jf Innst.S.nr.236 (1998-1999), og Storvik-utvalgets innstilling av mai 1990. Praksis har mindre verdi ved tolkningen. Denne bygger på de oppgaver den avgiftspliktige selv sender inn, og så lenge det medfører avgiftsplikt vil det ikke bli noen vedtak hvor avgiftsplikt fastsettes. Det foreligger derfor ingen forvaltningspraksis bygget på vedtak. En har bare den avgiftspliktiges egen praksis, som bygget på manglende kjennskap til lovens bestemmelse, og vekten av denne praksis er liten. Ingen private parter hadde - slik forholdene da var - noen økonomisk interesse her. Den eneste forvaltningspraksis i egentlig forstand er Oslo fylkesskattekontors vedtak av 11 november 1998, som støtter selskapenes syn. Det foreligger ingen felles lovforståelse eller sedvane. Praksis for skip kan det ikke trekkes noe entydig ut av. For øvrig legger heller ikke Finansdepartementet alltid like meget vekt på praksis.

Tolker en §16 første ledd nr 1 d som staten gjør, vil bestemmelsen i §16 første ledd nr 2 a være overflødig. Det kan ikke ha vært lovgivers mening.

At flyeierens nasjonalitet skulle ha betydning er en ny anførsel fra staten, og hvilken nasjonalitet skulle da SAS ha, som er et konsortium?

Det er flere måter å definere et eksporttilfelle. Lovgiver gjorde et valg, et valg som kanskje hadde mer for seg da loven ble gitt enn senere. Hensynet til nøytralitet og unngåelse av konkurransevridning ble med tiden et problem, men da må loven endres, ikke tolkes, spesielt når det vil gå i borgernes disfavør.

Generelt skal det meget sterke grunner til å fravike en klar ordlyd, slik også byretten har påpekt. Legalitetsprinsippet kommer også inn. Avgift forutsetter lovhjemmel. Det er intet som tilsier at et unntak skal tolkes annerledes enn en hovedregel. Loven er en helhet. Rettspraksis støtter selskapenes syn, jf blant annet Rt-1986-826 og Høyesteretts dom av 13 november 2001 (HR-2000-00942). Som i den siste nevnte avgjørelse, har staten i nærværende sak overskredet grensen for sin tolkningsfrihet.

Den interdepartementale arbeidsgruppe som ble nedsatt av Finansdepartementet i 1994 kom til at utenlandske fly - og da bygget på flyets nasjonalitet - etter den aktuelle lovbestemmelsen kunne fly innenriksruter uten å erlegge avgift. Utvalget fant denne potensielle konkurransevridningssituasjonen uheldig og foreslo loven endret. Skattedirektoratet hadde samme oppfatning, jf brev av 23 april 1993 til Finansdepartementet. Til tross for dette ble loven ikke endret og Finansdepartementet ga heller ingen avvikende signaler før etter Oslo fylkesskattekontors vedtak av 11 november 1998.

Først i mars 1999 sendte Finansdepartementet ut et høringsbrev om «Merverdiavgift - avgiftsfrie leveranser av varer og tjenester til bruk for skip og fly i utenriks fart - forslag om opphevelse av merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 bokstav d - alminnelig høring».

Den pressemelding som Finansdepartementet 4 mars 1999 sendte ut om høringen viser at det var spørsmål om en reell endring av loven. Det står der blant annet:

Lovendringen presiserer at selskapene skal betale merverdiavgift ved innenrikstrafikk i Norge - uavhengig av hvor selskapet eller fartøyet er registrert. Ved utenlandstrafikk vil både norske og utenlandske selskaper fortsatt ha momsfritak. Til nå har bare norske selskaper hatt plikt til å betale merverdiavgift på leveranser til bruk i innenriksfart i Norge. Utenlandske fly og skip har hatt fritak.

Høringsuttalelsene støtter selskapenes lovtolkning.

Også Finansdepartementets brev av 26 april 1999 til Arbeiderpartiets stortingsgruppe viser at departementet mente at forslaget om lovendring ville ha reell betydning.

Deretter endrer departementet oppfatning og gir en annen tolkning i sitt brev av 24 juni 1999 til Skattedirektoratet. Dette brevet var grunnlag for de tre vedtak denne saken gjelder. Senere, 17 desember 1999, ble loven endret.

Reelle hensyn, som byretten har pekt på som et moment av vekt, burde ledet til lovendring, ikke lovtolkning.

Lagmannsretten bemerker:

Lagmannsretten skal ta stilling til merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 bokstav d, for så vidt gjelder den mer presise betydning av lovens uttrykk «utenlandske ..... luftfartøyer».

I denne forbindelse bemerkes først at luftfarten i Norge var strengt regulert på den tid da merverdiavgiftsloven ble vedtatt. Det var således i praksis bare norske fly og fly fra SAS som hadde anledning til å trafikkere innenriksruter i Norge.

Et skille mellom «utenlandske fly» og «utenlandske selskaper» var en lite praktiske sondring og det er ikke noe som tyder på at spørsmålet var vurdert ved lovens tilblivelse eller ved lovens praktisering.

Det problem den manglende presisjon i ordlyden «utenlandske .. luftfartøyer» kunne gi, kom heller ikke til overflaten i årene før luftfarten ble liberalisert, idet fly i den tiden i praksis var registrert i samme land som eierselskapet opererte fra. At det forholdt seg noe annerledes for SAS vedkommende hadde ingen praktisk betydning. Det var derfor først ved forberedelsen av den liberalisering av luftfarten i Norge som begynte i 1994 at en tolkning av det aktuelle begrep kom opp som en problemstilling.

Når det gjelder den nærmere tolkning av bestemmelsen, har lagmannsretten delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, lagdommerne Stousland og Schiøll har kommet til samme resultat som byretten og bemerker:

Flertallet er enig med byretten i at ordlyden klart trekker i retning av at bestemmelsen gjelder utenlandske luftfartøyer, ikke luftfartøyer tilhørende utenlandske selskaper. Utenlandske luftfartøyer vil da være luftfartøyer registrert i utlandet, ikke i Norge.

Flertallet er videre enig med byretten i at det må forefinnes sterke holdepunkter ellers for å fravike en så vidt klar ordlyd.

Det er naturlig for flertallet å ta et utgangspunkt i, og legge stor vekt på, den tolkning av loven som har kommet til uttrykk hos myndighetene.

Aktuelle spørsmål knyttet til liberalisering av luftfarten ble behandlet av en interdepartemental arbeidsgruppe, besluttet nedsatt av Finansdepartementet 3 februar 1994. Arbeidsgruppen skriver i sin rapport, på side 19, blant annet:

Varer og tjenester til utenlandske skip og luftfartøyer kan etter merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 d) leveres avgiftsfritt.

Fritaksordningen er begrunnet ut fra eksportsynspunktet, men vil slik den er utformet i dag, også komme til anvendelse i tilfeller hvor dette synspunktet ikke gjør seg gjeldende, dvs. hvor varene og tjenestene forbrukes i Norge. Når innenriksnettet åpnes for utenlandske selskaper vil utenlandske fly kunne motta avgiftsfrie leveranser av varer og tjenester også når de benyttes på innenriksruter i Norge. Dette gjelder f.eks. drivstoff. Utenlandske selskaper vil dermed komme i en avgiftsmessig gunstig situasjon i forhold til norske selskaper som blir belastet med merverdiavgift. Dette forhold tilsier at bestemmelsen bør endres slik at leveranser av f.eks. drivstoff til utenlandske fly for bruk på innenriksruter ikke omfattes av fritaket. ....

Dette tiltaket vil stille norske og utenlandske selskaper likt med hensyn til merverdiavgift på innenriks flygninger. ...

Arbeidsgruppens forslag ble ikke fulgt opp av Finansdepartementet, men departementet sendte 4 mars 1999 ut et høringsbrev vedrørende endring av loven. I høringsbrevet står blant annet:

Det følger verken av ordlyden i selve bestemmelsen, forarbeidene eller avgrensningsforskriften at fritaket i merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 bokstav d om leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip eller luftfartøyer, er begrenset til å gjelde utenlandske skip og fly i utenriks fart. Ved tanking av flydrivstoff på norske fly som flyr innenriks her i landet vil det derimot etter gjeldende rett måtte beregnes merverdiavgift. Dette vil kunne medføre en konkurransevridning mellom flyselskapene. På tilsvarende måte vil det kunne oppstå vridninger i forholdet mellom utenlandske skip i innenriks fart langs norske kysten og norsk registrerte skip som driver transport i innenriks sjøfart.

Det strider mot avgiftssystemets formål og prinsipper at avgiftsfritaket også skal gjelde i tilfeller hvor utenlandske skip og fly går i innenriks fart (kalt kabotasje). Det forhold at gjeldende avgiftsfritak kan ha et slikt omfang innebærer et klart brudd på det bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet om at merverdiavgiften er en nøytral avgiftsform som innebærer lik behandling av næringsdrivende som utfører like tjenester i Norge. Selv om det kan anføres flere rettslige argumenter til fordel for at fritaksbestemmelsen ikke gjelder ved leveranser til innenriks fart, er det etter Finansdepartementets vurdering behov for en klar lovhjemmel på dette området for å kunne avgiftsbelegge leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer når de går i innenriks her i landet. Bakgrunnen for at lovgiver ikke hadde dette for øye ved innføringen av merverdiavgiftsloven, kan delvis forklares med at det den gang blant annet ikke var adgang for utenlandske selskaper å fly på det norske innenriksnettet.

I brev av 24 juni 1999 til Skattedirektoratet foretok Finansdepartementet en tolkning av loven og konkluderte slik:

Finansdepartementets konklusjon etter dette er at avgiftsfritaket i mval §16 første ledd nr 1 bokstav d ikke kan tolkes slik at det gjelder for luftfartøyer i innenriks fart, men må begrenses til luftfartøyer i utenriks fart. Som nevnt er denne fortolkningen også i samsvar med Regjeringsadvokatens syn.

Flertallet legger en viss vekt på at loven - til tross for tolkningen i Finansdepartementets brev av 24 juni 1999 - senere også ble endret.

Flertallet kan ikke se at det skal foretas en annen tolkning av en unntaksregel enn en hovedregel, i alle fall ikke for en avgiftslov som denne, hvor hovedregler og unntak er like viktige for virkningen av loven. Legalitetshensyn taler også for et resultat i selskapenes favør.

Videre finner flertallet ikke at den langvarige praksis er avgjørende i denne spesielle saken. Det aktuelle spørsmål var, etter det lagmannsretten har fått opplyst, aldri tema for noen diskusjon eller avgjørelse, og ingen hadde - slik flybillettprisene på den aktuelle tid ble fastsatt - noe økonomisk insitament til å vurdere spørsmålet. Fra avgiftsmyndighetenes side ville det også naturlig vært avgiftsfritakene som eventuelt ble kontrollert. Praksis kan derfor ikke tillegges den samme vekt i denne saken som den ellers ville ha blitt tillagt.

Flertallet er enig med mindretallet i at en tolkning som gjør at leveranser til utenlandsk registerte fly i innenriksfart var avgiftsfrie, ikke umiddelbart kan ses å gi et rimelig resultat økonomisk sett, idet tilbakebetaling av erlagt avgift - slik denne saken ligger an - antakelig vil fremstå som en ren gevinst. På den annen side skulle avgiften, hvis de andre tolkningsmomentene går i annen retning, ikke vært erlagt. Det er heller ikke ukjent at «hull» i skatte- eller avgiftslover kan gi, eventuelt temporær, gevinst for dem som nytter dem.

I de tilfelle hvor utviklingen har ført til at det blir et «hull» i en lov, er det rimelig at myndighetene tetter dette. At det her ble et «hull» anses på det rene. Hvor ordlyden er klar, skal det etter flertallets mening likevel meget til før denne tettingen kan skje på annen måte enn ved lovendring. Finansdepartementets tolkning i brevet av 24 juni 1999 synes også å være en endret forståelse i forhold til det som foreligger om departementets syn forut for dette brevet, og er etter flertallets mening mer enn en presisering.

I denne saken hadde staten god tid til å endre loven. Lovendring ble, som det fremgår av det ovenstående, foreslått allerede av den interdepartementale arbeidsgruppen som departementet nedsatte i februar 1994.

Flertallet viser også til Høyesteretts dom av 13 november 2001, HR-2000-00942, hvor Høyesterett, i en sak med likhetspunkter med nærværende sak, fravek en tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet og blant annet uttaler:

.. Imidlertid foreligger jo alltid muligheten for å bringe spørsmålet om endring frem for lovgiver.

Flertallet har etter dette kommet til at byrettens dom stadfestes.

Mindretallet, lagmann Fosheim finner at staten bør frifinnes.

Mindretallet er enig med flertallet i at den mest naturlige forståelse av begrepet «utenlandske .... luftfartøyer» er fly registret i utlandet. Når det likevel ikke legges avgjørende vekt på ordlyden i merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 1 d, har det sammenheng med en avveining i forhold til de øvrige hensyn i saken.

Etter mindretallets syn er det ikke naturlig å legge like stor vekt på lovens ordlyd i denne saken som i andre saker som gjelder skatte- og avgiftsforhold. Den problemstilling saken reiser, berørte i realiteten en meget begrenset, profesjonell krets, oljeselskapene og flyselskapene. Hensynet til forutberegnelighet slår ikke like sterkt til som når det dreier seg om bestemmelser rettet mot allmennheten.

Da merverdiavgiftsloven trådte i kraft i 1970, var flytrafikken i Norge sterkt regulert. Etter luftfartsloven av 1960 ble det krevet konsesjon for ervervsmessig og regelbunden trafikk innenfor norsk område. Etter lovens §102 kunne konsesjon bare gis til å drive rutefart utelukkende innenfor riket til noen som etter §7 regnes som norsk. Det fremgår av forarbeidene, Innst III fra Kommisjonen til revisjon av luftfartsloven side 317, at SAS - flyginger ble regnet som hjemlig flyging fordi SAS etter sin organisatoriske karakter ikke kunne betraktes som fremmed selskap i noen av landene.

Dette innebærer at det neppe, verken for myndighetene eller selskapene, fremsto som noen aktuell problemstilling at utenlandske fly skulle drive rutetrafikk på norske innenriksruter. Det forelå ingen foranledning for lovgiver til å foreta en presisering av bestemmelsen med slik trafikk for øyet eller for selskapene til å ta opp spørsmålet om hvorvidt unntaksbestemmelsen var relevant for dem. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven er denne problemstillingen ikke berørt.

Det er et bærende prinsipp for lovgivningen om merverdiavgift at den skal være nøytral og ikke virke konkurransevridende. Den lovforståelse som selskapene legger til grunn nå, innebærer en konkurransefordel ved innenrikstrafikken for utenlandsk registrerte fly i forhold til innenlandsk registrerte. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven §16, Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 54, presiseres det at merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester og at eksport og hva dermed likestilles må fritas for avgiftsplikt. Unntaksbestemmelsene i §16 første ledd nr 1 tar i utgangspunktet sikte på eksport og forbruk i utlandet. Det synes unaturlig å karakterisere flytrafikk innenlands for eksport selv om flyet er registret i utlandet. Etter mindretallets syn, vil det derfor ikke innebære et brudd med lovgiverviljen om ordlyden i bestemmelsen settes til side i denne saken.

Fra merverdiavgiftsloven ble innført, innrettet så vel selskapene som myndighetene seg slik at drivstoff til innenrikstrafikk ble ansett avgiftspliktig. Oljeselskapene fakturerte drivstoff inkludert merverdiavgift til flyselskapene og innberettet det til avgiftsmyndighetene, som ikke hadde bemerkninger til denne praksisen. Det var først i forbindelse med den økende liberaliseringen av flytrafikken utover 1990-tallet at selskapene ble bevisste betydningen av merverdiavgiften i konkurransesammenheng.

Luftfartsbransjen har betalt merverdiavgift på leveranser til fly som er anvendt i norsk innenrikstrafikk, selv om fartøyene har vært registrert i utenlandsk register fra 1970 til 1998. Betalingsplikten av merverdiavgift oppstår ved at de avgiftspliktige selv innleverer en omsetningsoppgave som legges til grunn. Myndighetene treffer ikke noe formelt avgiftsvedtak med mindre det har oppstått en konfliktsituasjon. Dette innebærer at det ikke foreligger en forvaltningspraksis i tradisjonell forstand.

Den faktiske praksis som har vært gjennomført i 28 år viser imidlertid at alle parter har innrettet seg etter en lovforståelse som går ut på at det skal svares merverdiavgift for leveranser til fly registrert i utlandet når det dreier seg om innenlandstrafikk. Etter mindretallets syn veier det tungt at partene konsekvent har innrettet seg slik.

SAS-flyene er registrert i Sverige, Danmark og Norge. Det er ikke opplyst hvilke retningslinjer som gjelder for hvilke fly som skal trafikkere hvilke ruter. Etter mindretallets syn er det ikke rimelig at det skal føre til avgiftsfritak om det tilfeldigvis er et svensk- eller dansk-registrert fly som flyr en norsk innenlandsrute. Det vises til at SAS-flyvninger i forbindelse med luftfartsloven ble betraktet som hjemlige flyvninger i alle de skandinaviske land. Når det gjelder Braathens, er det opplyst at de aktuelle fly, iallfall for en stor del, er fly som er solgt fra selskapet for deretter å bli leaset tilbake. Det synes heller ikke rimelig å kunne unngå merverdiavgift ved en slik fremgangsmåte.

Etter mindretallets syn fører et resultat i tråd med selskapenes påstand til et svært urimelig resultat. Flyselskapene har innarbeidet utgiftene til merverdiavgift på drivstoff i billettprisene og har derved fått dekket sine utgifter. Det er i realiteten passasjerene som har betalt avgiften gjennom alle år. Når selskapene får medhold, innebærer det at de oppebærer en gevinst i tillegg til den utgiftsdekning de allerede har fått.

Dom avsies i samsvar med flertallets standpunkt. Anken har etter dette vært forgjeves.

Flertallet finner at staten må dekke motpartens saksomkostningene for lagmannsretten, jf hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Flertallet finne likevel ikke grunn til å endre byrettens omkostningsavgjørelse, idet det var grunn til å få saken prøvet for retten. Ankemotpartenes og hjelpeintervenientenes omkostninger for lagmannsretten er oppgitt til 127.700 kroner, som i sin helhet er salær.

Mindretallet finner ut fra sitt standpunkt at saksomkostninger ikke bør tilkjennes, verken for byrett eller lagmannsrett, idet saken har vært så tvilsom at det var fyldestgjørende grunn til å la saken komme for retten, jf tvistemålsloven §172 annet ledd jf §180 annet ledd.

Dom i saksomkostningsspørsmålet gis i samsvar med flertallets standpunkt.

Dommen er avsagt under den dissens som fremgår ovenfor.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Staten v/Finansdepartementet til Esso Norge AS, AS Norske Shell, Statoil ASA, Braathens ASA og Scandinavian Airlines System 127.700 -ethundreogtjuesjutusensjuhundre- kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd, for tiden 12 - tolv - prosent årlig, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.