LE-1992-1243
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-03-19 |
| Publisert: | LE-1992-01243 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Ytre Follo herredsrett Nr. 91-00429 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1992-01243 A. Anket til Høyesterett - Nektet fremmet - HR-1993-00443K . |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Søvik). Motpart: Anders Seim (Prosessfullmektig: Advokat Tore Karlsson). |
| Forfatter: | 1. Lagmann Jørgen Wilberg, formann 2. Lagdommer Dag Stousland 3. Kst. lagdommer Sissel Rydman Langseth |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §180, Skattebetalingsloven (1952) §48 |
Saken gjelder spørsmål om fradragsrett etter skatteloven §44 første ledd, første punktum for utgifter til studieopphold i USA.
Lege Anders Seim, som er godkjent spesialist i almenmedisin, fulgte i tiden 21. september 1987 - 27. mai 1988 undervisningen ved Harvard School of Public Health, og oppnådde graden Master of Public Health. For inntektsåret 1987 utgiftsførte han utlegg til studietur til USA med kr 17203. Det ble ikke gitt nærmere opplysninger om studieturen, og utgiftsposten ble av ligningsmyndighetene uten nærmere undersøkelser lagt til grunn ved ligningen.
For inntektsåret 1988 krevet Seim fradrag for utgifter til etterutdannelse med kr 178748 i anledning studieoppholdet. Hans næringsinntekt samme år var kr 118162. Han hadde også andre inntekter (renter m.m.) som brakte hans samlede bruttoinntekt opp i kr 316075.
Etter at Seim på forhånd var varslet om at det nevnte fradrag ikke ble akseptert, ble vedtak om dette fattet 11. oktober 1989 i form av utlegging av ligningen. Seim fremsatte klage 1. november samme år, og supplerte klagen 24. samme måned. I vedtak sendt Seim 19. februar 1990 fastholdt ligningsnemnda ligningen. Etter klage til overligningsnemnda fattet nemnda vedtak med samme innhold, sendt Seim 20. desember 1990.
Saken ble av Seim brakt inn for Ytre Follo herredsrett, som 24. januar 1992 avsa dom med slik domsslutning.
1. Ligningen for inntektsåret 1988 oppheves, og saken henvises til ny behandling, hvorunder den innsendte selvangivelse legges til grunn.
2. Nesodden kommune dømmes til å erstatte Anders Seim saksomkostninger med kr 22600 - tjuetotusensekshundre - 00/100.
3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.
Det nærmere saksforhold fremgår av herredsrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
Herredsrettens dom er av Nesodden kommune i rett tid påanket til Eidsivating lagmannsrett. Under saksforberedelsen har staten overtatt saken i medhold av skattebetalingsloven §48 nr. 2, fjerde punktum.
Ankeforhandling ble holdt 11. mars 1993. Med motpartens og rettens samtykke fulgte ligningssjef i Nesodden, Per Jacobsen, forhandlingene. Anders Seim møtte og forklarte seg. Det ble ikke avhørt vitner, men foretatt dokumentasjon som angitt i rettsboken.
Den ankende part, Staten v/Finansdepartementet, har i det vesentlige anført:
Etter praksis sondres det mellom utgifter til studier og videreutdannelse - som ikke gir rett til fradrag i den skattbare inntekt - og utgifter til kurser o. l. til faglig vedlikehold - som kan gi rett til fradrag. Det er vanskelig å trekke en klar grense mellom kategoriene. Her er dette imidlertid ikke nødvendig, fordi det klart dreier seg om videreutdannelse. Som utgangspunkt kan man si at videreutdannelse foreligger når man som i Seims tilfelle oppnår en formell kompetanse, f. eks. en akademisk grad, mens etterutdannelse er faglig oppdatering uten formell kompetanseøkning.
Det bestrides ikke at det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom de utgifter det kreves fradrag for og Seims inntekter. Dette kriterium er imidlertid bare relevant hvis man på grunnlag av en objektiv vurdering av det gjennomgåtte studium er kommet til at det foreligger etterutdannelse som kan gi fradragsrett. Det er dette siste vilkår som ikke er oppfylt i den aktuelle sak. Herredsrettens dom bærer preg av at disse spørsmål er blandet sammen.
Avgjørende for at Seims studium ved Harvard er videreutdannelse, er studiets varighet. Det vises til at alle dommer og administrative avgjørelser som godtar fradragsrett, gjelder kortvarige studieopphold. Det vises også til Skattedirektoratets melding av 20. januar 1982 "Om fradrag for kursutgifter i utlandet", særlig til avsnitt 3 om generelle vilkår for fradrag.
Skattyteren kan ikke velge å etterutdanne seg i mange fag samtidig uten å miste fradragsretten. Det er således ikke avgjørende om hvert av de fagene han studerte ved Harvard, isolert sett må anses som jourføring av Seims faglige kunnskaper. Ved å foreta denne jourføring gjennom en videreutdannelse i stedet for gjennom flere kortvarige kurs, har Seim mistet fradragsmuligheten.
Ifølge brosjyren som er utarbeidet av Harvard er formålet med det studium saken gjelder å forberede en karrire innenfor "public health". Skattedirektoratet har i brev av 19. november 1986 tatt stilling til spørsmålet om fradragsrett for utgifter til dette studium, og fastslått at det må betraktes som videreutdannelse. Denne uttalelse fra direktoratet gjaldt en lege som ikke var spesialist i almenmedisin. De to tilfeller er imidlertid for like til å gi innbyrdes motsatt resultat. Direktoratet har tatt stilling til utdannelsen som sådan. Den må vurderes objektivt i forhold til den utdannelse skattyteren har fra før.
Kurset ved Harvard går langt utover det som kan betegnes som jourføring. Det vises her til den nevnte brosjyre, som bl.a. bruker formuleringen "mid-career education". Det bestrides ikke at Seim kan ha nytte av mange av de fag han studerte under oppholdet ved Harvard. På samme måte kunne han sikkert ha hatt nytte av studier i f. eks. bedriftsøkonomi ved Bedriftsøkonomisk Institutt. Men dette ville i så fall ha vært videreutdannelse, ikke etterutdannelse.
Staten påpeker at Seim visstnok ikke har arbeidet som bedriftslege etter at han kom tilbake til Norge. Dette må tillegges vekt ved vurderingen av de bedriftsmedisinske kurs han fulgte under studieoppholdet.
Det er også av betydning at Seim bare fikk godkjent 100 undervisningstimer av studiet som del av den etterutdannelse som kreves for å få fornyet spesialistgodkjennelse. Det vises også til at den angivelige etterutdannelse ble påbegynt allerede året etter oppnådd godkjennelse for en femårsperiode.
Man får i det hele tatt inntrykk av at studieoppholdet er basert på Seims egne generelle interesser. Den fagsammensetning Seim valgte, virker lite naturlig ut fra synspunktet vedlikehold av medisinske fagkunnskaper. Perspektivet for Harvardstudiene synes å ha vært helheten mer enn den enkelte pasient.
Staten har nedlagt slik påstand:
1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Nesodden kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten.
3. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Ankemotparten, Anders Seim, har i det vesentlige anført:
Det er ingen uenighet om at det avgjørende spørsmål er om det foreligger videreutdannelse eller etterutdannelse, og at spørsmålet om tilknytning til skattyterens arbeid og inntekt først oppstår hvis man kommer til at det foreligger etterutdannelse. Det er imidlertid ikke grunnlag for å gi den konkrete avgjørelse som kommer til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelse av 19. november 1986, generell virkning.
Det bestrides at studieoppholdets lengde i seg selv utelukker at det kan anses som etterutdannelse. Det er riktig at den foreliggende retts- og ligningspraksis i det vesentlige gjelder kortere studieopphold, men dette kan ikke være avgjørende. Det vises dessuten til at skattedirektøren i uttalelse av 30. august 1966 (Utvalget 1966 519) fastslo at en distriktslege måtte antas å ha krav på fradrag for utgifter til deltakelse på kurs for offentlige leger ved Nordiska Hlsovårdshgskolan i Gteborg. Kurset varte ca 2 måneder pr. år i 1964, 1965 og 1966. Det er vanskelig å se at dette saksforhold er vesensforskjellig fra Seims tilfelle, hvor det dreier seg om ca 7 måneders effektiv undervisning når man trekker fra ferier o. l. Det kan ikke kreves at man, for å oppnå skattefradrag, skal måtte dele et slikt studium som det her er tale om på 3-4 separate reiser, noe som ville ha ført til en betydelig økning av omkostningene.
Poenget med etterutdannelse er å holde tritt med den faglige utvikling. Spesialister i almenmedisin har et særlig behov for oppdaterte kunnskaper innen en rekke disipliner. De temaer Seim studerte ved Harvard var relevante for hans praksis, for hans virksomhet som bedriftslege, i forbindelse med kontoradministrasjon og som generell jourføring. Det er ingen motsetning mellom "public health" og alminnelig medisin.
Det vises også til at offentlig ansatte leger som har gjennomgått studiet ved Harvard School of Public Health med permisjon fra sin stilling med lønn, har fått fradrag for utgiftene. Dette taler for at også privatpraktiserende leger får fradragsrett.
Anders Seim har nedlagt slik påstand:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Dr. Anders Seim tilkjennes saksomkostninger for herreds- og lagmannsretten.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten.
Etter skatteloven §44 første ledd, første punktum, omfatter fradragsretten "alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse". Denne formulering omfatter utgifter til enhver utdannelse som er av betydning for skattyterens inntekter. Bestemmelsen har imidlertid aldri vært oppfattet slik at man har krav på fradrag for utdannelsesutgifter i sin alminnelighet. Om de prinsipielle spørsmål i denne forbindelse vises til Ole Gjems-Onstad: Avskrivninger, side 574 flg. og Olaf Trampe Kindt: Utdannelsesomkostningenes skatterettslige stilling, i Lov og Rett 1962 154.
Høyesterett kom i dom inntatt i Rt-1918-836 til at en leges utgifter til en tre ukers studiereise til Tyskland ikke ga rett til fradrag. Flertallet uttalte at "utgifter til videregaaende utdannelse eller til utdannelse for en annen stilling - likesaavel som studieutgifter i sin almindelighet - ikke indgaar under skatteloven uttryk. .... I det hele tat maa utgifter, som en skatteyder har hat for at erhverve sig personlig dygtighet eller kundskaper eller for at bevare sin dygtighet eller arbeidsevne, og som ikke staar i direkte forbindelse med den av ham i indtægts aaret indvundne indtægt, ligge utenfor fradragsbestemmelsen .."
Den restriktive fortolkning som Høyesterett her fastslo, ble opprettholdt til 1950-årene, da sentraladministrasjonen ga uttrykk for et mer liberalt syn på fradragsadgangen. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 1954 (Utv. 1954 285), hvor det legges til grunn at fradrag kan kreves for utgifter til studiereiser som er nødvendige for at skattyteren skal kunne følge med i sitt yrke, uten hensyn til om utgiftene står i direkte forbindelse med vedkommendes inntekter i samme år. Dette standpunkt ble fulgt i tiden etter. I dom inntatt i Rt-1962-614 ("Tronier-dommen") slutter Høyesterett seg til de samme prinsipper, og fastslår samtidig at nødvendige utgifter til studiereiser omfatter reiser som må anses nødvendige for at skattyteren skal holde seg på høyden i sitt yrke, ikke bare reiser som det påhviler skattyteren som tjenesteplikt å foreta. Høyesterett peker i denne forbindelse på "den endring i forholdene som har funnet sted ikke minst etter siste krig", og fortsetter:
Utviklingen har medført at det nær sagt på alle områder er blitt ganske annerledes nødvendig enn tidligere, at utøveren av et yrke ikke bare holder sine kunnskaper ved like, men også følger med i det nye som kommer til i hans fag.
Senere har Høyesterett i dom inntatt i Rt-1991-1182 gått et skritt videre ved å godta fradragsrett for utgifter til studiereise for en adjunkt med den begrunnelse at "hun har hatt direkte faglig utbytte av turen på flere felter i sin undervisning innen samfunnsfagene". I premissene er det bl.a. vist til at "det er liten tvil om at det alminnelige syn på ønskeligheten av å holde ved like og å ajourføre sine kunnskaper har utviklet seg videre i de nær tretti år siden Tronier-dommen ble avsagt. Dette gjelder også synet på betydningen av studiereiser i utlandet."
Pr. i dag er det etter dette ikke noe vilkår at utgiftene står i direkte sammenheng med den inntekt det kreves fradrag i, og heller ikke at utgiftene har vært nødvendige for å oppnå eller opprettholde inntekten. I den aktuelle sak er spørsmålet om utgiftene gjelder vedlikehold og ajourføring av Seims fagkunnskaper, eller om det dreier seg om en videreutdannelse som går utover dette.
Spørsmålet må vurderes i forhold til den kompetanse skattyteren har idet utdannelsen påbegynnes, og ut fra den faglige betydning studieoppholdet har for skattyterens utøvelse av sin virksomhet.
Siden Seim allerede var spesialist i almenmedisin, er ikke saken i Utv. 1986 778 parallell. Etter det opplyste gjaldt saken en distriktslege som ble nektet fradrag for utgifter til ettårig studium i USA som førte til Master's Degree of Public Health. Det foreligger ingen opplysning som tyder på at distriktslegen var spesialist i almenmedisin. Det er forøvrig heller ikke opplyst noe om den nærmere fagkrets for hans studium, eller hvilket siktemål han hadde med studieoppholdet.
Lagmannsretten kan heller ikke se at varigheten av Seims studieopphold i seg selv må føre til at det foreligger videreutdannelse i skatterettslig forstand. Det er riktignok slik at den foreliggende praksis i det vesentlige gjelder kortvarige studiereiser, og at den administrative avgjørelse i Utv. 1966 519 som Seim har vist til, gjelder etterutdannelse fordelt på perioder over tre inntektsår. Når det ikke finnes praksis om mer langvarig utdannelse, kan forklaringen dels være at det da vanligvis dreier seg om utdannelse som klart er videreutdannelse, dels at mer langvarig utdannelse vanligvis fører til lav eller ingen inntekt i det aktuelle inntektsår, slik at fradragsproblemet ikke så lett oppstår. Lagmannsretten finner at det ikke kan oppstilles noen bestemt tidsgrense for utdannelse som kan godtas som etterutdannelse. Men utdannelsens varighet kommer inn som ett av momentene ved den helhetsvurdering som må foretas.
Lagmannsretten finner under en viss tvil at heller ikke den formelle kompetanseøkning som ligger i mastergraden i seg selv utelukker fradragsrett. Selv om det aktuelle studium vanligvis gjennomføres med sikte på stillinger innenfor "public health", må det etter bevisførselen legges til grunn at det ikke gjaldt Seim, og at han gjennomførte studiet for å øke sine kunnskaper på områder av betydning for hans praksis. Formålet med studiet tilsier således ikke at fradragsrett er utelukket.
Etter bevisførselen - som i stor utstrekning har vært begrenset til Seims partsforklaring; annen sakkyndig redegjørelse foreligger ikke - legger retten til grunn at de kurs Seim gjennomgikk ved Harvard, i det vesentlige var introduksjonskurs på en rekke ulike områder hvor han følte behov for å fylle "hull" i sine kunnskaper. Det dreide seg således ikke om fordypning i emner som kunne gi ham spesialkompetanse, noe studieopplegget i og for seg ga mulighet for. Blant de emner han valgte, kan nevnes "Principles of Biostatistics", "Computing Principles and Methods", "Environmental Health", "Maternal/Child Health", "Introduction to Epidemiology", "Current Problems in Malariology", "Towards an Agenda for Public Health", "Mental Health Factors in Organizations and Industry" og "Managing Health Delivery Organizations". I tillegg fulgte han undervisning ved Harvard Business School i "Entrepreneurship, Creativity, Organization" og ved Kennedy School of Government i "Design and Management Projects". Noen kurser som ikke er særskilt oppregnet, gjelder emner vedrørende utviklingsland, som Seim erkjenner til dels er uten praktisk betydning for hans legegjerning på Nesodden.
Anders Seim har under ankeforhandlingen gjort nærmere rede for hvilken relevans de enkelte emner har for hans virksomhet som lege. Han har påvist at enkelte av kursene dekker fag som nå inngår i embetsstudiet ved Universitetet i Oslo, men som ikke gjorde det i hans studietid. Dette gjelder fagene medisinsk statistikk, almenmedisin, forebyggende medisin og attføring. For disse fags vedkommende finner lagmannsretten det ikke tvilsomt at de isolert sett er etterutdannelse som gir grunnlag for skattefradrag.
Også for de øvrige emners vedkommende må lagmannsretten etter bevisførselen legge til grunn at de i det vesentlige er av direkte betydning for Seims virksomhet som spesialist i almenmedisin og som bedriftslege, samtidig som de kurs han har valgt, ikke kvalifiserer ham for nye spesialiteter. Innenfor den virksomhet han drev da den aktuelle utdannelse ble påbegynt, er den faglige oppdatering av betydning for hans inntekt, dels ved at den bidrar til å kvalifisere ham for fornyelse av spesialistgodkjennelsen, dels ved at den har gjort ham i stand til å arbeide raskere og mer effektivt.
Flere av de kurs Seim fulgte ved Harvard tok sikte på oppdatering innen bedriftsmedisin. Dette var naturlige oppdateringskurs for ham, hensett til hans praksis som bedriftslege. Retten legger til grunn at det var Seims mening å fortsette som bedriftslege, men det ble det ikke noe av, og han har valgt å benytte de to dager i uken som tidligere gikk med til bedriftslegetjeneste, til ulønnet internasjonalt helsearbeid.
Retten finner at Seim ikke har tapt fradragsretten som følge av at han for tiden ikke er bedriftslege. Det er ikke subsidiært gjort gjeldende at han bare kan få delvis fradrag.
Lagmannsretten kan ikke se at det er avgjørende for resultatet i saken at utdannelsen bare er blitt godkjent med 100 timer av Den norske lægeforenings spesialitetskomit i almenmedisin. Det vises til følgende formulering i brev til Seim av 23. november 1989 fra foreningens sekretariat: ..dersom De søker etter overgangsvilkårenes pkt. 2, vil De kunne få godkjent Deres studium ved Harvard School of Public Health med 100 timer i relasjon til regelverket.
Lagmannsretten oppfatter dette slik at 100 timer er et maksimum for hva som kan godskrives for et kurs.
Ved den helhetsvurdering som etter dette må foretas, er lagmannsretten kommet til at fradrag må gis. Retten har lagt vekt på at det medisinske fagområde stadig er under utvikling, og at det stilles stadig større krav til legers faglige oppdatering. Dette viser seg bl.a. ved at det i de senere år er blitt vanlig å gjøre ansvar gjeldende overfor leger for feildiagnostisering og feilbehandling. For en almenpraktiker, og særlig for en spesialist i almenmedisin, er behovet for stadig faglig fornyelse ekstra stort, fordi han må holde seg jour på hele fagområdet, ikke bare innenfor spesialemner. Dette behov viser seg også ved at spesialistgodkjennelsen i almenmedisin er tidsbegrenset, og at det stilles strenge krav til nødvendig etterutdannelse for å få fornyet godkjennelsen.
Etter dette har anken vært forgjeves. Saksomkostningsspørsmålet skal dermed avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Selv om lagmannsretten har funnet saken tvilsom, er det ikke tilstrekkelig grunn til å frita staten for omkostningsansvaret.
Advokat Karlsson har fremlagt omkostningsoppgave som for lagmannsretten lyder på kr 23000, alt salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.
Lagmannsretten er enig i herredsrettens omkostningsavgjørelse.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler staten v/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen til Anders Seim 23000 - tjuetretusen 00/100 - kroner.