LE-1991-658
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1992-03-17 |
| Publisert: | LE-1991-00658 |
| Stikkord: | Skatter og avgifter, Investeringsavgift, Avgiftsfritagelse, Industri, Vareproduksjon |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Nedre Romerike herredsrett Nr. A 35/90 (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-00658 A. (Anken nektet fremmet til Høyesterett). |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokatfullmektig Frode Elgesem). Motpart: Akershus Arbeiderpresse A/S v/styrets formann (Prosessfullmektig: Advokat Jan Kolbjørnsen). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Hjalmar Austbø, formann 2. Lagdommer Sverre Mitsem 3. Kst. lagdommer Karl Eilert Sundt-Ohlsen |
| Lovhenvisninger: | Investeringsavgiftsloven (1969) §1, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Merverdiavgiftsloven (1969) §23, §26 |
Dom :
Saken gjelder beregning av investeringsavgift på bygning oppført til bruk både i avgiftsfri fabrikkmessig vareproduksjon og til avgiftspliktige formål.
Nedre Romerike herredsrett avsa den 14. desember 1990 dom med slik domsslutning:
1. Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning av investeringsavgift av 8.januar 1990 med senere endringer for årene 1986 til 1988 for så vidt gjelder oppføring av tilbygg i Rosevn. 1 oppheves som ugyldig. Ved eventuelt nytt vedtak må avgiften beregnes med grunnlag i de faktiske oppføringskostnader for de forskjellige deler av bygningen.
2. Staten v/Finansdepartementet pålegges å erstatte Akershus Arbeiderpresse A/S sakens omkostninger med kr 31000.- - kronertrettientusen -. Oppfyllelsesfristen er 2 -to- uker.
Staten ved Finansdepartementet har i rett tid påanket herredsrettens dom. Akershus Arbeiderpresse A/S (heretter kalt bedriften) har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt den 10. mars 1992. Det ble avhørt tre vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Saksforholdet og partenes anførsler fremgår av herredsrettens dom og fremstillingen nedenfor.
Staten ved Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
1. Staten ved Finansdepartementet frifinnes.
2. Staten ved Finansdepartementet tilkjennes sakens omkostninger for byretten og lagmannsretten.
Akershus Arbeiderpresse A/S har nedlagt slik endelig påstand:
1. Nedre Romerike herredsretts dom av 14. desember 1990 stadfestes.
2. Akershus Arbeiderpresse A/S tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Den ankende part, Staten ved Finansdepartementet, har for lagmannsretten gjort gjeldende de samme anførsler som for herredsretten og særlig fremhevet:
Sakens kjernepunkt er tolkingen av Stortingets vedtak om redusert investeringsavgift og senere fritagelse for investeringsavgift på visse driftsmidler til bruk for fabrikkmessig vareproduksjon m.v. og den fullmakt departementet fikk til å gi forskrifter. Stortingets vedtak gjaldt avgiftspålegg og var truffet i plenum, men delegasjonsadgangen og tolkingsprinsippene er de samme som ved formelle lover.
Forskriftene om delvis fritagelse for investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk av 19. juni 1979 var hjemlet i Stortingets avgiftsvedtak. Ifølge vedtaket kan departementet gi forskrifter om avgrensing, utfylling og gjennomføring av avgiftsfritagelsen og derunder bestemme at det skal beregnes investeringsavgift av visse driftsmidler selvom de er til bruk i fabrikkmessig vareproduksjon. Forskriftenes §15 første ledd er klar i sin ordlyd. Det heter der at for bygning som oppføres til bruk som bare delvis gir rett til avgiftsfritagelse, skal beregningsgrunnlaget deles, slik at totalomkostningene fordeles forholdsmessig etter hvor stor del netto gulvareal til bruk som gir rett til avgiftsfritagelse, utgjør av samlet netto gulvareal.
Reglene er fastsatt ut fra behovet for at de skal være oversiktlige og lette å praktisere. I enkelttilfelle kan de føre til en høyere avgiftsbelastning for en virksomhet enn hva en fordeling etter faktiske omkostninger ville føre til. Reglene er generelle, og de innebærer ikke at avgiftsmyndighetene gir avgiftsfritagelsen en snevrere ramme enn Stortinget tilsiktet. Det vises til Thor Refsland: Innføring i Investeringsavgiften, 1988 3 flg.
I det opprinnelige stortingsvedtakets §4 (som svarer til og har samme ordlyd som §5 i vedtaket for 1986) nr. 1, første del, finnes det tilstrekkelig hjemmel for departementets forskrift om fordeling etter areal. Dessuten vises til siste del av nr. 1 som gir departementet adgang til å legge full avgift på visse driftsmidler som er til bruk i avgiftsfri virksomhet. Stortingets fullmaktsmeddelelse til Finansdepartementet var ment å være vid, og forskriftene ligger innenfor den gitte kompetanse.
I Stortingsproposisjon nr. 1, tillegg nr. 3, (1977-78) ble det foreslått at for bygninger som brukes til både fabrikkmessig vareproduksjon og andre formål, foretas det en fordeling av omkostningene på høyere og lavere avgiftssats etter bruken. Det bestrides at det er noen motstrid mellom dette og forskriftenes bestemmelse om å fordele de avgiftsfrie og avgiftspliktige omkostninger etter netto gulvareal som brukes i de forskjellige deler av virksomheten. Prinsipputtalelsen i proposisjonen om fordeling etter bruk sier intet om selve fordelingsnøkkelen. Det er intet holdepunkt for at hensynet til praktiserbarhet er et utenforliggende hensyn som ikke kunne tas i betraktning når forskriftene skulle gis. Tvertimot ble det i komitinnstillingen og i stortingsdebatten 2. desember 1977 påpekt at det måtte legges stor vekt på å få forskriftene så oversiktlige og lette å praktisere som mulig.
Hensynet til at forskrifter skal være lette å praktisere, er det vanlig å legge vekt på selvom det kan føre til negative utslag for enkeltbedrifter.
Avgiftsmyndighetenes praktisering av forskriftene har vært fast og entydig i overensstemmelse med forskriftenes ordlyd. Klagenemnda for merverdiavgift har i en rekke avgjørelser konsekvent fulgt ordlyden i forskriftenes §15. Da denne sak kom opp, hadde forskriftene vært praktisert i 11 - 12 år. Dette er en noe kortere forvaltningspraksis enn den Høyesterett har ansett som avgjørende, men det foreligger ingen andre rettskilder som taler i motsatt retning, jf Eckhoff: Rettskildelære, 1987 00 flg.
Forskriftene er offentliggjort på vanlig måte, og de er også omtalt i meldinger fra Skattedirektoratet og i Thor Refslands velkjente kommentarutgaver og lærebøker. Avgjørelsene fra Klagenemnda for merverdiavgift distribueres til fylkesskattekontorene hvor de avgiftspliktige kan få informasjon om dem. Angående betydningen av ligningspraksis og avgiftsmyndighetenes praksis vises til Rt-1985-93 og Rt-1987-729.
Ankemotparten, Akershus Arbeiderpresse A/S, har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for herredsretten og har for lagmannsretten særlig fremholdt:
Stortingets vedtak med tilhørende delegasjonsbestemmelse gir ikke departementet hjemmel til å fastsette forskrifter med slikt innhold som forskriftene av 19. juni 1979 §15. I forarbeidene til stortingsvedtaket er det fremholdt at for bygninger som brukes til både vareproduksjon og andre formål, må fordelingen av omkostningene foretas "etter bruken" i slike tilfelle, dvs. etter hvor meget hver del av bygningen har kostet. En fordeling etter gulvareal kan ikke sies å være fordeling etter bruken til de forskjellige typer aktivitet.
Bedriften har fordelt omkostningene på den avgiftspliktige og avgiftsfrie del av bygningen etter beregning av hvor stor del av omkostningene som var knyttet til hver del. Dette er i overensstemmelse med det proposisjonen ga uttrykk for. Hvis fordelingen skulle skje etter forskriftenes §15, ville fordelingen blitt i direkte motstrid med Stortingets vedtak. Finansdepartementet har kompetanse til å fastsette regler om avgrensing, utfylling og gjennomføring av Stortingets vedtak, men departementet kan ikke fastsette forskrifter som reelt innskrenker effekten av Stortingets vedtak.
Forskriftenes §15 første ledd leder etter dette til materielt uriktige resultater i alle tilfelle hvor omkostningene til bygget er ujevnt fordelt på det areal som brukes til avgiftsfri virksomhet, og det øvrige areal. For bygninger til kombinert bruk vil det normalt være forskjell på beskaffenheten av de to typer lokaler, slik at forskriftsbestemmelsen som hovedregel fører til en ukorrekt fordeling. Som oftest er dette til skade for bedriftene, da produksjonsdelen av bygget vanligvis har høyest omkostninger pr. kvm. I denne sak dreier det seg om en rotasjonspressehall som er åpen i flere etasjer og som er ekstra kraftig fundamentert. Bedriften kom derfor spesielt dårlig ut med fordeling etter forskriftenes §15. Praktiske hensyn kan ikke slå igjennom mot et slikt urimelig resultat.
Forskriftenes §15 medfører heller ikke så store fordeler ved praktiseringen som hevdet av staten. Under enhver omstendighet må de næringsdrivende selv fordele omkostningene på de forskjellige deler av bygningen og dokumentere beregningen.
Det finnes andre praktiserbare måter å fordele omkostninger til bygninger på. Det vises til Forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven §26, jf §23, den 20. desember 1969. Her heter det i §1 som et hovedprinsipp at inngående avgift skal fordeles etter varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Hvis byggeomkostninger kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt på gulvareal til avgiftsfritt og avgiftspliktig formål, kan dog etter §2 fordeling av inngående avgift på oppføring av bygning foretas på grunnlag av forholdsmessig fordeling av gulvareal.
Videre refereres det til at forskriftene av 19. juni 1979 §15 annet ledd annet punktum og tredje ledd viser at påkostninger, reparasjoner og vedlikehold skal henføres til de respektive bygningsdeler. Dessuten har departementet gitt en annen regel for andre driftsmidler i forskriftenes §16. For disse er det hva de hovedsakelig brukes til, som avgjør om de er avgiftsfrie eller avgiftspliktige. For disse anvender altså departementet et "enten/eller"-prinsipp.
De ovenstående momenter viser at prinsippet om fordeling etter bruk var kjent og benyttet helt fra 1970, og at det nye prinsipp som ble innført fra 1978 i sakene om redusert avgift, ikke ble gjennomført konsekvent. Derfor kan man ikke si at de omtvistede reglene representerer noen forenkling eller noe greit prinsipp for de næringsdrivende.
Regelen om fordeling etter en forholdsmessig arealberegning er etter dette i strid med Stortingets vedtak som forutsatte fordeling etter bruk til de forskjellige formål. Regelen ligger således utenfor Stortingets ramme for avgiftsplikt og utenfor dets delegasjonsvedtak og må settes til side av domstolene.
Når det gjelder den administrative praksis siden forskriftene ble gitt, erkjenner bedriften at Klagenemnda for merverdiavgift har fulgt en konsekvent linje, men disse avgjørelsene er ikke gjort kjent for almenheten. De er ikke inntatt i Skattedirektoratets meldingssystem. De sendes riktignok til fylkesskattekontorene, men disse samler dem bare i et arkiv, så de blir ikke egentlig kjent for andre fylkesskattekontorer enn dem de enkelte sakene angår. De offentliggjøres ikke på ordnet måte til de næringsdrivende. De som virkelig trenger dem, får dem således ikke. Selvom næringslivet kunne fått vite noe om praksis fra Thor Refslands kommentarutgaver og lærebøker, er dette ikke nok til at praksis kan sies å være alment kjent.
I Skattedirektoratets melding Av nr. 3/1978 av 10. februar 1978, hvor de nye regler om lavere investeringsavgift i industri og bergverk første gang ble kommentert, står det intet om det som er problemstillingen i denne sak. Problemet er ikke omtalt før i melding Av nr. 13/87 av 1. oktober 1987.
De fremlagte avgjørelser utgjør bare et fåtall av det totale antall avgjørelser på området. Det må også legges vekt på at det forelå en avgjørelse fra Hordaland fylkesskattekontor som fravek forskriftenes §15 første ledd og la byggets volum til grunn for fordelingen. Dertil kommer at 80 - 90 % av alle saker avgjøres endelig på fylkesskattekontorene. Hvordan den lokale praksis har vært, finnes det ingen kunnskap om, bortsett fra de saker som ble påklaget; ovennevnte sak fra Hordaland ble tilfeldigvis kjent fordi den ble påklaget på et annet grunnlag.
Forvaltningspraksis på det område saken gjelder, er kortvarig. Da saken kom opp, var det bare gått 10 år siden reglene ble innført, og det er kortere enn den varighet av praksis som ifølge rettspraksis er avgjørende, jf Rt-1985-93 og Rt-1987-729. Forvaltningens praksis var, som nevnt ovenfor, heller ikke kjent for alle som berøres av den; de næringsdrivende har derfor ikke innrettet seg etter den. I motsatt fall ville denne sak ikke ha blitt reist.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten og skal bemerke:
Da merverdiavgiftssystemet ble innført i Norge, ble det samtidig innført en avgift på investeringer i varige driftsmidler. Investeringsavgiften var fra 1970 13 %. Den er senere blitt nedsatt flere ganger, først til 10 % og deretter trinnvis ned til dagens sats på 7 %. I det tidsrom som er aktuelt i denne sak, var avgiftssatsen 10 %.
På bakgrunn av den økonomiske situasjon høsten 1977 ble det ved Stortingsproposisjon nr 1, tillegg nr. 3, (1977-78) fremmet forslag om at investeringsavgiften for industri og bergverk skulle nedsettes fra 13 % til 9 %. Forslaget fremtrådte som et forslag til endring av det tidligere foreslåtte avsnitt II i utkastet til stortingsvedtak om merverdiavgift og investeringsavgift for 1978. Ifølge endringsforslagets §2 skulle den reduserte avgift betales for investeringer i bygninger, anlegg og andre driftsmidler til bruk bl.a. under fabrikkmessig produksjon av varer. Etter endringsforslagets §4 kunne departementet gi nærmere forskrifter om avgrensing, utfylling og gjennomføring av bestemmelsene og herunder bestemme at visse driftsmidler skal avgiftsberegnes etter 13 % selv om driftsmiddelet skulle være til bruk som nevnt i §2.
Ifølge proposisjonen hadde departementet vurdert om avgrensingen kunne knyttes til en presisering av hvilke driftsmidler som skulle anses kvalifisert for en lavere avgiftssats. Man fant imidlertid dette for komplisert og ble stående ved at avgrensingen av de driftsmidler som skulle komme inn under særordningen, i utgangspunktet burde være forholdsvis vid og knyttet til bruken av driftsmidlene. Når det gjaldt bygninger og anlegg som ikke utelukkende brukes i produksjonen, men også benyttes til andre formål som f.eks. kontorlokaler, foreslo departementet at det skulle foretas en fordeling av omkostningene på høyere og lavere avgiftssats etter bruken i slike tilfelle.
Stortinget sluttet seg til forslaget.
Fra 1979 har Stortinget besluttet å gi hel fritagelse for avgift for de samme driftsmidler istedenfor å avgiftsbelegge dem med en redusert sats.
Forskrifter om avgrensing, utfylling og gjennomføring ble først gitt 20. desember 1977. Disse ble avløst av Forskrifter om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk av 19. juni 1979, som fortsatt var gjeldende da denne sak kom opp.
I forskriftenes §15 er det fastsatt at hvis bygning oppføres til bruk som bare delvis gir rett til avgiftsfritagelse, skal beregningsgrunnlaget deles. Grunnlaget for beregning av den avgiftsfrie del av bygningen skal i tilfelle ikke utgjøre større andel av totalomkostningene ved oppføringen enn netto gulvareal til bruk som gir rett til avgiftsfritagelse, utgjør av samlet netto gulvflate. Etter det som er opplyst, er regelen forstått slik at den avgiftsfrie delen av omkostningene alltid fastsettes i overensstemmelse med arealfordelingen, selvom ordlyden også kunne åpne for at den ble satt lavere.
I denne sak fordelte bedriften omkostningene til bygningen etter hvor stor del av disse som faktisk medgikk til hver del av den. Dette var i strid med ordlyden i forskriftene.
Herredsretten fant at Stortingets delegasjonsvedtak ikke ga departementet adgang til å begrense unntaket fra investeringsavgift av praktiske hensyn og at avgiftsmyndighetene derfor ikke hadde hjemmel til å beslutte en slik forholdsmessig fordeling basert på gulvareal, som det er gjort i forskriftenes §15. Lagmannsretten kan ikke slutte seg til denne vurdering.
Stortingsvedtaket ga departementet en vid fullmakt. Det understrekes ved at departementet endog fikk fullmakt til å unnta driftsmidler fra særordningen.
For bygninger som ikke utelukkende brukes i produksjonen, men også til andre formål, foreslo departementet at man skulle foreta en fordeling av omkostningene etter bruken av bygningen. For andre driftsmidler, derimot, ga proposisjonen anvisning på en "enten-eller" løsning.
Det betyr at forskriftene måtte inneholde regler om en fordeling av omkostningene ved slik kombinert bruk av bygninger.
Som nevnt, ble departementet gitt en vid fullmakt, og endog en derogasjonskompetanse. I såvel komitinnstillingen som i stortingsdebatten ble behovet for enkle og oversiktlige regler fremhevet, og det kan ikke være tvilsomt at løsningen i forskriftenes §15 første ledd er langt mer praktisk enn det fordelingsprinsipp bedriften forfekter. Den kan ikke sees å være i strid med avgiftsvedtaket eller med forarbeidene - heller ikke med de bemerkningene i budsjettproposisjonen om fordeling av omkostningene "etter bruken" som bedriften særlig har vist til.
Lagmannsretten kan etter dette ikke se at departementet overskred sin fullmakt til å gi forskrifter om "avgrensing, utfylling og gjennomføring" av bestemmelsene om investeringsavgift ved det fordelingsprinsipp som fremgår av forskriftenes §15 første ledd.
Etter dette er det ikke nødvendig for lagmannsretten å gå inn på betydningen av den praksis som foreligger.
Anken har ført frem. I medhold av tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §172 første ledd, må ankemotparten betale saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten. Statens prosessfullmektig har inngitt omkostningsoppgaver for begge retter. For herredsretten utgjorde omkostningene kr 15000,- som i sin helhet var salær. For lagmannsretten var kravet kr 15100,- hvorav kr 15000,- var salær. I tillegg kommer rettsgebyr for ankesaken med kr 10500,-. Oppgavene legges til grunn.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Staten ved Finansdepartementet frifinnes.
2. I saksomkostninger betaler Akershus Arbeiderpresse A/S til Staten ved Finansdepartementet for herredsretten 15000,- -femtentusen- kroner og for lagmannsretten 25600,- -tjuefemtusensekshundre- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av dommen.