LE-1991-2170

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1992-09-03
Publisert:	LE-1991-02170
Stikkord:	Skatterett, Tilordning av inntekt
Sammendrag:
Saksgang:	Ringerike herredsrett Nr. 9-91 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-02170 A - Anket til Høyesterett, herredsrettens dom stadfestet. Høyesterett HR-1994-00083 A.
Parter:	Ankende part: Ringerike kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Sverre Thune, Hønefoss). Motpart: 1. TMB Engineering AS 2. Dag Erik Bye (Prosessfullmektig: Advokat Finn Grøstad, Jevnaker).
Forfatter:	1. Lagdommer Jan Villum, formann 2. Kst. lagdommer Karl E. Sundt-Ohlsen 3. Kst. lagdommer Pål Sannerud Meddommere: Registrert revisor Gunnar Gullbekk Registrert revisor Eilev Stuverud
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Arbeidsmiljøloven (1977) §58

Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak om tilordning av skattepliktig inntekt til rett skattesubjekt.

Dag Erik Bye (DEB) er sivilingeniør fra 1978. Frem til 1985 arbeidet han som ansatt ingeniør og opparbeidet seg en spisskompetanse i ventil-teknologi for anvendelse i oljerelatert virksomhet.

I august 1985 undertegnet DEB som innehaver av det personlige firmaet DEB Engineering (DEBE), en rammeavtale (Frame Agreement) med Aker Engineering AS (Aker). Avtalen, som var datert 8. august 1985, går ut på at Aker som oppdragsgiver - eller "Company" som det heter i den engelske avtaleversjonen, skal gi DEBE, som leverandør - eller "Contractor", i oppdrag å utføre tjenester innenfor "engineering" i henhold til utstedte bestillinger (service orders) som angir oppdragets art, vederlaget, oppdragets varighet, arbeidssted og andre særskilte vilkår. Rammeavtalen er en standardavtale som brukes av de store ingeniørselskapene ved innleie av konsulenttjenester, og den er ikke tilpasset leverandørens (contractors) særegenheter. 12. august 1985 undertegnet DEB på vegne av DEBE en bestilling fra Aker. Bestillingen gjelder for personen DEB, som skal arbeide som "sen. eng. mechanical" på Gullfax Cprosjektet fra 12. august 1985 til 1. oktober 1986 med arbeidssted Holmen. Det er ikke angitt noe om oppdragets art (scope of services). Vederlaget er avtalt til NOK 320,- pr. time med en klausul om indeksregulering.

Avtalen og bestillingen innebar at DEB ikke skulle være ansatt som arbeidstaker i Aker, men at han var innleid som konsulent eller "sen. eng. mechanical" gjennom sitt personlige firma DEBE. Vederlaget ble betalt til DEBE, og det ble beskattet som næringsinntekt for DEB.

Sommeren 1986 stiftet DEB og hans ektefelle Tove Marie Bredvold Bye (TMBB) et aksjeselskap - DEB Engineering AS - med aksjekapital kr 50000,- fordelt på 50 aksjer a' kr 1000,-. DEB hadde 35 aksjer og TMBB 15 aksjer. Selskapets formål var å utføre oppdrag som konstruerende og rådgivende ingeniører samt å drive agenturvirksomhet og handel. Forretningskontoret var i Hønefoss. DEB var enestyre, daglig leder og eneste ansatt i tillegg til TMBB som skulle utføre kontor/sekretærarbeid.

Aker ble i brev datert 8. juli 1986 underrettet om at DEBE var omdannet til aksjeselskap. Med virkning fra årsskiftet 1986/87 skiftet aksjeselskapet navn til TMB Engineering AS (TMBE AS) på grunn av fare for forveksling med et tidligere registrert firma.

Etter stiftelsen av aksjeselskapet ble vederlaget fra Aker inntektsført i TMBE (DEBE) AS, og selskapet utbetalte lønn til DEB som ansatt i dette selskapet. Ved nye bestillinger, som alle forutsatte at arbeidet skulle utføres av DEB personlig, ble oppdragene for Aker fornyet for samme og andre prosjekter frem til utløpet av 1988.

For inntektsårene 1986 og 1987 godtok Ringerike ligningskontor at DEB i sin selvangivelse oppgav lønnsinntekten fra TMBE AS, og det ble ved ligningen lagt til grunn at selskapet drev næringsvirksomhet.

Ved ligningen for 1988 ble selvangivelsene fraveket ved en gjennomskjæring: Det ble lagt til grunn at Aker leiet arbeidskraft direkte fra DEB, og vederlaget som var betalt av Aker til TMBE AS, ble tilordnet DEB som lønnsinntekt.

Etter klage over ligningen ga overligningsnemnda en begrunnelse for tilordningen som av herredsretten er resymert slik: Nemnda tar i vedtaket utgangspunkt i forholdet mellom Dag Erik Bye og Aker Engineering AS. Forholdet holdes opp mot en rekke momenter oppstilt i Lignings ABC 1989 514 som antas relevant ved avgjørelsen av om en oppdragstakers tilknytning til en oppdragsgiver skattemessig må ansees som selvstendig næringsvirksomhet eller et lønnstagerforhold.

Nemnda finner at forholdet mest ligner et lønnstagerforhold og at Dag Erik Bye må ansees ansatt i Aker Engineering AS. Deretter ser nemnda på TMB Engineering AS og finner at dette utøver svært liten aktivitet i det selskapet i praksis er et enmannsfirma hvor eneinnehaver har solgt seg selv fullt ut til en oppdragsgiver. Nemnda finner ikke å ville tillegge vekt at avtaleverket mellom Aker Engineering AS og TMB Engineering AS pålegger TMB Engineering AS å rette evt mangler ved arbeidsprestasjonen. Nemnda viser til at det ikke skriftlig er avtalt noen klar avgrensning av oppdraget eller hvilke arbeider oppdragstaker har ansvaret for.

Overligningsnemnda antar derfor at det er umulig å gjøre ansvar gjeldende. Videre legger nemnda til grunn at det er tvilsomt om "skatteyter selv tror at et slikt ansvar kan bli gjort gjeldende" så lenge han ikke har forsikret seg mot slikt. Dessuten selges kun timer, og en opprettelse vil bare bestå i en vederlagsfri levering av slike. Overligningsnemnda antar at TMB Engineering AS ikke driver næringsvirksomhet i skatteloven forstand. Etter dette anser nemnda TMB Engineering AS' bokførte driftsinntekter som lønnsinntekt for Dag Erik Bye og setter TMB Engineering AS' inntekt til kr 0".

Overligningsnemndas vedtak ble innbrakt for retten av TMBE AS, DEB og TMBB. Ringerike herredsrett avsa 27. august 1991 dom med slik domsslutning:

1. Ligningen for TMB Engineering AS og Dag Erik Bye for 1988 oppheves, for øvrig frifinnes kommunen.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Lagmannsretten viser til herredsrettens dom for så vidt gjelder herredsrettens begrunnelse og partenes anførsler for herredsretten.

Ringerike kommune har påanket herredsrettens dom til lagmannsretten. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. TMBE AS og DEB har inngitt anketilsvar.

Ankeforhandling ble holdt i Hønefoss 11. og 12. august 1992. For Ringerike kommune møtte ligningssjef Stein Hafnor som avgav forklaring som vitne. Prosessfullmektig for kommunen var advokat Sverre Thune. Dag Erik Bye møtte og avgav partsforklaring. Prosessfullmektig for ankemotpartene var advokat Finn Grøstad.

Etter begjæring fra ankemotpartene ble lagmannsretten satt med to fagkyndige meddommere.

Det ble avhørt sju vitner, hvorav tre var nye for lagmannsretten. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Enkelte dokumenter var nye for lagmannsretten.

Partene er enige om at saken gjelder det prinsipielle spørsmålet om inntektstilordningen. Ringerike kommune har bekreftet at det vil bli foretatt ny ligning når rettskraftig dom vedrørende tilordningsspørsmålet foreligger. Lagmannsretten skal ikke ta stilling til hvordan ligningen skal utføres.

Ringerike kommune har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

1. Ringerike kommune frifinnes.

2. Ringerike kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

TMB Engineering AS og Dag Erik Bye har nedlagt slik påstand:

1. Herredsrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. TMB Engineering AS og Dag Erik Bye tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Den ankende part, Ringerike kommune, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Som ny anførsel for lagmannsretten blir det hevdet at det ikke var noen gyldig avtale mellom Aker og TMBE AS om innleie av arbeidskraft i 1988. Rammeavtalen, som alle bestillinger viser til, var inngått med det personlige firmaet DEBE i august 1985, og ingen ny rammeavtale ble inngått med aksjeselskapet før 18. januar 1989. Den formuesrettslige forutsetningen for at TMBE AS skulle være rett fordringshaver med hensyn til vederlaget for DEB's arbeidsytelse foreligger dermed ikke, og dette må føre til at inntekten må tilordnes DEB direkte uten noen nærmere vurdering av overligningsnemndas begrunnelse.

Subsidiært anføres at TMBE AS ikke driver virksomhet. Det har ingen annen funksjon enn å være lønnsmottaker for arbeidet som utføres av DEB. Prinsippet i norsk skatterett er at inntekten skal tilordnes den som har oppebåret den. DEB's arbeid for Aker har kjennetegn som karakteriserer et ansettelsesforhold. Han har fast arbeidstid med tidsbestemt lunsjpause, og arbeidet utføres på arbeidsgiverens arbeidssted under arbeidsgiverens instruksjon. Avtalen gjelder ikke definerte oppdrag. DEB inngår i et prosjektteam sammen med fast ansatte og andre innleide ingeniører.

TMBE AS har ingen andre inntekter enn det Aker betaler for arbeidsytelsen til DEB. Det er således ikke tale om en formidlings- og/eller administrasjonsvirksomhet. Det er bare en ansatt og en oppdragsgiver, og dette skiller seg fra det man vanligvis forbinder med selskaper som driver utleie av arbeidskraft, f.eks. Manpower AS.

Det bestrides ikke at TMBE AS er lovlig stiftet, men det kan ikke betegnes som næringsvirksomhet at selskapet i 1988 utelukkende leide ut sin egen hovedaksjonær og daglige leder til en eneste arbeidsgiver.

DEB kan ikke høres med at han valgte aksjeselskapsformen for å begrense sitt ansvar i forhold til misligholdsklausulen i rammeavtalen med Aker. Avtalen selv begrenser mulig ansvar til 20 % av kontraktsverdien av de oppdrag leverandøren utfører på ett prosjekt, og dette vil vanligvis si at det dreier seg om en begrensning til et par hundre tusen kroner. Ansvaret i DEB's tilfelle vil ikke være reelt. Representanter fra Aker har som vitner under ankeforhandlingen opplyst at de ikke kjenner til at ansvar noen gang er blitt gjort gjeldende under henvisning til rammeavtalen, og heller ikke DEB har hørt om noen som er blitt holdt ansvarlig og krevd for erstatning.

Ansvaret gjelder enten dårlig utført arbeid som kan kreves gjort om igjen uten ekstra vederlag, eller forsømmelser som det kan tegnes forsikring for. Uansett ville DEB kunne bli gjort personlig ansvarlig.

DEB kan heller ikke høres med at aksjeselskapsformen ble valgt for å kunne etablere en større konsulentvirksomhet med flere ansatte. Ved ligningen for 1988 var det fortsatt bare en ansatt (DEB) som brakte inn alle inntekter, og dette har ikke endret seg frem til i dag (august 1992). Heller ikke antall oppdragsgivere har endret seg vesentlig. I de fleste årene etter 1985 har det vært en eller to oppdragsgivere pr. år, og det er lite som tyder på at dette vil endre seg i fremtiden. Det er bare to - tre ingeniørfirmaer i Norge som er aktuelle oppdragsgivere i tillegg til oljeselskapene som vanligvis overlater prosjekteringer til andre større firmaer.

Selv om DEB har gitt uttrykk for at han ønsker å bygge opp et vanlig konsulentfirma med flere ansatte for utleie, har han ikke vist dette i praksis i de seks årene som er gått siden aksjeselskapet ble stiftet. Motivet for å bruke aksjeselskapsformen som et etableringsgrunnlag, kan derfor ikke tillegges betydning.

Valget av aksjeselskapet som form for virksomheten, har utelukkende vært skattemotivert. Det illustreres ikke minst av det faktum at selskapet utbetalte lønn til hans ektefelle med kr 150000,- i 1988, til tross for at det måtte være åpenbart at hun ikke utførte noe vesentlig arbeid.

Det var derfor på tide at ligningsmyndighetene reagerte med en gjennomskjæring og tilordnet DEB hele inntekten fra Aker. Alternativet ville for ligningsmyndighetene være å anvende skatteloven §54, første ledd. Herredsretten har feilaktig lagt vekt på at opplegget med bruk av TMBE AS for Aker har vært en praktisk ordning som medfører en fleksibel og enkel tilknytning til innleid arbeidskraft. Aker vil kunne foreta prosjektansettelser i medhold av arbeidsmiljøloven §58 nr. 7, og det kan ikke spille noen stor rolle for Aker med ca 900 ansatte å administrere noen få konsulenter i "AS Meg selv" på linje med de øvrige ansatte. Uansett formen for tilknytning i arbeidsforholdet mellom DEB og Aker, har ligningsmyndighetene adgang til å vurdere realiteten i relasjon til skattereglene. Likhetsprinsippet i norsk skatterett tilsier ikke noen særbehandling av konsulentene i oljerelatert virksomhet.

Ankemotpartene, TMB Engineering AS og Dag Erik Bye, har i det vesentlige anført:

Opprettelsen av aksjeselskapet hadde et forretningsmessig formål, og det har ikke vært skattemotivert. Det er derfor ikke grunnlag for gjennomskjæring og tilordning av inntekt i strid med de inngåtte avtalene med Aker.

I oljerelatert prosjekteringsarbeid som utføres av ingeniørfirmaer som Aker, Kværner og NPC (Norwegian Petroleum Consultants), er det normalt at ca 40 % av arbeidsstokken er innleid for ett spesielt prosjekt, mens ca 60 % er fast ansatt. Kompetansenivået er høyt, og de fleste innleide er ingeniører med ulik form for spisskompetanse. Fagforeningene har motsatt seg prosjektansettelser i medhold av arbeidsmiljøloven §58 nr. 7, og markedet er helt avhengig av innleid arbeidskraft.

Tidligere ble arbeidskraften med spisskompetanse i det vesentlige innleid fra Storbritannia, men dette er i ferd med å endre seg fordi det stadig blir flere norske eksperter. Det er viktig for norsk næringsliv å støtte opp om denne norske ekspertutviklingen, og forholdene må legges til rette for at norske eksperter får tilfredsstillende arbeidsvilkår i en bransje som er meget internasjonal.

Rammeavtalen for konsulentoppdrag er utarbeidet av de store ingeniørselskapene i fellesskap, og den gjelder for både store og små konsulentfirmaer. På bakgrunn av dårlig erfaring med enkelte en-manns konsulenter, særlig utlendinger som tok lite hensyn til norske skatteregler, har ingeniørselskapene i den senere tid ønsket å inngå konsulentavtaler med ingeniører som driver virksomhet i aksjeselskaps form.

Aker fremsatte derfor et krav om at DEB måtte være ansatt i et aksjeselskap dersom han fortsatt ønsket oppdrag. Dette var hovedgrunnen til at DEB sommeren 1986 stiftet DEBE (senere TMBE) AS sammen med sin ektefelle. Han var dessuten engstelig for at et erstatningskrav i forbindelse med ansvarsklausulen i rammeavtalen kunne bli skjebnesvanger for hele hans privatøkonomi, og han ønsket å begrense ansvaret ved å overføre risikoen til et aksjeselskap.

DEB hadde sommeren 1986 dessuten fått ca ett års erfaring som selvstendig konsulent, og han så dannelsen av et aksjeselskap som et naturlig redskap for utviklingen av et større konsulentfirma med flere ansatte og kompetanse på flere felter.

Det er ikke rimelig å anvende kriteriene i Lignings ABC 1989 514 om avgrensning mot ansettelsesforhold strengt i denne saken. Forholdene i oljebransjen er meget spesielle. I et prosjektarbeid er opptil 1000 mennesker involvert, og det er nødvendig med en koordinering og kontroll som tilsier at oppdragsgiveren har den administrative og faglige instruksjonsmyndigheten. Det er dessuten nødvendig at arbeidet utføres i oppdragsgiverens lokaler sammen med de øvrige som samarbeider i forbindelse med prosjektet, og at oppdragsgiver holder materialer og driftsmidler. Det vesentlige "driftsmiddel" som stilles til rådighet av konsulenten selv vil i dette tilfellet være hans egen kompetanse i form av tillært viten. Det er derfor ikke naturlig å sammenligne med en tradisjonell håndverker eller artist, som kriteriene i Lignings ABC og rettspraksis synes å være rettet mot.

Det må legges adskillig vekt på at konsulentavtaler av den art som denne saken gjelder, er meget utbredt i norsk oljeindustri. Dersom man skulle kreve at alle ingeniører og andre eksperter med spisskompetanse skulle ansettes hos oppdragsgiverne, ville bunnen kunne falle ut av norsk oljerelatert prosjektarbeid. De norske ekspertene ville søke utenlands, og utenlandske eksperter ville komme tilbake som konsulenter til Norge.

DEB har spisskompetanse i ventilteknologi. I Norge er det bare en håndfull personer som har en slik kompetanse. Verken oljeselskapene eller de store ingeniørfirmaene har kontinuerlig behov for denne kompetansen, og det er da naturlig å leie inn kompetansen når den trengs i et bestemt prosjekt. DEB må derfor orientere seg mot flere oppdragsgivere, og han må leve med usikkerheten i forbindelse med markedets svingende behov for hans bistand. Hittil har han drevet alene. Dette gjør ham meget sårbar, og han har lenge ønsket å ansette flere i TMBE AS. Han er i ferd med å bygge opp en teknologibase i TMBE AS som grunnlag for en utvidelse av selskapet når dette vil være lønnsomt. En oppbygging av et slikt ekspertfirma i en ny bransje krever tålmodighet, og aksjeselskapet må få tid til å vise sin berettigelse. På bakgrunn av at ligningen for TMBE AS ble godkjent i 1986 og 1987 må gjennomskjæringen i 1988 anses vilkårlig. Våren 1988 holdt kommunekassereren i Ringerike bokettersyn hos TMBE AS. Rapporten inneholdt ingen kritiske bemerkninger til driftsformen, og DEB oppfattet dette som en klar aksept av ordningen fra skattemyndighetenes side. Det vil være uholdbart om et nystartet aksjeselskap skulle bli beskattet på forskjellig måte fra år til år, alt avhengig av hvor mange ansatte og/eller oppdragsgivere det hadde hvert år.

DEB tok ansvarsklausulen i rammeavtalen alvorlig. Virksomheten til TMBE AS fremstod for ham som risikofylt, og det var ikke noe som tydet på at ansvaret ikke kunne bli reelt. Ved siden av ansvarsbegrensningen i aksjeselskapet fikk han anledning til å avsette ikke-beskattede midler til sikkerhet for et eventuelt erstatningskrav. Aksjeselskapet hadde et fornuftig forretningsmessig formål. Skattemessig er det uvisst om han over flere år ville tjene eller tape på å drive i aksjeselskaps form. Skattemotiveringen har på ingen måte vært utslagsgivende.

Til den ankende parts nye anførsel om manglende avtale mellom TMBE AS og Aker i 1988 hevder ankemotpartene at partene var helt innforstått med endringen som fant sted ved stiftelsen av aksjeselskapet i 1986. Dette må ansees som en bindende muntlig avtale mellom partene som ikke er bestridt av noen. Det er da ikke adgang til for ligningsmyndighetene å påstå at det ikke forelå noen slik avtale.

DEB har selv valgt å avstå fra tryggheten ved å være fast ansatt i et oljeselskap eller et større ingeniørselskap. Han har valgt å opprette et eget aksjeselskap som base for utleie av egen og andres ekspertise med de muligheter det fører med seg. Han har lyktes med å opprette en avtale med Aker, som etter omstendighetene ser seg tjent med å betale mer for innleid arbeidskraft til de enkelte prosjekter enn å ansette egne folk.

DEB må akseptere kravet fra Aker om selskapsform på samme måte som han må akseptere Akers bruk av standard rammeavtale. Han har ikke noe alternativ dersom han ikke ønsker å være fast ansatt.

En slik begrensning av konsulentenes uavhengighet finnes ikke i andre deler av norsk næringsliv. Dette må det tas hensyn til ved den skattemessige vurderingen av DEB's tilknytning til TMBE AS og Aker.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten og skal bemerke:

Som herredsretten skal lagmannsretten ta stilling til om overligningsnemndas vedtak om tilordning av inntekt er gyldig ut fra de opplysninger som forelå for overligningsnemnda. At lagmannsretten vurderer nemndas antagelser om fremtidig utvikling i lys av det som faktisk har funnet sted etter nemndas vedtak ble fattet, kan ikke være i strid med disse forutsetningene.

Lagmannsretten tar først stilling til den ankende parts nye anførsel om at manglende avtale mellom Aker og TMBE AS i 1988 må føre til at selskapet ikke har krav på noe vederlag, og at inntekten av den grunn tilordnes DEB. Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at Aker var innforstått med at rammeavtalen fra 8. august 1985, som var undertegnet av DEB på vegne av DEBE, også skulle gjelde for det nystiftede aksjeselskapet som avløste DEBE. Aker hadde selv bedt om at virksomheten ble drevet i aksjeselskaps form, og Aker ble sommeren 1986 underrettet om at kravet var imøtekommet. Etter omstendighetene ville det være lite sannsynlig at Aker skulle ha påberopt seg en fortsatt avtale med DEBE som DEB ville være personlig ansvarlig for, og lagmannsretten finner at det var inngått en bindende muntlig avtale mellom partene om at rammeavtalen skulle gjelde for aksjeselskapet. Det forelå dermed en avtale om at vederlaget skulle tilfalle TMBE AS.

Hovedregelen i norsk skatterett er at inntekter skal beskattes hos det skattesubjekt - person eller selskap - som er rettighetshaver etter de ordinære formuesrettslige bestemmelser. Denne regelen er ikke lovfestet, men følger av sikker rettsoppfatning. Det vises til Aarbakke: Skatt på inntekt (1987) side 367 ff.

Når det gjelder inntekt for personlig innsats eller utført arbeid, skal den i utgangspunktet tilordnes den personen som har utført innsatsen eller arbeidet.

I de tilfeller arbeidsytelsen selges til en annen oppdragsgiver enn den arbeidstakeren er ansatt hos, kan det være riktig å dele vederlaget i lønn for arbeid og en godtgjørelse til arbeidsgiveren for administrasjon m.m. Forutsetningen for en deling vil være at arbeidsgiveren, i dette tilfellet TMBE AS, som mellomledd mellom oppdragsgiver og arbeidstaker tjener et forretningsmessig formål.

Lagmannsretten ser det slik at DEB i utgangspunktet leide ut sin egen arbeidskraft til Aker gjennom sitt personlige firma DEBE. DEBE drev ingen annen virksomhet. All inntekt skrev seg fra DEB's arbeid for Aker, og den samme inntekten ble beskattet som næringsinntekt for DEB. Overgangen til aksjeselskap bragte ingen reelle endringer i forholdet til Aker. Heller ikke aksjeselskapet drev noen form for næringsvirksomhet utover det å leie ut DEB til Aker i henhold til tidligere inngåtte avtaler med DEBE.

DEB arbeidet for Aker under vilkår som stort sett var sammenfallende med arbeidsvilkårene for de ansatte arbeidstakerne med unntak av vederlaget, oppsigelsesvernet og en klausul om ansvar ved mislighold. Arbeidet ble utført på oppdragsgiverens arbeidsted og under dennes faglige og administrative instruksjonsmyndighet. Det var fast arbeidstid med innlagt lunsjpause, og Aker hadde eiendomsretten til alle dokumenter, tegninger, dataprogrammer o.l. utviklet av TMBE AS (eller DEB) under utførelsen av oppdraget. Oppdraget var ikke spesifisert på annen måte enn at det var angitt hvilken stilling DEB skulle ha på et bestemt prosjekt.

Det synes derfor åpenbart at avgrensningskriteriene for egen næringsvirksomhet mot ansettelsesforhold som er oppstilt i Lignings ABC 1991 518 (1989 514) ikke er oppfylt i dette tilfellet.

Det er på det rene at all inntekt i TMBE AS skrev seg fra vederlaget som Aker betalte for DEB's arbeidsinnsats, og etter bevisførselen finner ikke lagmannsretten holdepunkter for å anta at selskapet drev aktiv virksomhet for å utvikle driften ved markedsføring, investeringer i egne driftsmidler av betydning eller på annen måte. At DEB selv opplyste at et av motivene for å drive i aksjeselskaps form var ønsket om å videreutvikle virksomheten, kan under disse omstendigheter ikke tillegges særlig vekt. I ettertid har det vist seg at dette ikke er blitt fulgt opp, og ligningsmyndighetenes antagelser viste seg dermed å være riktig.

Lagmannsretten har vært noe i tvil når det gjelder det oppgitte motiv om å begrense ansvaret overfor oppdragsgiveren gjennom opprettelsen av aksjeselskapet. Ansvaret i rammeavtalens pkt. 11.1 er i utgangspunktet et ansvar for på egen bekostning å opprette feil ved det arbeid som leveres. Bestemmelsen innebærer således også en rett for leverandøren til å foreta utbedringer. Imidlertid inneholder ansvarsbestemmelsen et slikt tillegg:

Contractor's right to remedy such failure shall be without prejudice to Company's right to damages according to this Agreement or at law. Dette tillegget må anses å inneholde en utvidelse av ansvaret og kan etter omstendighetene innebære et ansvar av omfang dersom det skjer uhell som kan tilbakeføres til leverandørens feil under prosjekteringen. Ansvaret er imidlertid begrenset til 20 % av det utbetalte under hver enkelt oppdragsordre.

Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at DEB selv ikke hadde noen klar oppfatning om hva klausulen i realiteten innebar og at Aker aldri har benyttet ansvarsklausulen i rammeavtalen overfor innleid arbeidskraft. At Aker heller ikke la vesentlig vekt på ansvarsklausulen, bestyrkes etter lagmannsrettens mening også av at Aker ikke synes å ha vurdert om DEB's overgang til aksjeselskap ville svekke mulighetene for å søke dekning hos DEB personlig. Man har f.eks. ikke avkrevet ham en erklæring om at han skulle hefte personlig ved siden av aksjeselskapet. Begrensning av ansvar i andre relasjoner er ikke hevdet som noe formål. Det er derfor tvilsomt om ansvarsbegrensning kan ha vært noe sentralt motiv for DEB ved opprettelsen av aksjeselskapet.

Ankemotparten har hevdet at kravet fra Aker om å opprette aksjeselskap må tillegges avgjørende betydning. Lagmannsretten ser det slik at avtalen mellom Aker og TMBE AS om utleie av DEB formelt er i orden, og formen i konsulentforholdet med DEB ansatt i TMBE AS er en realitet partene imellom og overfor tredjemann. Et slikt formkrav fra Akers side endrer imidlertid ikke realiten i vederlagsoverføringene og den skattemessige vurderingen av tilordningspørsmålet.

Det faktum at innleid arbeidskraft i stort omfang benyttes i oljerelatert virksomhet tilsier ikke at ligningsmyndighetene skal anvende skattereglene på en annen måte enn i samfunnet forøvrig. Det ville i tilfellet være i strid med likhetsprinsippet i norsk skatterett. Eksperter finner det utvilsomt mer lønnsomt å leie seg ut dyrt enn å være fast ansatt som lønnsmottakere, og oljeselskaper og ingeniørselskaper som Aker kan også ha fordel av en fleksibel ordning i form av innleid arbeidskraft.

Det er ikke opp til ligningsmyndighetene og domstolene å ta stilling til næringspolitiske hensyn som skulle tilsi en skattemessig tilrettelegging av forholdene for frittstående konsulenter i oljerelatert virksomhet. Det må i tilfelle være en politisk oppgave som må overlates til lovgiveren.

Etter en helhetsvurdering er lagmannsretten under noen tvil kommet til at DEB's bruk av TMBE AS i arbeidsforholdet med Aker i alt overveiende grad var skattemotivert. Dette kom klart til uttrykk i hans forsøk på å overføre en ikke uvesentlig del av vederlaget til sin ektefelle til tross for at det var åpenbart at hun ikke utførte arbeid som skulle berettige en slik lønn. Lagmannsretten er enig med den ankende part i at aksjeselskapets virksomhet nærmest er begrenset til å være formell lønnsmottager for DEB, og at det ikke tjener et forretningsmessig formål utover dette.

Denne saken skiller seg fra avgjørelsen i Riksskattenemndas møte 25. oktober 1991 som er påberopt av ankemotparten. Der dreide det seg om en virksomhet som hadde flere oppdragsgivere gjennom flere formidlingsselskap, og det forelå opplysninger om at det senere var tatt inn en medeier i aksjeselskapet.

Lagmannsretten finner etter dette at ligningsmyndighetene hadde grunnlag for å tilordne Dag Erik Bye inntekten for den arbeidsytelsen som Aker betalte til TMB Engineering AS, og ved ny ligning av TMB Engineering AS og Dag Erik Bye kan denne tilordningen legges til grunn.

Anken har ført frem. Den ankende part har krevd saksomkostninger både for herredsretten og for lagmannsretten. Lagmannsretten finner ikke grunn til å endre herredsrettens omkostningsavgjørelse. Lagmannsretten har vært i noen tvil om resultatet og i henhold til tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 annet ledd finner lagmannsretten at hver av partene bør bære sine egne saksomkostninger for lagmannsretten. Saksomkostninger tilkjennes derfor ikke.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Ringerike kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.