LE-1988-431

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1989-12-20
Publisert:	LE-1988-00431
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Dom av 20. desember 1989 i ankesak nr. 431, 432/88, hl.nr. 695, 696/88.
Parter:	Ankesak LE-1988-00431, hl.nr. 695/88. Ankende part: Staten ved Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Bjørg Ven, Oslo) Motpart: Forbruker-kontakt A/S (Prosessfullmektig: Advokat Hans Olav Rostveit, Oslo). Ankesak LE-1988-00432, hl.nr. 696/88. Ankende part: Staten ved Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Bjørg Ven, Oslo) Motpart: Sandberg Direkte Reklame A/S (Prosessfullmektig: Advokat Hans Olav Rostveit, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Sverre Bjørnsen, formann. Ekstraordinær lagdommer Bjørn Vade. Kst. lagdommer Knut R. Steenberg
Lovhenvisninger:	Tvistemålsloven (1915) §98, Investeringsavgiftsloven (1969) §3, Kjøpsloven (1907) §7, §172, §180, Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §21, §1, §2, §4

Saken gjelder om selskapene Forbruker-Kontakt A/S og Sandberg Direkte Reklame A/S skal svare investeringsavgift av visse nærmere angitte reklamepublikasjoner som selskapene utgir, trykker og distribuerer. De aktuelle reklamehefter er «Forbrukerkatalogen», utgitt av Forbruker-Kontakt A/S og følgende reklamehefter utgitt av Sandberg Direkte Reklame A/S: «El-guiden», «VVS-guiden», «Materialhåndtering», «Bygg-Info», «Bedre Kontor» og «Bedre Butikk».

Forbruker-Kontakt A/S (nedenfor kalt FK) distribuerer «Forbrukerkatalogen» gratis til samtlige husstander i landet. Publikasjonen som er utgitt siden 1980, kommer i alminnelighet ut med 4 nummer i året. Den inneholder reklame fra ulike annonsører som ved utrivbare kuponger oppfordrer kundene til bestilling av varer og tjenester.

De forannevnte reklamepublikasjoner fra Sandberg Direkte Reklame A/S (nedenfor kalt SDR) gjaldt mer spesialiserte fagkataloger som ble distribuert gratis til nærmere utvalgte faggrupper med flere utgivelser pr. år. Disse katalogene utgis ikke mer, og selskapet har opphørt med denne virksomhet.

Bokettersyn i FK ble avholdt av Oslo fylkesskattekontor i august 1985 og hos SDR i oktober 1985. Resultatet av bokettersynene ble at Oslo fylkesskattekontor 14. november 1985 etterberegnet investeringsavgift for reklameheftet «Forbrukerkatalogen» for tidsrommet 1982 - 1985 med kr. 1.366.103,-. For SDR etterberegnet fylkesskattekontoret 21. mars 1986 investeringsavgift for dette selskaps reklamehefter med kr. 240.922,- for tidsrommet 1982 - 1986.

Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning ble etter klage fra selskapene stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift henholdsvis 13. desember 1986 og 7. november 1987.

Om saksforholdet vises for øvrig til byrettens dom.

Ved stevninger av 25. februar 1987 reiste de to selskapene representert ved advokat Hans Olav Rostveit, sak mot Staten ved Finansdepartementet for Oslo byrett med krav om at Oslo fylkesskattekontors vedtak om avgiftsøkning skulle kjennes ugyldig. Påstanden ble under saken endret slik at Klagenemndas vedtak av henholdsvis 13. desember 1986 og 7. november 1987 ble kjent ugyldig.

Sakene ble i byretten forenet til felles behandling i henhold til tvistemålsloven §98.

Hovedforhandling ble avholdt den 21. og 22. mars 1988 for Oslo byrett, som 11. april 1988 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Vedtak av Klagenemnda for merverdiavgift av 13. desember 1986 vedrørende Forbruker-Kontakt A/S og av 7. november 1987 vedrørende Sandberg Direkte Reklame A/S kjennes ugyldig.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Staten ved Finansdepartementet representert ved advokat Bjørg Ven har i rett tid påanket dommen til lagmannsretten, og har under ankeforhandlingen nedlagt slik påstand:

«Staten ved Finansdepartementet frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.»

FK og SDR ved advokat Hans Olav Rostveit har tatt til gjenmæle og har under ankeforhandlingen nedlagt slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes.

2. Sandberg Direkte Reklame A/S og Forbruker-Kontakt A/S tilkjennes saksomkostninger for begge retter.»

Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 24. og 25. oktober 1989. For den ankende part møtte kontorsjef Inge Moen, Skattedirektoratet, og statens prosessfullmektig advokat Bjørg Ven. For ankemotpartene møtte som partsrepresentant advokat Jørgen Sandberg, som er styreformann i begge selskaper, og ankemotpartenes prosessfullmektig, advokat Hans Olav Rostveit. Som juridisk medhjelper møtte advokatfullmektig Jan Kolbjørnsen.

Det ble avgitt partsforklaring av advokat Jørgen Sandberg, og vitneforklaring av 2 vitner, nemlig kontorsjef Inge Moen og regnskapssjef Henrik Fjeld. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Saken står i vesentlig samme stilling for lagmannsretten som for byretten. Saksforholdet fremgår av byrettens dom og det som er sagt foran. Partenes anførsler fremgår av byrettens dom og av det som er anført nedenfor:

Den ankende part gjør gjeldende at byretten har tatt feil, både hva angår bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen, og har for øvrig i det vesentlige anført:

Den ankende part mener at byretten har tatt feil når den er kommet til at de reklamepublikasjonene saken gjelder, må bli å anse som driftsmidler for de ulike firmaer (annonsørene), og at det altså ikke er ankemotpartene som plikter å svare for investeringsavgift, men den enkelte annonsør. Som for byretten er det enighet om at det i prinsippet skal svares investeringsavgift for de reklamehefter saken gjelder, jfr. investeringsavgiftsloven (nedenfor benevnt «ial») §3 første og tredje ledd, jfr. §1 og §2, jfr. også merverdiavgiftslovens (nedenfor benevnt «mval») §13 nr. 8. Uenigheten gjelder spørsmålet om hvem som skal svare investeringsavgiften, de enkelte annonsører eller reklamebedriftene som forestår trykkingen og utsendelsen av reklameheftene. Spørsmålet er med andre ord om disse publikasjonene anses som et annonseorgan, og dermed et «varig driftsmiddel» for annonsebedriftene.

Partene er enig om at investeringsavgiften påhviler de enkelte annonsørene når ankemotpartene etter oppdrag besørger trykking og distribusjon av et eller flere enkelt-reklamehefter som bare gjelder varer eller tjenester fra vedkommende annonsør. Det samme gjelder når ankemotpartene, for å spare utgifter, sender ut flere atskilte enkelt-reklamehefter i en og samme sending. Uenigheten oppstår når reklame- og annonsestoffet fra de enkelte annonsører stiftes, heftes eller bindes sammen i kataloger eller hefter, som utgis periodisk og regelmessig, og der annonsebedriftene står som utgivere.

Byretten har feilaktig bygget på at de omhandlede reklamepublikasjoner er å anse som en omsetningsvare og at det ved trykking, utgivelse og distribusjon av heftene til forbrukere og særlig faggrupper, har funnet sted et varesalg fra annonsebedriftene til annonsørene. Som for byretten gjør staten gjeldende at det dreier seg om tjenesteyting fra bedriftenes side, jfr. merverdiavgiftsloven §13 første ledd og annet ledd punkt 8. Tjenesten består i å stille annonseplass til rådighet, besørge trykking og utsending av produktet. Skillet varesalg/tjenesteyting vil være avgjørende for utfallet av saken. Er reklamepublikasjonene å anse som en omsetningsvare som reklamebedriftene selger til annonsørene, blir publikasjonene klart nok å oppfatte som driftsmiddel for annonsørene, som derved plikter å svare investeringsavgift. Anses forholdet som tjenesteyting som ovenfor beskrevet, må publikasjonene anses som et driftsmiddel på annonsebedriftenes hånd. Det er statens syn at annonsebedriftene «selger» spalteplass, besørger trykking og distribusjon.

Det er med andre ord tale om tjenesteyting som beskrevet i merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 8.

Katalogene fremtrer som annonsebedriftenes eget produkt. Hva «Forbrukerkatalogen» angår, har den egen logo, årgang og utgivelsesnummer. Utgiveren - Forbruker-Kontakt A/S - er angitt på forsiden. Forsiden viser blant annet at dette er en katalog med fast utgivelsesmønster, bestemt format, og at den utgis på annonsebedriftens initiativ. «Forbrukerkatalogen» har en form og en tekst som inneholder en viss egenreklame for utgiveren. Den distribueres til samtlige husstander, og vil således blant annet komme produsenter, bedriftsledere og annonsører i hende, og de vil kunne finne at dette er en effektiv og formålstjenlig form for annonsering av varer og tjenester.

Utgivelsestakten bestemmes som nevnt av annonsebedriftene. Er det ikke så mange annonser til en utgivelse at den vil bli regningssvarende for bedriften, kan den stanses. Dette har annonsørene ingen innflytelse på. De må i så fall vente med å få sin annonse trykket og distribuert til neste utgivelse av katalogen. At det er annonsebedriften som bestemmer utgivelse og utgivelsestakt m.v., går klart fram av bedriftens bekreftelser til annonsørene. Bekreftelsene viser at det er tale om en ren annonseinnrykking fra de enkelte firmaers side i likhet med annonsering i aviser og tidsskrifter. Annonsørene har heller ingen innflytelse på valg av papirtype, format, trykk m.v., men bestemmer naturligvis selv annonsenes innhold, utforming og lay-out innen de rammer som er oppgitt av annonsebedriften. Annonsørene bestemmer også hvor mange sider annonsen skal gå over.

Etter det som er anført, er det etter Statens syn en markert forskjell på en brosjyre som «Forbrukerkatalogen», og de enkeltbrosjyrer som annonsebedriftene lar trykke og distribuere etter oppdrag fra annonsørene, uansett om slike brosjyrer til dels distribueres samlet i en og samme konvolutt for å spare utgifter. I slike tilfelle er det tale om egne reklametrykksaker der annonsørene selv i det vesentlige bestemmer utforming, papirtype, format og distribusjonstakt og/eller -tidspunkt. Det er uriktig når byretten og ankemotpartene anfører at det er selve sammenstiftningen/sammenheftningen som er avgjørende for investeringsavgiften, og at dette er en vilkårlig avgrensning. Sammenstiftningen/ sammenheftingen har naturligvis ingen betydning i seg selv. Avgjørende er at reklameheftene er noe langt mer enn en sammenstifting av enkeltannonser. De er etter form og innhold et organ for annonsebedriftene selv, og som sådan gjenstand for investeringsavgift på disse bedriftenes hånd. Hva «Forbrukerkatalogen» angår, kan det ikke legges vekt på at katalogen består av kuponger som skal rives av, fylles ut og sendes annonsørene i utfylt stand, så lenge det etter utriving av kupongene alltid vil være noe igjen av reklameheftet, om ikke annet ryggen.

Det som foran er anført om «Forbrukerkatalogen», må i enda høyere grad gjelde for de mer spesialiserte fagbrosjyrer fra Sandberg Direkte Reklame A/S. Foruten reklame fra de enkelte annonsører, inneholder disse brosjyrene også reklame for utgiveren selv, og til dels faglige og redaksjonelle kommentarer til enkelte av produktene. I flere av heftene er det heller ikke nyttet utrivbare kuponger, noe som i enda høyere grad gir heftene preg av å være faglige annonsepublikasjoner. Til dels forekommer også to annonser på samme side.

Ankemotpartene besørger trykking og hefting og forestår selv distribusjon av reklamepublikasjonene. De opptrer ikke som fullmektiger eller formidlere for annonsørene og de betaler selv for trykking og hefting av reklamebrosjyrene, og betaler merverdiavgift av dette. Slik Staten ser det, viser dette at katalogene er tatt i bruk i ankemotpartenes virksomhet. Det vises blant annet til avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift av 11. november 1986 hva angår FK og redegjørelse til Klagenemnda for merverdiavgift av 15. desember 1986, hva angår SDR.

Det er annonsebedriftene som har den økonomiske risiko ved utgivelsen. Annonsørene betaler en fast pris pr. side. Den eneste forskjell fra annonser i aviser og tidsskrifter er at annonsørene der i alminnelighet betaler pr. millimeter. Dette må imidlertid være uten betydning for den rettslige vurdering av avgiftsspørsmålet. Kostnadene ved utgivelsen fordeles ikke på antallet annonsører, noe som ville ha vært naturlig dersom reklameheftene var annonsørenes eget produkt. Jo flere annonser, jo gunstigere resultat for reklamebedriftene, i det grensekostnadene for de siste sidene blir relativt mindre jo flere annonser (kuponger) heftet inneholder. Distribusjonskostnadene, som er avhengig av tyngde, vil bare i liten grad bli påvirket av sidetallet. På denne bakgrunn kan Staten vanskelig forstå hva som skiller annonsering i reklamebrosjyrene fra annonsering i tidsskrifter og ukeblader.

Staten gjør videre gjeldende at det store flertall av annonsørene er av den oppfatning at det er reklamebedriftene som skal betale investeringsavgiften. Skattedirektoratet skrev i februar 1988 til i alt 12 annonsører som hadde hatt annonser/kuponger i henholdsvis "Forbrukerkatalogen" og "El-Guiden". Av disse hadde bare tre beregnet investeringsavgift. Hovedannonsørene i "Forbrukerkatalogen" har ikke beregnet investeringsavgift.

Ankemotpartenes plikt til å svare investeringsavgift av reklamebrosjyrene har som nevnt sin rettslige forankring i investeringsavgiftsloven §1, §2 og §3. Byretten har tatt feil i sin forståelse av uttrykket "varige driftsmidler" i investeringsavgiftsloven §1. I sin vurdering må lagmannsretten frigjøre seg fra en for snever forståelse av uttrykket "varig". Investeringsavgift skal svares av alle typer driftsmidler. Investeringsavgiftsloven §1, er bare en presisering av at det ikke skal betales avgift av tilsettingsstoffer, hjelpestoffer og såkalte "ikke-varige" driftsmidler, slik man hadde praktisert det under det tidligere systemet med omsetningsavgift ("sisteleddsavgiftssystemet"). Det avgjørende er hvordan driftsmidlet brukes, ikke dets varighet i egentlig forstand. Således anses is til nedkjøling av fersk fisk som et "varig driftsmiddel", som det skal svares investeringsavgift av.

Den ankende part mener byretten tar feil når det i premissene heter at administrativ praksis på området ikke har vært fast og konsekvent. Avgiftsmyndighetene har fra systemet med omsetningsavgift fulgt en konsekvent praksis med hensyn til hvordan reklamepublikasjoner, som deles ut gratis til publikum, skal behandles avgiftsmessig. Det vises særlig til Tidsskrift for omsetningsavgift nr 2/1965, der avgiftsreglene av 1. april 1965 for aviser, tidsskrifter og andre publikasjoner er inntatt. Det vises til forarbeidene til avgiftslovgivningen av 1969, særlig Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 48, annen spalte og side 49 første spalte og innst. O. XVII - (1968-69) side 22 første spalte. Det var en klar forutsetning at praksis fra sisteleddssystemet skulle videreføres.

Praksis etter den någjeldende avgiftslovgivning har holdt seg til det som ble fastslått i forskriftene av 1. april 1965 hva angår avgiftsberegning av reklamepublikasjoner. Fra praksis viser Staten til Finansdepartementets vedtak av 17. mars 1975 der det ble etterberegnet investeringsavgift for to firmaer i forbindelse med utgivelse av to reklamehefter og som ble utdelt gratis til husstandene. Tilfellet er parallelt med de saker som her behandles, bortsett fra at annonsørene betalte pr. millimeter plass og ikke pr. side.

I samme gate ligger uttalelse fra Skattedirektøren, med tilslutning av Finansdepartementet i brev 16. oktober 1975 og uttalelse fra Skattedirektøren av 10. november 1975 med Finansdepartementets tilslutning i brev av 31. mai 1976.

Videre har Staten vist til en sak fra 1979 vedrørende tidsskriftet "Skipsrevyen", som utkom regelmessig med 8 nummer i året. Bladet, som for en stor del ble distribuert gratis til næringer og undervisningsinstitusjoner med tilknytning til skipsfart og skipsbygging, inneholdt en betydelig annonsemengde, bl.a. reklameannonser fra leverandører m.v.. Finansdepartementet anså bladet som et driftsmiddel i utgiverens avgiftspliktige reklamevirksomhet, slik at det skulle beregnes investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven §3 første ledd.

Videre har Staten vist til Skattedirektoratets uttalelser av 28. januar 1977 og 30. april 1985, som er helt i tråd med den praksis som i lang tid hadde vært fulgt og til andre avgjørelser som ikke er gjengitt her.

Den foreliggende administrative praksis viser klart at avgiftsmyndighetene allerede før 1985, har hatt en konsekvent holdning til den avgiftsmessige behandling av reklamebrosjyrer. En fast og entydig administrativ praksis må tillegges betydelig vekt, jfr. Rt-1987-729.

Staten er uenig i byrettens argumentasjon i dommen side 12 der det hevdes at "det hittil ikke har foregått noen alminnelig oppkreving av investeringsavgift av reklamehefter, verken hos reklamebedrifter eller annonsører". Likeså reageres det mot uttalelse i samme avsnitt om at de seneste avgjørelser basert på bokettersyn fortoner seg som "et fremstøt fra avgiftsmyndighetens side for å skape en ny praksis for investeringsavgiftsplikt på et område, hvor det til nå i alminnelighet ikke har vært oppkrevet investeringsavgift - - - - ". Disse uttalelsene viser at byretten ikke kan ha forstått hvordan avgiftssystemet virker. Avgiftsmyndighetene har begrensede ressurser, og har ingen mulighet for å føre løpende kontroll med de enkelte bedrifter. Systemet er basert på at det er de næringsdrivende selv som har ansvaret for korrekt avgiftsmessig behandling. Myndighetene må begrense seg til å foreta stikkprøvekontroll i form av bokettersyn, som i alminnelighet utføres bransjevis. At man fra tidligere ikke har klare uttalelser nettopp hva kuponghefter angår, skyldes alene at denne presentasjonsformen for reklamestoff er relativt ny. Bransjen hadde aldri tidligere forelagt myndighetene spørsmålet, og det hadde aldri, før i 1985, vært holdt bokettersyn hos utgiverne av slike publikasjoner. Staten har forståelse for at bedriftene i bransjen kan ha oversett problemstillingen og/eller misforstått regelverket. Dette er årsaken til at det bare er etterberegnet «normal» avgift uten tillegg av straffeavgift.

Ankemotpartene har henvist til legalitetsprinsippet, og har anført at hjemmelen for avgiftsplikten etter dette prinsipp må tolkes strengt etter sin ordlyd, jfr. investeringsavgiftsloven §3 sammenholdt med investeringsavgiftsloven §4 første ledd nr. 1 og at reklameheftene er ikke å anse som et varig driftsmiddel. Staten har anført at avgiftsmyndighetenes lovforståelse ligger innenfor rammen av en fullt forsvarlig lovfortolkning, og er vel forankret i administrativ praksis. Staten er enig i at legalitetsprinsippet er meget tungtveiende når det gjelder å pålegge skatte- og avgiftsbyrder. I dette tilfelle er det for øvrig ingen tvil om at det etter loven skal svares investeringsavgift, enten hos annonsørene eller hos annonsebedriftene, og legalitetsprinsippet veier da ikke like tungt.

Staten vil oppnå høyere investeringsavgift dersom avgiftsplikten pålå annonsørene. Ankemotpartene vil i utgangspunktet bare svare investeringsavgift av vederlaget som ytes til trykkeriet. Annonsørene ville eventuelt ha måttet beregne investeringsavgift av det totale vederlag de betaler for ytelsene, herunder omkostningene ved å tilrettelegge trykksaken samt annonsebedriftenes fortjeneste. Staten anser det likevel rettslig korrekt at reklameheftene er driftsmidler på ankemotpartenes hånd, og må i avgiftsmessig henseende å behandle dem deretter.

Ankemotpartene gjør gjeldende at byrettens dom er korrekt, og har for øvrig i det vesentlige anført:

De reklamepublikasjoner saken gjelder er å anse som omsetningsvarer og ikke som driftsmidler. Plikten til å svare investeringsavgift er etter investeringsavgiftsloven §3 knyttet til driftsmiddelbegrepet. En næringsdrivende som har inngått kontrakt om leveranse av en bestemt vare, plikter ikke ved å anskaffe denne varen eller deler av denne fra produsent å svare investeringsavgift ved anskaffelsen, da den kjøpte vare er selve den omsatte gjenstand, og ikke driftsmiddelet. Det er m.a.o. ikke slik som Staten gjør gjeldende at reklamebrosjyrene er å anse som annonseorgan for ankemotpartene og at de, i og med at de distribueres gratis til forbrukerne og ikke omsettes videre, må betraktes som et driftsmiddel på disses hånd. I forhold til annonsørene driver ankemotpartene vareomsetning og ikke tjenesteyting.

Hovedvirksomheten til SDR er «produksjon» av adresser og konvolutter og distribusjon av reklamesendinger og postale sendinger. Foruten utsendelse av reklametrykksaker har SDR distribusjonsoppdrag for mange forskjellige oppdragsgivere, herunder offentlige etater, politiske partier, organisasjoner og private foretak. Firmaet foretar bl.a. konvoluttering og utsending av selvangivelser, skatteoppgjør, trygder m.v.. SDR har utviklet en «adressebank» med ca. 3,4 millioner adresser med diverse tilleggsopplysninger, som omfatter private husstander, bedrifter, kontoradresser m.v.. Adressebanken, som er en av de mest avanserte i landet, vedlikeholdes og oppdateres kontinuerlig for en omkostning av ca. kr. 30.000,- pr. dag. SDR har ikke eget distribusjonsnett. Man benytter seg av FKs distribusjonsnett eller Postverket. Hovedtyngden i selskapets virksomhet er adressebanken.

FKs hovedsakelige virksomhet er å formidle trykking og distribusjon av reklamemateriell og andre trykksaker til landets 1,6 millioner husstander. På landsbasis har FK ca. 1.700 egne bud. Selskapet har en meget effektiv organisasjon.

Ankemotpartene har ved sine hovedkontorer i Oslo tilsammen ca. 50 ansatte. Bedriftene rår over en moderne og meget avansert maskinpark, bestående av konvolutteringsmaskiner, falsemaskiner, buntemaskiner og papiravfallsmaskiner. Ankemotpartene har ca. 100 millioner utsendelser pr år. Det daglige antall utsendelser varierer mellom 300.000 og 600.000. Ankemotpartenes befatning med reklame består i formidling av trykking og utsending av reklametrykksaker til forbrukerne. Som tidligere nevnt har SDRs utsending av reklamebrosjyrer til spesielle faggrupper nå opphørt. Befatningen med reklamemateriell utgjør bare en begrenset del av bedriftenes virksomhet. Ankemotpartene presiserer at de ikke driver reklamevirksomhet med et kreativt element, men utelukkende besørger trykking av andres reklamepublikasjoner, og distribuerer til forbrukerne.

Investeringsavgiftsloven inneholder ingen definisjon av hva som skal regnes som (varige) driftsmidler. Ankemotpartene viser imidlertid til hva førstvoterende uttalte herom i høyesterettsdommen inntatt i Rt-1983-243 flg. (246) (Noblikk-Sannemdommen) og til avdelingsdirektør Thor Refslands kommentar til Høyesteretts dom inntatt i Rt-1985-93 («Skatterett» nr. 1/1986 50 flg., særlig side 54).

Både etter høyesterettsdommen i Rt-1983-243 og etter avdelingsdirektør Refslands kommentar er det en betingelse for plikt til å svare investeringsavgift at driftsmiddelet er anskaffet til bruk i vedkommendes virksomhet. De omtvistede reklamehefter er i seg selv ikke noe (varig) driftsmiddel i ankemotpartenes virksomhet. Etter at heftene er trykket, distribuert og betalt av annonsørene, er heftene i seg selv uten selvstendig verdi og funksjon for bedriftene. Reklameheftene har samme verdi for ankemotpartene som en alminnelig salgsvare. Derimot har de enkelte kuponger i heftene økonomisk verdi i annonsørenes virksomhet. Annonsørene har gjennom utsendelsen av heftene oppnådd kontakt med potensielle kjøpere og kjøpegrupper, og kupongene har verdi i annonsørenes virksomhet så lenge de ligger hos forbrukerne med oppfordring om å kjøpe varer eller tjenester. De enkelte kuponger er et objekt som er egnet til å skaffe annonsørene økonomiske fordeler i fremtiden, og må derfor bli å betrakte som et driftsmiddel på disses hånd.

Partene er enige om at det i prinsippet skal svares investeringsavgift av reklamehefter. Likeledes er man enig om at denne plikten påhviler annonsørene når det er foretatt trykking og utsending av en eller flere reklamebrosjyrer, som bare gjelder varer eller tjenester fra en enkelt annonsør, også når det sendes ut flere enkeltbrosjyrer fra forskjellige annonsører i en og samme konvolutt for derved å spare utgifter. Ankemotpartene ser det imidlertid som vilkårlig og lite logisk at avgiftsplikten veltes over på annonsebedriftene i den grad denne utsendelsesmåte videreføres ved en sammenstifting, sammenhefting eller sammenbinding av reklametrykksaker fra forskjellige annonsører. Reklameheftene er like fullt annonsørenes produkt, og kupongene et driftsmiddel på de enkelte annonsørenes hånd.

Det må være uten betydning for avgiftspliktens plassering at ankemotpartene står som utgivere av de omhandlede reklamehefter. Under henvisning til Oslo skifteretts kjennelse av 27. august 1986, der skifteretten la vekt på at et kuponghefte ble utgitt «med eget navn og logo med derpå følgende egenreklame» skrev FK 19. juni 1987 til Oslo fylkesskattekontor og ba opplyst hvorvidt Forbrukerkatalogen ville være investeringsavgiftspliktig på FKs hånd dersom man utelot utgivers navn og adresse. Fylkesskattekontoret svarte i brev 14. desember 1987 at Forbrukerkatalogens karakter av driftsmiddel i FKs virksomhet ikke ble endret ved at man utelot utgivers navn og adresse. Etter i en periode i 1987 å ha utelatt utgivers navn og adresse, ble disse gjeninntatt etter fylkesskattekontorets svar.

I sine anførsler om at det foreligger tjenesteyting og ikke vareleveranse legger staten videre vekt på at annonsørene må tilpasse seg den design, utforming og papirkvalitet m.v. som er bestemt av ankemotpartene. Dette er ikke korrekt. Annonsørene står helt fritt i å velge utforming og lay-out for sine annonser. Annonsørene er bare bundet av formatet, som i det vesentlige er fastlagt ut fra distribusjonsøkonomiske årsaker, og som er fordelaktig for annonsørene i form av rimelige distribusjonskostnader. Forbrukerkatalogens format ville eventuelt kunne endres dersom et flertall av oppdragsgiverne gikk inn for dette. Den enkelte annonsør vil også kunne få sitt reklamemateriale utformet, trykket og distribuert individuelt. Dette vil imidlertid falle vesentlig dyrere for annonsørene. Det er et viktig konkurransefortrinn for ankemotpartene at man har lagt opptrykking og distribusjon av reklamemateriell innen faste, standardiserte rammer, men det må være uten enhver betydning for den rettslige vurdering av hvor plikten til å svare investeringsavgift skal plasseres.

Staten har gjort gjeldende at den avgiftsmessige konsekvens beror på kontraktsforholdet mellom reklamebedriftene og annonsørene. Kontraktene mellom ankemotpartene og deres oppdragsgivere går ut på at ankemotpartene skal levere en bestemt vare (reklamehefte/ kupong) hos tredjemann (husstander, særlige grupper forretningsdrivende m.v.). Ankemotpartene anser forholdet som parallelt med det tilfellet som er omhandlet i kjøpsloven §7 punkt 3, hvor det fastslås at «er tingen solgt «fritt», «levert» eller «fritt levert» med angivelse av et bestemt sted, anses den ikke levert før den er kommet frem til dette sted». Staten har festet seg ensidig ved at katalogene har vært distribuert gratis til målgrupper innen ulike bransjer.

De underliggende kontraktsforholdenne er like, hva enten det dreier seg om trykking og distribusjon av enkeltbrosjyrer (utsendt enkeltvis eller i samlekonvolutter) eller om samlebrosjyrer som i denne saken. Verken rettslig eller faktisk er det noen forskjell som skulle begrunne en ulik avgiftsmessig behandling.

Ankemotpartene viser også til selve ordlyden i kontraktene, som klart trekker i retning av at oppdragsgiverne «kjøper seg inn i» en felles publikasjon og ikke bestiller annonseplass i en publikasjon tilhørende ankemotpartene, jfr. således uttrykket «deltakelse».

I kontraktene er det ikke tatt forbehold om kansellering ved manglende oppslutning, men dette har vært stilltiende forutsatt mellom partene.

Staten har feilaktig hevdet at det foreligger en klar administrativ praksis helt fra sisteleddsavgiftens tid. Ankemotpartene gjør gjeldende at under systemet med omsetningsavgift ville et trykkeri ha måttet anse slike reklamehefter som saken gjelder, som anskaffet for videreomsetning, slik at annonsebedriftene ikke ville blitt belastet for omsetningsavgift fra trykkeriets side. Dette skulle tilsi at ankemotpartene under merverdiavgiftssystemet ikke skulle svare investeringsavgift. Det gjøres videre gjeldende at uansett hva som var riktig avgiftsberegning under sisteleddsavgiftssystemet, har dette ikke direkte betydning for plikten til å svare investeringsavgift etter det någjeldende system, jfr. Rt-1983-243, der førstevoterende uttalte bl.a. (side 246-247):

«Jeg kan ikke se at den praksis som finnes fra før 1969 om plikt til å betale omsetningsavgift, har noen avgjørende betydning for den foreliggende sak. Det er riktignok så at man med investeringsavgiftsloven overtok en begrepsbruk med tradisjon i tidligere lovgivning. Driftsmiddelbegrepet har imidlertid en annen avgiftsmessig betydning i dag enn den gang, og dette må få betydning for avgrensningen.»

Denne uttalelse må etter de ankende parters mening ha en klar prejudikatsvirkning.

Heller ikke etter merverdiavgiftssystemet foreligger en slik klar og entydig administrativ praksis at domstolene kan være bundet av den eller bør tillegge den vesentlig vekt. Saken stiller seg således annerledes enn i den høyesterettsdom som er gjengitt i Rt-1987-729 flg. Høyesteretts flertall la her vekt på at likningspraksis bygget på en forsvarlig, om enn diskutabel forståelse av loven, og at praksis var langvarig, konsekvent og omfattende. Som påpekt av byretten på side 12 i dens dom, finnes det, bortsett fra Finansdepartementets vedtak av 17. mars 1975, ingen praksis for at investeringsavgift skal påhvile reklamebedriftene i tilfelle som omhandlet i denne saken. Ved Finansdepartementets vedtak ble for øvrig forutgående vedtak av 26. februar 1975 fra Klagenemnda for merverdiavgift, som kom til motsatt resultat, endret. Senere praksis har bare henholdt seg til Finansdepartementets vedtak uten noen fornyet reell prøving av det omtvistede rettsspørsmål.

Senere administrativ praksis knytter seg til de bokettersyn som ble foretatt i bransjen i 1985, og har derfor ingen selvstendig betydning i forhold til denne saken.

Når det gjelder Oslo skifteretts kjennelse av 27. august 1986 vedrørende Scandiledia A/S, hevder ankemotpartene at denne kjennelsen bygger på feilaktig rettsanvendelse.

Det er Staten som har bevisbyrden for at reklameheftene er å anse som et varig driftsmiddel på ankemotpartenes hånd. Denne bevisbyrde må være streng, idet legalitetsprinsippet på avgiftsrettens område kommer inn med full styrke, jfr. avdelingsdirektør Refslands kommentar. Staten har ikke ført fyldestgjørende bevis for at reklameheftene er et varig driftsmiddel for ankemotpartene. Etter investeringsavgiftsloven §4 nr. 1 er «ikke varige» driftsmidler unntatt fra avgiftsplikt. Ankemotpartene er enig i at det ikke kan stilles strenge krav til varighetskriteriet. Etter Finansdepartementets forskrifter av 19. november 1969 §2 første ledd skal det svares investeringsavgift av varer som er til «bruk som driftsmiddel», jfr. også Rt-1983-243 (246). I «bruks»-begrepet ligger det et visst minimumskrav til varighet. Ankemotpartene viser også til Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt (1984) side 379. De reklamepublikasjoner som saken gjelder har overhodet ikke i noe tidsperspektiv driftsmiddelverdi for ankemotpartene. Selv om det stilles små krav til lovens varighetskriterium, har disse publikasjonene ikke et eneste øyeblikk i sin levetid verdi som driftsmiddel for ankemotpartene. Staten har - ut fra den strenge bevisbyrde som må legges til grunn, og ut fra hensynet til en streng praktisering av legalitetsprinsippet på avgiftsrettens område - ikke ført bevis for at det motsatte er tilfelle.

Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten, og skal bemerke:

Partene er enige om at det skal svares investeringsavgift av de reklamehefter som saken gjelder, jfr. investeringsavgiftsloven §3 første ledd, jfr. tredje ledd, sammenholdt med loven §1 og §2. Uenigheten gjelder spørsmålet om hvem som skal svare investeringsavgiften. Avgjørende for dette spørsmål er om besørging av trykning og påfølgende distribusjon av reklameheftene skal rubriseres som varesalg eller tjenesteyting i forhold til annonsørene, jfr. merverdiavgiftsloven §13 første ledd og annet ledd punkt 8. Anses forholdet som varesalg, vil reklameheftene måtte bli å anse som et driftsmiddel på annonsørenes hånd. Anses forholdet som tjenesteyting, vil reklameheftene måtte anses som driftsmiddel for annonsebedriftene.

Lagmannsretten har kommet til at besørging av trykking og distribusjon av reklamehefter, rettslig sett må vurderes som tjenesteyting som beskrevet av merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 8, og ikke som varesalg.

Så vel Forbrukerkatalogen som fagkatalogene er annonsebedriftenes forretningside. De er kommet i stand på annonsebedriftenes initiativ, og fremtrer som deres produkt. Alle publikasjonene har eget navn og logo, og utgivers navn er angitt. SDRs fagkataloger inneholder til dels egenreklame, og alle fagkatalogene har en nærmere presentasjon av katalogen og utgiveren, bl.a. med opplysning om hvilke fordeler man vil ha som annonsør i katalogen etc. Fagkatalogene (bortsett fra «Bedre Kontor») har dessuten en brevkortkupong som mottakerne oppfordres til å sende inn til SDR, med anmodning om at katalogen kostnadsfritt også sendes andre. Av fagkatalogene er bare «Bedre Kontor» innrettet som en kupongkatalog. De øvrige fagkatalogene har ikke utrivbare sider.

Forbrukerkatalogen har ingen tekst som direkte oppfordrer potensielle annonsører til å nytte katalogen i sin reklamevirksomhet. Teksten er i utgangspunktet rettet til forbrukerne. Forbrukerkatalogen spres imidlertid til alle landets husstander, og den vil derfor bl.a. nå bedriftsledere, markedsførere og andre potensielle annonsører som vil bli klar over katalogens eksistens, og vil kunne vurdere det som fordelaktig for seg å nytte katalogen i sin markedsføring og reklamevirksomhet. Så vel katalogens form som distribusjonsmønster må sies å gi en ikke ubetydelig reklameeffekt for FKs tjenester. Lagmannsretten kan således ikke være enig med ankemotpartene når det hevdes at katalogene ikke har noen egenverdi i disses virksomhet.

Retten legger videre vekt på at katalogene har et fast periodisk utgivelsesmønster, der annonsebedriftene bestemmer utgivelsestakten. Oppdragsgiverne bestemmer heller ikke papirkvalitet, trykk, format, m.v., men råder selv over annonsens utforming. Under alle omstendigheter er annonsørenes mulighet for å øve innflytelse på katalogens utforming meget begrenset, selv om de skulle opptre samlet overfor annonsebedriftene.

Det er annonsebedriftene som bestemmer sideantallet i den enkelte utgivelse. Dersom antallet annonsører i en enkelt utgivelse er for lavt, slik at utgivelsen ville bli lite regningsvarende, kan utgivelsen sløyfes uten at annonsøren har noen innflytelse på dette. Også bedriftenes rett til å stanse en utgivelse trekker etter rettens mening i retning av at katalogene er ankemotpartenes produkt, og at utgivelsen beror på deres interesser.

Bedriftene forestår selv trykking av reklamekatalogene ved avtaler med sine trykkeriforbindelser. De opptrer ikke som fullmektiger eller formidlere for annonsørene. Det er bedriftene som har anskaffet trykksakene og gjør fradrag for inngående merverdiavgift av dem (jfr. merverdiavgiftsloven §21). Lagmannsretten er enig med Staten i at dette trekker sterkt i retning av at katalogene er tatt i bruk i annonsebedriftenes virksomhet (jfr. investeringsavgiftsloven §3 tredje ledd).

Retten legger videre vekt på at det er annonsebedriftene som har den økonomiske risikoen ved utgivelsen av heftene. Annonsørene betaler ikke for kostnadene ved trykkingen og distribusjonen av heftene, men betaler en fast pris pr. side som skal dekke annonsebedriftenes samlede utgifter ved utgivelsen og fortjeneste.

Partene er enig om at investeringsavgiften påhviler annonsørene når det foretas trykning og distribusjon av et eller flere reklamehefter som bare gjelder varer eller tjenester for en enkelt annonsør, ja endog når flere slike publikasjoner distribueres i samlekonvolutt, for derved å spare utgifter. I disse tilfellene anses således brosjyrene avgiftsmessig som en omsetningsvare. Ankemotpartene finner det vilkårlig og lite logisk at den avgiftsmessige behandling skal være annerledes når det skjer en sammenstifting, sammenhefting eller sammenbinding av reklametrykksaker fra forskjellige annonsører, slik at reklameheftene da anses som et driftsmiddel for utgiverne, med plikt på deres hånd til å svare investeringsavgift. Lagmannsretten kan ikke være enig i at denne forskjell er vilkårlig. Etter rettens mening er det markert forskjell på trykking og utsending av reklamebrosjyrer fra en enkelt, eller flere annonsører, og de reklameheftene som denne saken omhandler. I førstnevnte tilfelle er det annonsøren som fullt ut styrer oppdraget, bestemmer format, trykk, papirkvalitet og utgivelsestidspunkt. Annonsørene betaler da for kostnadene ved framstilling og utsendelse av brosjyren samt annonsebedriftenes fortjeneste. Bedriftenes rolle begrenser seg til å være fullmektig og formidler for annonsøren. Det er annonsøren som utad opptrer som utgiver av enkeltbrosjyrene. I den grad reklamebedriftens navn skulle finnes på publikasjonen, har de en liten framtredende plass. Annonsørene har den fulle økonomiske risiko for trykkingen og utsendingen av brosjyrene. Det gjør ingen forskjell om flere brosjyrer av denne typen sendes ut i samlekonvolutt, endog om de skulle være sammenheftet eller bundet sammen på annen måte. Lagmannsretten legger uten videre til grunn at sammenbindingen i seg selv ikke har noen betydning for den avgiftsmessige behandling. Det er reklameheftets karakter av å være et organ i annonsebedriftens egen virksomhet som må være avgjørende. I så måte skiller reklameheftene i denne saken seg klart ut fra reklamebrosjyrer fra enkelte annonsører. I enkelte tilfelle kan det nok være tvil om hvordan en publikasjon skal behandles avgiftsmessig, men i denne saken finner lagmannsretten at reklamebrosjyrene relativt klart må sies å være en del av annonsebedriftenes egen virksomhet.

Lagmannsretten er enig med Staten i at man ved vurderingen av reklamepublikasjonen må ta utgangspunkt i kontraktsforholdet mellom den enkelte annonsør og annonsebedrift. Slik standardkontraktene vedrørende deltakelse i Forbrukerkatalogen er utformet, finner lagmannsretten at kontraktsforholdet har meget til felles med bestilling av annonse i tidsskrift eller ukeblad som utgis periodisk og regelmessig. I enkelte av kontraktene har FK endog nyttet ordet «annonse». Annonsebedriftene har gjort gjeldende at selskapene ikke driver kreativ reklamevirksomhet og at deres virksomhet først og fremst består i å produsere adresser, og foreta konvoluttering og distribusjon av trykksaker. Deres egentlige driftsmidler er «adressebanken» og avansert maskinelt utstyr for konvoluttering, sammenbinding, makulering m.v. Lagmannsretten er enig i dette, men det kan ikke være avgjørende for utfallet av nærværende sak. Selv om adressering og massedistribusjon av trykksaker utgjør den alt vesentlige del av virksomheten, og produksjon og utsending av reklamemateriell har en mindre plass, må hver enkelt del av virksomheten vurderes separert i avgiftsmessig sammenheng. Adressering og massedistribusjon er selvstendige tjenester som reguleres av merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 6, og som faller utenfor tvistespørsmålene i saken her. Her er det kun bedriftenes virksomhet i tilknytning til produksjon og utsending av reklamestoff som er gjenstand for vurdering. At ankemotpartene selv ikke driver kreativ reklamevirksomhet, kan heller ikke være av betydning for den avgiftsmessige behandling av de publikasjoner saken gjelder.

Ankemotparten har videre gjort gjeldende at avgiftsmyndighetenes syn må være uholdbart også ut fra bestemmelsen i investeringsavgiftsloven §4 første ledd punkt 1, som unntar ikke-varige driftsmidler fra investeringsavgiftsplikten. Lagmannsretten ser reklameheftene - i den form de utgis - ikke bare som et driftsmiddel, men som et varig driftsmiddel i ankemotpartenes virksomhet. I sin presentasjonsform og med sitt utgivelsesmønster framstår heftene som noe atskillig med enn bare en samling enkeltannonser fra forskjellige annonsører. De er ankemotpartenes egne produkt, de er «bærere» av de annonsetjenester som ytes, og har reklameeffekt og dermed økonomisk egenverdi i selskapenes virksomhet. Reklameeffekten og verdien for ankemotpartene, ligger ikke bare i den tekstlige egenreklame, men i selve presentasjonsformen og utgivelsesmønsteret, og for Forbrukerkatalogens del, i den omfattende spredningen.

Lagmannsretten støtter seg i sin vurdering også til Oslo skifteretts kjennelse av 27. august 1986.

Ankemotpartene har påberopt seg legalitetsprinsippet som en hindring for å pålegge selskapene investeringsavgift for de omhandlede reklamepublikasjoner. Det er utilstrekkelig lovhjemmel for å pålegge ankemotpartene investeringsavgift, og det må stilles strenge krav til lovgrunnlaget for å pålegge avgiftsbyrder. Fast og langvarig administrativ praksis kan i dette tilfelle ikke kompensere for utilstrekkelig lovhjemmel.

Slik lagmannsretten ser det, kan avgiftsmyndighetenes standpunkt i denne saken ikke sees å støte an mot legalitetsprinsippet. Investeringsavgiftsloven inneholder ingen definisjon av hva som skal regnes som «driftsmidler», enn si «varige driftsmidler». Med utgangspunkt i Finansdepartementets forskrift av 19. november 1969 om avgrensning av området for investeringsavgift, må det forutsettes at man skal ta utgangspunkt i den funksjon eller bruk varen er forutsatt å skulle ha i bedriften, jfr. Rt-1983-243 (246). Hvis avgiftsvedtakene skulle tilsidesettes som følge av brudd på legalitetsprinsippet, måtte ankemotpartene ha påvist at den ankende parts lovforståelse var uriktig eller uforsvarlig. Lagmannsretten kan ikke se at dette er tilfelle. Vel er det så at fortolkningen av investeringsavgiftsloven med forskrifter kan by på tvil, men av dette kan det ikke sluttes at avgiftsmyndighetenes kategorisering av reklameheftene som varige driftsmidler på ankemotpartenes hånd, har vært uforsvarlig. Selv om lagmannsretten innser at det kan oppstå tvilsspørsmål på det rettsområdet saken gjelder, finner retten at avgiftsmyndighetenes anvendelse i dette konkrete tilfellet ligger innenfor hva som må betegnes som en forsvarlig fortolkning av regelverket. Lagmannsretten har da også gitt sin tilslutning til avgiftsmyndighetenes lovforståelse, jfr. begrunnelsen foran. Den avgiftsmessige behandling av reklameheftene representerer heller ingen forskjellsbehandling.

Hvilken vekt bør det så legges på tidligere administrativ praksis ved denne vurderingen?

Lagmannsretten finner at regelverket av 1965 må ha en viss betydning for avgjørelsen i saken. Retten legger til grunn at investeringsavgiften i det alt vesentlige var forutsatt å skulle erstatte den tidligere omsetningsavgift for næringsdrivende. Når ankemotpartene her viser til førstvoterendes uttalelse i Rt-1983-243 (246-247), skal bemerkes at den saken gjaldt et annet spørsmål.

Når det gjelder avgiftsmyndighetenes praksis etter systemet med merverdiavgift, er det riktig at det bare foreligger en prinsipiell avgjørelse som er parallell til nærværende sak, nemlig Finansdepartementets vedtak av 17. mars 1975. I saken ble det etterberegnet investeringsavgift på utgiverens hånd for to «rene» reklamepublikasjoner som var besørget trykket og utdelt gratis til husstandene i et nærmere bestemt antall. Ved Finansdepartementets vedtak ble kjennelse av 26. februar 1975 fra Klagenemnda for merverdiavgift, som anså reklameheftene som omsatte varer, omgjort. Finansdepartementet uttalte i forbindelse med klagebehandlingen at man ikke hadde noe å bemerke til det prinsipp Klagenemnda hadde fastslått, men at man ikke fant prinsippet anvendelig i den sak man hadde til behandling.

Lagmannsretten er enig med ankemotpartene i at avgiftsmyndighetenes praksis hva angår den avgiftsmessige behandling av reklamebrosjyrer ikke har en så langvarig, konsekvent og omfattende karakter at retten skulle være bundet av denne praksis i sin avgjørelse. Det skal blant annet bemerkes at «rene» reklamehefter, og særlig kuponghefter som Forbrukerkatalogen, er publikasjoner av relativt ny dato, og at praksis vedrørende den avgiftsmessige behandling av slike publikasjoner følgelig ikke kan være lang. Under enhver omstendighet finner lagmannsretten at den administrative praksis man står overfor ikke er av den karakter som omhandlet i Rt-1987-729 flg., og som Høyesteretts flertall anså seg bundet av. Lagmannsretten står således i utgangspunktet friere i sin vurdering. Når dette er sagt, vil lagmannsretten imidlertid presisere at retten naturlig nok har lagt vekt på avgiftsmyndighetenes lovforståelse og den praksis som foreligger. Det er nok sannsynlig at avgiftsmyndighetenes praksis etter 1975 i stor grad bygger på eller er influert av Finansdepartementets vedtak av samme år. Etter lagmannsrettens syn svekkes prejudikatsvirkningen av 1975-vedtaket i noen grad ved at Finansdepartementet uttalte at man ikke hadde noen innvendinger mot det prinsipp Klagenemnda bygget på, men at man ikke fant å kunne anvende prinsippet på det tilfellet man hadde til behandling, og som synes å være nesten identisk med det som behandles i nærværende sak. For øvrig er det ikke uvanlig at en administrativ praksis, særlig hva lovfortolkning angår, bygger på en enkeltstående prinsipiell avgjørelse av øverst forvaltningsorgan, som senere legges til grunn og følges av underordnede organer. Avgiftsmyndighetenes praksis hva angår den avgiftsmessige behandling av reklamebrosjyrer, sees ikke i så måte å stå i noen særstilling.

Avgjørelsene vedrørende «Spebarnsboken», Museumskatalogen og «Skipsrevyen» finner lagmannsretten ikke grunn til å gå nærmere inn på.

Ankemotpartene har anført at de næringsdrivende innen den bransje som annonsebedriftene tilhører, nettopp ikke har innrettet seg slik som avgiftsmyndighetene hevder er riktig, og at det viser at den praksis avgiftsmyndighetene viser til, bare eksisterer internt i avgiftsetaten. Det store antall etterberegninger som er foretatt i kjølvannet av bokettersynene, viser dette klart. Lagmannsretten er uenig i dette. Slik avgiftssystemet er bygget opp, er det de avgiftspliktige næringsdrivende som selv har ansvaret for en korrekt avgiftsmessig behandling, og for å holde seg ajour med regelverket og avgiftsmyndighetenes fortolkning av dette. Selv om regelverket er komplisert, ville det ha vært forholdsvis enkelt for de næringsdrivende å skaffe tilstrekkelige opplysninger. Der er ikke tale om en utilgjengelig eller «skjult» praksis. Som det går fram av det som er sagt foran, har avgiftsmyndighetenes praksis i alle fall etter 1975 vært entydig og konsekvent. Avgiftsmyndighetene har på grunn av begrensede ressurser ingen anledning til selv å føre noen løpende kontroll. At bransjen har oversett eller misforstått problemstillingen, har imidlertid avgiftsmyndighetene ansett unnskyldelig, og etaten har derfor bare etterberegnet investeringsavgift, og ikke beregnet straffetillegg.

Retten vil endelig nevne at man legger noe vekt på hvordan annonsørene selv har oppfattet situasjonen. Det store flertall av de forespurte annonsører, herunder samtlige forespurte annonsører i Forbrukerkatalogen, har ikke beregnet investeringsavgift.

Anken har etter dette ført fram. Etter lagmannsrettens syn er regelverket på dette området så vidt komplisert at det var fyldestgjørende grunn for ankemotpartene å la saken komme for retten, jfr. også byrettens dom side 12 og 13. For øvrig er det første gang at spørsmålet om den avgiftsmessige behandling av reklamepublikasjoner forelegges for domstolene. Etter tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 annet ledd pålegges ankemotpartene ikke saksomkostninger, verken for byretten eller for lagmannsretten.

Dommen er enstemmig.

Domslutning:

1. Staten ved Finansdepartementet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for byretten eller lagmannsretten.