LB-2016-197544

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2018/04/26
Publisert:	LB-2016-197544
Stikkord:	Skatterett, Merverdiavgift, Fiktiv fakturering, Beviskrav
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av et vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift og et vedtak fra Skatteklagenemnda. Hovedspørsmålet i saken er om bokførte fakturaer fra en underleverandør gjenspeiler reelle tjenester levert i næringsvirksomhet, eller om fakturaene er fiktive. Etter å ha gjennomført bokettersyn, la skatteetaten til grunn at A, som drev et enkeltpersonforetak, som følge av fiktive faktureringen urettmessig hadde fått fradrag for inngående merverdiavgift og for kostnader. Etaten beregnet nettolønn som var utbetalt, men ikke innberettet, og som skulle komme til fradrag i inntekten og gjennomførte reversering av fradrag for inngående merverdiavgift og summarisk fellesoppgjør. Vedtaket som gjaldt reverseringen av fradraget for inngående merverdiavgift ble behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift, som stadfestet skattekontorets vedtak. Klagen som gjaldt endring av inntekt, summarisk fellesoppgjør og økning av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift ble behandlet av Skatteklagenemnda, som stadfestet skattekontorets vedtak. Lagmannsretten fant i likhet med tingretten fakturaene var fiktive, og A fikk derfor ikke medhold i at skatte- og avgiftsvedtakene var ugyldige. Når det gjaldt prinsippene for bevisvurderingen, var lagmannsretten ikke enig med A i at det fordi de omtvistede vedtakene var basert på en saksfremstilling som var svært belastende for ham gjaldt et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Under henvising til at vedtakene som var gjenstand for rettslig prøving kun gjaldt fastsettelse av riktig skatte- og merverdiavgiftsbelastning, ikke administrative straffereaksjoner i form av tilleggsskatt eller tilleggsavgift, la lagmannsretten til grunn at det var tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt. I saken ville det imidlertid ikke ha fått noen betydning for resultatet om man la til grunn et skjerpet beviskrav. Dette fordi det forelå kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at de omstridte fakturaene var fiktive.
Saksgang:	Oslo tingrett TOSLO-2015-205893 – Borgarting lagmannsrett LB-2016-197544 (16-197544ASD-BORG/03).
Parter:	(firma1) A (advokat Stian Wessel) mot Staten v/Skatt sør (advokat Amund Noss).
Forfatter:	Harald G Nyhus, Christian Lund, Inger Wiig
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980), Skatteloven (1999), Tvisteloven (2005) §20-2, §20-5, §20-9, Skatteforvaltningsloven (2016)

Saken gjelder gyldigheten av et vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift og et vedtak fra Skatteklagenemnda. Hovedspørsmålet i saken er om bokførte fakturaer fra en underleverandør gjenspeiler reelle tjenester levert i næringsvirksomhet, eller om fakturaene er fiktive.

A, som er fra Makedonia, kom til Norge i 2007. I 2008 stiftet han enkeltpersonforetaket [firma1] A, nedenfor også bare omtalt som [firma1]. Selskapets formål var å drive malerarbeider, flislegging og renhold. I følge A var det først i slutten av 2009 at han begynte å drive næringsaktivitet i [firma1].

Skatteetaten ved Skatt sør gjennomførte i perioden 8. mai til 5. september 2012 bokettersyn i [firma1]. I rapporten fra bokettersynet av 6. september 2012 konkluderte Skatteetaten med at [firma1] hadde bokført 92 fiktive inngående fakturaer for totalt 4 399 308 kroner fra enkeltpersonforetaket [firma2] B, heretter også bare omtalt som [firma2]. Innehaver av dette selskapet, som ble registrert i foretaksregisteret 7. september 2005, var B. I likhet med A kommer B fra Makedonia. Etter begjæring fra to tidligere ansatte i selskapet ble det åpnet konkurs i [firma2] 27. januar 2012.

I bokettersynsrapporten la Skatteetaten til grunn at [firma1] betalte fakturaene som selskapet mottok fra [firma2], men at [firma2] deretter tilbakebetalte det som var betalt til [firma1]. Pengene som ble tilbakebetalt, ble benyttet til svart avlønning og til private uttak.

Skatteetaten la videre til grunn at [firma1] som følge av den fiktive faktureringen urettmessig hadde fått fradrag for 879 860 kroner i inngående merverdiavgift i perioden 10. september 2009 – 28. desember 2012 og for kostnader på totalt 3 355 746 kroner i 2010 og 2011. Etaten beregnet nettolønn som var utbetalt, men ikke innberettet, og som skulle komme til fradrag i inntekten. Beregnet nettolønn utgjorde 1 188 737 kroner. I rapporten foreslo skatteetaten reversering av fradrag for inngående merverdiavgift og summarisk fellesoppgjør. Forslaget til summarisk fellesoppgjør innebar at [firma1] ble gjort ansvarlig for unnlatt beregning og innberetning av forskuddstrekk samt arbeidsgiveravgift av beregnet brutto ytelser til ansatte på totalt 1 828 826 kroner.

Skattekontoret sendte varsel til [firma1] 22. august 2013. Varselet var i all hovedsak i samsvar med forslagene som fremgikk av bokettersynsrapporten. [firma1] innga merknader til varselet 4. oktober 2013. Selskapet benektet at fakturaene fra [firma2] var fiktive og fremla en rekke dokumenter for å underbygge dette.

Parallelt med bokettersynet i [firma1] foretok Skatteetaten ved Skatt øst kontroll i [firma2]. Kontrollen startet opp 29. mai 2012, og ble avsluttet 31. oktober 2013. Av kontrollrapporten, som er datert 7. januar 2014 og som vil bli omtalt nærmere under lagmannsrettens merknader nedenfor, fremgår blant annet at [firma2] i årene 2009 til 2012 mottok over 58 millioner kroner i innbetalinger på sine kontoer fra ulike virksomheter og personer. For samme periode viser bankutskrifter at det ble tatt ut mer enn 50 millioner i kontanter fra kontoene, og at ca. 5 millioner kroner ble benyttet til valutakjøp og til kortbruk i utlandet.

Skattekontoret traff 18. desember 2014 vedtak i saken som gjaldt [firma1]. Vedtaket var i hovedtrekk i samsvar med forslagene i bokettersynsrapporten og varselet. [firma1] påklaget vedtaket. Klagen som gjaldt reverseringen av fradraget for inngående merverdiavgift ble behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift, som i vedtak av 16. juni 2015 stadfestet skattekontorets vedtak. Klagen som gjaldt endring av inntekt, summarisk fellesoppgjør og økning av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift ble behandlet av Skatteklagenemnda, som i vedtak av 6. oktober 2015 stadfestet skattekontorets vedtak.

Ved stevning til Oslo tingrett 22. desember 2015 gikk [firma1] til søksmål mot staten med krav om at de to vedtakene skulle kjennes ugyldige.

Oslo tingrett avsa 5. oktober 2016 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Skatt sør frifinnes.
2. [firma1] A dømmes til å betale erstatning for sakskostnader til Staten v/Skatt sør med 408 379 – firehundreogåttetusentrehundreogsyttini – kroner innen to uker etter forkynnelsen av dommen.

For nærmere detaljer vedrørende saksforholdet vises til tingrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

[firma1] A har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt 21. – 23. mars 2018 i Borgarting lagmannsretts hus. Partene møtte sammen med sine prosessfullmektiger og avga forklaring. Det ble avhørt fire vitner. Om bevisføringen for øvrig vises til rettsboken.

Domsavsigelsen er blitt forsinket som følge av stor arbeidsbyrde.

Den ankende part, [firma1] A, har i hovedtrekk anført

Tingrettens avgjørelse er uriktig. Dette skyldes at dommen bygger på feil rettsanvendelse og feil bevisbedømmelse, herunder feil faktum.

Vedtakene som er truffet av skatteklagenemnda og klagenemda for merverdiavgift er basert på en saksfremstilling som er svært belastende for A. Dette innebærer at domstolene ikke skal basere sin avgjørelse på de faktiske omstendighetene som er mest sannsynlige, slik tingretten har gjort. For å kunne legge til grunn at fakturene er fiktive, kreves klar sannsynlighetsovervekt.

Bevisene i saken viser at fakturaene fra [firma2] er reelle. Fakturaene gir derfor grunnlag for fradrag for kostnader og fradrag for inngående merverdiavgift.

I motsetning til hva tingretten har funnet bevist, har [firma2] hatt kapasitet til å utføre de oppdragene som [firma1] ble fakturert for. Bokettersynsrapporten for [firma2] viser at det var 18 personer som kan knyttes til [firma2]. Boinnberetningen i [firma2]s konkursbo, fremlagte ansettelseskontrakter, og timelister viser også at det har vært en rekke ansatte i selskapet. Det samme gjør vitneforklaringene fra C og D.

Fremlagte bankutskrifter fra [firma2]s bankkonti viser ikke at det er samsvar mellom uttakene fra kontiene og de innbetalinger som [firma1] foretok på grunnlag av mottatte fakturaer.

Pengebildet gir heller ingen holdepunkter for at [firma2] har tilbakebetalt penger til [firma1]. A har forklart at en stor andel av sedlene på bildet ikke er ekte, men stammer fra en blokk, og at bildet ble tatt rett før familien skulle reise til Makedonia, og i den forbindelse hadde behov for å ha med seg betydelige kontantbeløp. Det er for øvrig ikke motstrid mellom de forklaringene som A har gitt om disse forholdene.

Det bestrides ikke at [firma2] har drevet med omfattende fiktiv fakturering. B har erkjent dette. Han benekter imidlertid at fakturaene som ble sendt til [firma1] var fiktive. Det er ingen holdepunkter for – og har formodningen mot seg – at B skulle forklare seg usant når han opplyser at fakturaene som ble sendt [firma1] var reelle. Påtalemyndigheten har heller ikke tiltalt ham for å ha sendt fiktive fakturaer til [firma1]. Dette viser at også påtalemyndigheten er av den oppfatning at Bs forklaring er korrekt.

Regnskapene i [firma1] og omsetningsoppgavene som selskapet sendte merverdiavgiftsmyndighetene, gir ikke holdepunkter for at de fakturaene som ble mottatt fra [firma2] var fiktive. Det er heller ikke holdepunkter for at fremlagte avtaler mellom [firma1] og [firma2] ikke er reelle.

I motsetning til hva tingretten har ment, underbygger de skriftlige erklæringene fra kundene til [firma1] at [firma2] var en reell underleverandør til [firma1], og at fakturaene ikke var fiktive.

Selv om lagmannsretten skulle komme til at fakturaene ikke er utformet i samsvar med bokføringsreglene, vil eventuelle mangler ikke utelukke [firma1] fra å kunne legge fakturene til grunn. Feilene var under enhver omstendighet av så begrenset betydning at [firma1] ikke kan bebreides for ikke å ha oppdaget dem. Det vises i den forbindelse til at heller ikke E, som førte regnskapene for [firma1] og som har lang erfaring med regnskapsføring, reagerte på utformingen av fakturaene.

Dersom lagmannsretten skulle finne det bevist at [firma1] har mottatt fiktive fakturaer fra [firma2], innebærer ikke dette at det kan legges til grunn at alle fakturaene er fiktive. Det fremgår av skattekontorets vedtak at kontoret ikke vil utelukke at [firma2] har utført reelt arbeid. Dette underbygger at det under enhver omstendighet er sannsynlig at noen av fakturene som [firma1] har betalt, er reelle, og at vedtakene som er truffet av skatteklagenemnda og klagenemda for merverdiavgift bygger på feil antall arbeidstakere og feil antall timer. Vedtakene må derfor kjennes ugyldige.

[firma1] A har nedlagt slik påstand:

1. Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 16. juni 2015 for [firma1] A, oppheves.
2. Skatteklagenemndas vedtak av 6. oktober 2015 for [firma1] A oppheves.
3. [firma1] A tilkjennes sakskostnader for tingretten og lagmannsretten.

Ankemotparten, staten v/Skatt sør, har i hovedtrekk anført

Tingrettens dom er korrekt, og det hefter ingen feil ved rettsanvendelsen eller bevisbedømmelsen.

Tingretten har lagt et korrekt beviskrav til grunn, når retten har bygget sin avgjørelse på det faktum som er mest sannsynlige. Spørsmålet om det gjelder et skjerpet beviskrav for å kunne legge til grunn et belastende faktum, kommer dessuten ikke på spissen i denne saken, fordi det uansett foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at fakturaene er fiktive.

[firma2] har erkjent omfattende fiktiv faktureringsvirksomhet.

Det er ikke tvilsomt at [firma2] har tatt ut store kontantbeløp like etter at [firma1] betalte fakturaene fra [firma2]. Beløpene som [firma2] tok ut, ble betalt til [firma1].

[firma2] har ikke hatt tilstrekkelig kapasitet til å utføre alle de oppdragene som selskapet har fakturert [firma1]. Selskapet har ikke hatt noe fast forretningslokale eller en bemanning som tilsier at selskapet har drevet virksomhet med et så stort omfang som det som ligger til grunn for de omtvistede fakturene.

[firma2] har ikke regnskapsført eller innrapportert en omsetning som korresponderer med fakturaene som selskapet har utferdiget. I regnskapene til [firma2] er det heller ikke utgiftsført vareinnkjøp av betydning.

Derimot har [firma1] har hatt betydelige utgifter til vareinnkjøp. Dersom [firma2] hadde vært en reell underleverandør og fakturene som selskapet sendte til [firma1] hadde vært reelle, ville [firma1] ikke hatt behov for så omfattende vareinnkjøp.

Avtalene mellom [firma2] og [firma1] bærer preg av å være opprettet i ettertid. De inngående fakturaene er ikke utformet i samsvar med bokføringsreglene. For øvrig er ikke alle fakturaene fullt ut betalt, men det er ikke gitt noe god forklaring på hva som er årsaken til dette. Dette underbygger at fakturaene er fiktive.

Vitneforklaringene fra C og D som opplyser at de skal har vært ansatt i [firma2] har begrenset vekt. Det samme gjelder erklæringene fra kundene til [firma1].

Bildet av pengesedlene som ble funnet på As PC, og det at A har gitt ulike forklaringer på hva som var bakgrunnene for at bildet ble tatt, underbygger at [firma1] fikk overført store kontantbeløp fra [firma2].

Skjønnsutøvelsen og konsekvensene av at fakturaene er fiktive, er ikke omtvistet mellom partene.

Når det først er sannsynliggjort fiktiv fakturering i et så stort omfang som det uansett er tale om i denne saken, må det være [firma1] som må påvise hvilke av fakturaene som eventuelt likevel skulle være reelle. [firma1] har imidlertid ikke kunnet dokumentere eller på annen måter sannsynliggjøre at det er enkeltstående fakturaer som er reelle.

Staten v/Skatt sør har nedlagt slik påstand:

1. Anken forkastes.
2. Staten v/ Skatt sør tilkjennes sakskostnader for lagmannsretten.

Lagmannsretten bemerker

Lagmannsretten har kommet til at anken må forkastes.

I likhet med tingretten er lagmannsretten av den oppfatning at beviskravet i denne saken er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Lagmannsretten er således ikke enig med [firma1], når det, som en ny anførsel for lagmannsretten, gjøres gjeldende at det – fordi de omtvistede vedtakene er basert på en saksfremstilling som er svært belastende for A – gjelder et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt.

Vedtakene som nemdene har truffet, og som er gjenstand for rettslig prøving, gjelder kun fastsettelse av riktig skatte- og merverdiavgiftsbelastning; ikke administrative straffereaksjoner i form av tilleggsskatt eller tilleggsavgift. Statens prosessfullmektig har under ankeforhandlingen opplyst at det heller ikke senere vil bli ilagt slike sanksjoner.

Når det gjelder bevisvurderingen ved fastsettelse av rett skattegrunnlag uttales følgende i forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp.nr.29 (1978–1979) side 100;

Etter skattelovens system har skattyteren bevisbyrden for riktigheten av de poster som er ført opp i selvangivelsen og øvrige ligningsoppgaver og har mulighet for å kunne gi forklaring når det oppstår tvil om oppgavene er riktige. Når denne forklaring er gitt, vil forholdet være gjenstand for en fri bevisbedømmelse og vurdering fra ligningsmyndighetens side, dvs. at de må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige.

I Rt-2008-1409 kom Høyesterett til at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven var klar sannsynlighetsovervekt. Etter at denne dommen forelå, fremmet finansdepartementet forslag til nye regler om tilleggsskatt, jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009). Av proposisjonen fremgår at departementet la til grunn at et skjerpet beviskrav for tilleggsskatt ikke innebar noe skjerpet beviskrav for fastsettelsen av selve skattegrunnlaget, jf. proposisjonen side 57, hvor følgende uttales

At beviskravet skjerpes noe i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn i praksis, innebærer at beviskravet blir strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. I prinsippet betyr dette at det vil kunne forekomme saker hvor vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Ligningsmyndighetene må da nøye seg med endringsligningen og kan ikke ilegge tilleggsskatt. Dette betyr at det ikke uten videre kan legges til grunn at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, selv om det er grunnlag for endring av ligning med forhøyelse av skattegrunnlag etter avdekking av opplysningsfeil.

Det er ikke holdepunkter for at stortinget i forbindelse med sin behandling av Ot.prp.nr.82 (2008–2009), ikke har vært enig i de synspunkter som departementet ga uttrykk for i det siterte, jf. Innst.O.nr.118 (2008–2009). Lagmannsretten kan heller ikke se at skatteforvaltningslovens forarbeider, nyere høyesterettspraksis eller avgjørelser fra EMD gir støtte for at det gjelder et skjerpet beviskrav for å kunne legge et belastende faktum til grunn for fastsettelse av riktig skatt eller avgift.

Selv om lagmannsretten etter dette legger til grunn at beviskravet i denne saken er alminnelig sannsynlighetsovervekt, får det ingen betydning for resultatet om man legger til grunn et skjerpet beviskrav. Dette fordi det, som lagmannsretten vil komme tilbake til, foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at de omstridte fakturaene var fiktive.

Tingretten har ut fra en samlet vurdering av ulike forhold konkludert med at fakturaene fra [firma2] var fiktive. Bevismessig synes saken i det alt vesentlige å stå i samme stilling for lagmannsretten som for tingretten, og lagmannsretten kan i det alt vesentlige tiltre tingrettens vurdering av de ulike bevisenes relevans og vekt.

Tingretten har tatt utgangspunkt i en nærmere gjennomgang og vurdering av virksomheten i [firma2], jf. dommen side 6, hvor følgende fremgår:

At [firma2] har stått bak omfattende fiktiv fakturering er ikke omstridt mellom partene, og er også erkjent av selskapets innehaver B. Han har som følge av den fiktive faktureringen blitt straffedømt i en tilståelsesdom 17. august 2015, hvor han har erkjent hvitvasking av over 45 millioner kroner.

[...]

I tillegg til straffedommen, viser retten til at Skatt øst gjennomførte kontroll av [firma2] i 2012 og 2013. Rapporten fra kontrollen datert 7. januar 2014 viser blant annet at [firma2] i årene 2009 til 2012 mottok over 58 millioner kroner i innbetalinger på sine kontoer fra ulike virksomheter og personer. For samme periode viser bankutskrifter at det ble tatt ut over 50 millioner i kontanter fra kontoene, og ytterligere ca. 5 millioner ble benyttet til valutakjøp og til kortbruk i utlandet. I rapporten fremgår det også at transaksjonene på bankkontoene viser et mønster der penger kommer inn fra en fakturamottaker, og at disse pengene umiddelbart tas ut i kontanter. Kontoutskriftene inneholdt i liten grad alminnelige næringstransaksjoner som for eksempel varekjøp og lønnsutbetalinger.

Lagmannsretten kan i likhet med tingretten ikke se at det forhold at B – til tross for at han har erkjent omfattende fiktiv fakturering – benekter at fakturaene som ble sendt til [firma1] var fiktive, kan tillegges særlig vekt. Det vises i den forbindelse til at det har vært i Bs interesse å redusere omfanget av det straffbare forholdet han har begått. I tillegg kommer at det har vært en personlig tilknytning mellom A og B. Begge er fra Makedonia og As ektefelle skal ha vært ansatt som rengjøringshjelp i [firma2]. Vurdert i lys av det øvrige bevisbildet er det nærliggende å anta at B – ikke bare ut fra sine egne interesser – men også av hensyn til A har ønsket å forklare seg uriktig om fakturaene som [firma2] sendte til [firma1].

Det forhold at B ikke er tiltalt for å ha sendt fiktive fakturaer til [firma1], innebærer etter lagmannsrettens syn ikke at det kan legges til grunn til at påtalemyndigheten er av den oppfatning at Bs forklaring er korrekt. Det vises her til tingrettens dom side 6 hvor følgende uttales:

Dersom B skulle strafforfølges i en ordinær straffesak, ville det antagelig medgå mye tid og ressurser for påtalemyndigheten. Samtidig ville det neppe gi vesentlige utslag ved reaksjonsfastsettelsen, om han i tillegg til hva han har erkjent, også ble straffedømt for all faktureringen skattemyndighetene har lagt til grunn var fiktiv, og som reflekteres i inn- og utbetalinger på selskapets bankkontoer.

Lagmannsretten deler de synspunkter som tingretten her har gitt utrykk for.

Videre er lagmannsretten enig med tingretten i at bevisførselen ikke har sannsynliggjort at [firma2] hadde kapasitet til å utføre de oppdragene som [firma1] ble fakturert for; og som i 2010 samlet utgjorde 1 586 293,75 kroner og 2 608 280,63 kroner i 2011. I nevnte beløp inngår også merverdiavgift og varer, for eksempel maling. Den klart største delen av de fakturerte beløp gjelder imidlertid arbeid, og forutsetter at [firma2] – bare for å utføre oppdragene selskapet har fakturert [firma1] for – måtte ha flere ansatte.

[firma1] har anført at bokettersynsrapporten for [firma2] viser at det har vært en rekke ansatte i selskapet, og at selskapet derfor hadde tilstrekkelig kapasitet. Lagmannsretten er ikke enig i at bokettersynsrapporten gir grunnlag for å trekke en slik konklusjon.

I følge rapporten har det vært vurdert om 18 personer «kan ha vært knyttet til» [firma2]. For syv av disse personene konkluderes det imidlertid på side 60 i rapporten med at det «ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort» at det har foreligget noe ansettelsesforhold. Når det gjelder de øvrige 11, uttales det på side 61 at det «ikke kan utelukkes» at de kan ha vært ansatt. For fem av disse 11 er det imidlertid tale om en tilknytning på en måneds varighet i begynnelsen av 2009, dvs. før den perioden som fakturene i denne saken ble utferdiget.

Av de de øvrige seks personene hvor det er funnet holdepunkter for et ansettelsesforhold, er én Ibadet A, As ektefelle, som skal ha utført «renhold kontor» i november og desember 2010. En annen er F, som skal ha utført «bankuttak samt henting og transport av varer». De fire øvrige skal ha vært på byggeplasser kortere perioder, to i juni – august 2011 og i april – oktober 2011.

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor kan lagmannsretten ikke se at bokettersynsrapporten støtter opp [firma1]s anførsel om at det i [firma2] har vært tilstrekkelig mange ansatte til at selskapet har hatt kapasitet til å utføre de oppdragene som ligger til grunn for de omstridte fakturene. Lagmannsretten kan heller ikke se at boinnberetningen i [firma2]s konkursbo, fremlagte ansettelseskontrakter og timelister viser at det har vært tilstrekkelig mange ansatte i selskapet.

Vitneforklaringene fra C og D, som ifølge rapporten fra bokettersynet skal ha hatt en tilknytning til [firma2] i april – oktober 2011, er heller ikke egnet til å sannsynliggjøre at fakturene fra [firma2] var reelle. De to har riktignok forklart at de har vært ansatt i [firma2]. Forklaringene deres fremstår imidlertid som lite konkrete og kan bare tillegges begrenset vekt.

Når det gjelder [firma2], bemerkes videre at undersøkelser av belastninger på selskapets bankkonto indikerer at selskapet hadde et vareforbruk på mindre enn 90 000 kroner i perioden 1. november 2009 – 12. desember 2011. Det er ikke bevisført hva innkjøpte varer er benyttet til, og det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at varene gjelder oppdrag for [firma1]. Vurdert opp mot de betydelige beløp som [firma2] har fakturert [firma1] for i den samme perioden, er imidlertid vareforbruket uansett uforholdsmessig lavt og et moment som klart taler mot at fakturene er reelle.

Bokettersynsrapportene for de to selskapene tilsier at [firma1] har hatt et vesentlig høyere vareforbruk enn [firma2]. I 2010 utgjorde registrert vareforbruk i [firma1] 462 924 kroner og i 2011 var det 478 555 kroner. Disse beløpene ville vært unaturlig høye dersom det var slik [firma1] hevder; at det vesentlige av omsetningene i selskapet knyttet seg til oppdrag hvor [firma2] var underleverandør. På bakgrunn av vitneforklaringen fra spesialrevisor Jan Abrahamsen, finner imidlertid lagmannsretten det klart at det sett i lys av generelle erfaringstall er samsvar mellom registrert vareforbruk i [firma1] og skatte- og avgiftsmyndighetenes antakelse om at all omsetning i næringsoppgavene og regnskapene til [firma1] gjelder håndverktjenester som selskapet selv har utført uten bruk av underleverandører.

A har forklart at han først var på befaring hos kundene og kom med tilbud på oppdragene. Deretter var han på en ny befaring sammen med B, som påtok seg å utføre oppdraget på vegne av – og som en form for underentreprenør for – [firma1], men for en pris som lå under det [firma1] fikk av kundene. Ifølge A var kundene klar over – og hadde akseptert – at [firma1] benyttet [firma2] som underentreprenør.

Slik A har beskrevet virksomheten i [firma1], bar den mer preg av å være en form for «megling» av håndverktjenester enn utførelse av slike tjenester. Dersom det var slik som A har forklart, ville det etter lagmannsrettens syn vært nærliggende å føre noen av kundene som vitner for å få bekreftet at hans forklaring er korrekt. [firma1] har imidlertid ikke ført noen kunder som vitner, men har fremlagt skriftlige erklæringer fra kunder, og anført at disse viser at arbeidene ble utført av [firma2] som underentreprenør. Tingretten har i sin dom på side 10 vurdert bevisverdien av erklæringene som følger:

Retten kan ikke se at disse erklæringene har noen betydning av vekt i saken. Sannsynligvis har det sentrale for kundene i erklæringene vært å bekrefte at arbeid var utført, noe som ikke er omtvistet i saken. Det er også vanskelig å se for seg at kunder hadde en begrunnet oppfatning om hvilket selskap arbeiderne var tilknyttet.

Lagmannsretten deler tingrettens syn.

Skattemyndighetene har gjennomgått kontoutskrifter for bankkonti som tilhørte [firma2]. I de omtvistede vedtakene og i tingrettens dom er det lagt til grunn at kontoutskriftene viser at innbetalingene fra [firma1] følges opp med umiddelbare uttak i kontanter fra [firma2]s side, og at dette underbygger at det er tale om fiktiv fakturering.

[firma1] bestrider at utskrifter fra [firma2]s bankkonti viser at det er samsvar mellom uttakene fra kontiene og de innbetalingene som [firma1] fortok på grunnlag av mottatte fakturaer, slik tingretten har lagt til grunn. Lagmannsretten er enig i at oversikten som staten har fremlagt verken tidsmessig eller beløpsmessig viser noen sikker og fullstendig sammenheng mellom innbetalinger og uttak. Oversikten viser imidlertid at [firma2] – etter at [firma1] har betalt fakturaene – har tatt ut beløp som mer enn overstiger det som [firma1] har betalt. Sett i lys av det øvrige bevisbildet er lagmannsretten derfor av den oppfatning at oversikten over innbetalinger og uttak underbygger at fakturene som [firma1] mottok, var fiktive.

Blant bevisene som tingretten har lagt vekt på, er et fotografi av et stor antall norske 500 og 1000 kroners pengesedler, som var lagret på en PC som A disponerte. Denne billedfilen ble opprettet 7. november 2009; dagen etter at [firma1] første gang overførte penger til [firma2]s konto. Bildet viser at [firma1] i alle fall ved én anledning har hatt tilgang til store kontantbeløp. A har gitt flere ulike forklaringer om hva bildet viser. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å gjengi innholdet av de ulike forklaringene, men bemerker at A ikke har gitt noen troverdig forklaring på hva bildet viser og hvorfor det ble tatt. Vurdert i lys av de øvrige bevisene i saken, herunder særlig opplysningene om at [firma1] innbetalte totalt 204 625 kroner til [firma2] 6. november 2009 og at [firma2] samme dag tok ut 150 000 kroner i kontanter, underbygger bildet at [firma1] var med på det samme opplegget med fiktiv fakturering som B har erkjent at [firma2] drev med i en rekke andre sammenhenger.

Lagmannsretten er i likhet med tingretten av den oppfatning at de fakturene som ble utferdiget i seg selv underbygger at [firma2] har sendt fiktive fakturaer til [firma1]. Det vises til tingrettens dom side 9, hvor følgende uttales:

Retten viser først til at det er ulogisk sammenhengen mellom fakturadato og fakturanummer i flere tilfeller, noe som er påpekt i skatteetaten i bokettersynsrapporten av 6. september 2012. Det samme gjelder sammenhengen mellom fakturanummer og blankettnummer. Videre viser retten til redegjørelsen i Skatt østs rapport om [firma2] s fakturamodul. Her er blant annet betalingsinformasjon fra bankkontoutskriften sammenholdt med opplysninger fra modulen. Gjennomgangen viser blant annet at ordredatoene i 27 tilfeller for [firma1] er lik eller senere enn betalingsdatoene. I 65 tilfeller er registrert fakturadato tidligere enn registrert ordredato.

[firma1] har anført at selskapet ikke hadde noen foranledning til å reagere på fakturaene og har i den forbindelse vist til at selskapets regnskapsfører ikke fant noe påfallende ved dem.

Lagmannsretten kan ikke se at regnskapsførers manglende reaksjon svekker fakturenes betydning som bevis. Dersom fakturaene hadde vært utferdiget på bakgrunn av reelle oppdrag som [firma2] hadde utført etter avtale med [firma1], ville det vært grunn til å forvente en sammenheng mellom fakturadato og fakturanummer, at ordredatoene lå forut for betalingsdato og at registrert ordredato lå forut for registrert fakturadato. Det forhold at mange av fakturene inneholder opplysninger som – sett i sammenheng og ut fra en objektiv vurdering – avviker fra det som hadde vært å forvente, underbygger derfor at fakturaene var fiktive.

Lagmannsretten er også enig med tingretten i at avtalen som [firma1] påstår å ha inngått med [firma2], ikke er egnet til å sannsynliggjøre at fakturaene er reelle, men at avtalene tvert imot underbygger at fakturaene er fiktive. Det vises her til tingrettens dom side 10, hvorfra siteres:

Generelt er en svakhet med avtalene at de er udaterte og at de er lite detaljerte.

Viktigere for rettens vurdering er at avtaledokumentene sannsynligvis, i alle fall for en stor del, er utarbeidet lenge etter at arbeidene faktisk var utført og fakturaene fra [firma2] var sendt. Retten viser først til brev av 4. oktober 2013 fra [firma1] med merknader til varselet fra skatteetaten, hvor selskapet vedla flere avtaler. Blant avtalene var en signert avtale datert 11. januar 2010. Speilingen av PCen benyttet av [firma1] underbygger imidlertid at filen med denne avtalen ble opprettet 12. august 2011, og at avtalen datert 11. januar 2010 derfor er antedatert. Videre peker retten på at mange av de øvrige udaterte avtalene fremlagt i saken bygger på identisk mal. Funn på ovennevnte PC medfører at det er sannsynlig at denne malen ble opprettet 9. april 2012. Også dette er lenge etter at arbeidene var utført og [firma2] hadde sendt fakturaer til [firma1].

Når dette er situasjonen for mange av avtaledokumentene, kan ikke retten se det annerledes enn at det er sannsynlig at samtlige avtaledokument fremlagt i saken er fiktive, og ikke uttrykk for reelle entrepriseavtaler.

Lagmannsretten tiltrer tingrettens vurderinger og kan ikke se at bevisførselen under ankeforhandlingen gir grunnlag for noen annen konklusjon. For øvrig vil lagmannsretten bemerke at det fremstår som påfallende at avtalene ikke inneholder nærmere opplysninger om arbeidets art, tidspunkt for ferdigstillelse, delbetalinger og reklamasjon mv.

Som det fremgår ovenfor, er lagmannsretten i likhet med tingretten av den oppfatning det er en rekke momenter som taler for at fakturaene som [firma1] mottok fra [firma2] var fiktive. Lagmannsretten kan ikke se at det er bevis som med tyngde trekker i motsatt retning. Etter en samlet vurdering finner lagmannsretten det derfor bevist at fakturaene var fiktive. Bevisene som taler for dette, er så tungtveiende at konklusjonen blir den samme dersom det – i motsetning til hva lagmannsretten mener er riktig beviskrav i en sak som dette – oppstilles et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt.

Lagmannsretten kan i likhet med tingretten på et mer generelt grunnlag ikke helt utelukke at [firma2] kan ha utført noen reelle oppdrag for [firma1] og at det av den grunn kan være enkeltstående fakturaer som ikke er fiktive. Dette er heller ikke bestridt av staten.

Tatt i betraktning at bevisførselen med kvalifisert sannsynlighetsovervekt har vist at det alt overveiende av de fakturerte beløp relaterer seg til fiktive fakturaer, er det [firma1] som må sannsynliggjøre hvilke fakturaer som eventuelt ikke er det. [firma1] har imidlertid ikke ført bevis som gjør det sannsynlig at konkrete enkeltstående fakturaer er reelle. Den generelle – og etter lagmannsrettens syn svært begrensede – muligheten for at noen av dem kan være det, kan derfor ikke få betydning for gyldigheten av de omtvistede vedtak.

Etter dette forkastes anken fra [firma1].

Staten har vunnet saken og har krav på full erstatning for sine sakskostnader, jf. tvisteloven § 20-2 første ledd. Lagmannsretten kan ikke se at det foreligger grunner som gjør det aktuelt å frita A for omkostningsansvaret i medhold av unntaksregelen i tvisteloven § 20-2 tredje ledd. Staten har krevet 285 983 kroner som sakskostnader for lagmannsretten, hvorav 224 300 kroner er salær, 57 197 kroner er merverdiavgift og 4 486 kroner er utgifter til kopiering. Lagmannsretten anser dette som nødvendige kostnader i anledning ankesaken, jf. tvisteloven § 20-5 første ledd, og tar kravet til følge.

Etter tvisteloven § 20-9 annet ledd skal ankedomstolen legge sitt resultat til grunn når den avgjør krav på sakskostnader for tingretten. Med det resultatet lagmannsretten er kommet til, er det ikke grunn til å gjøre noen endring i tingsrettens kostnadsavgjørelse, hvor staten ble tilkjent sakskostnader for tingretten.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning

1. Anken forkastes.
2. A dømmes til å betale staten v/Skatt sør 285 983 – tohundreogåttifemtusennihundreogåttitre – kroner i sakskostnader for lagmannsretten innen 2 – to – uker etter forkynnelsen av dommen.