LE-1993-1630

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-03-10
Publisert:	LE-1993-01630
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Heggen og Frøland herredsrett Nr. 294/92A (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-01630 A - Anket til Høyesterett - Nektet fremmet, se Høyesterett HR-1995-00505K .
Parter:	Ankende part: Mysen Trevare-Byggmiljø AS (Prosessfullmektig: Advokat Morten Kjensli). Motpart: Eidsberg kommune (Prosessfullmektig: Advokat Sigurd Nils Røang).
Forfatter:	1. Lagdommer Wilhelm Omsted, formann 2. Lagdommer Sveinung Koslung 3. Ekstraordinær lagdommer Tor Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44A-8, §44A, §44, Tvistemålsloven (1915) §180

Saken gjelder spørsmålet om salgssummen ved salg av forretningseiendom også omfattet goodwill (forretningsverdi), eller om salgssummen i sin helhet kan henføres til fast eiendom og driftsløsøre.

Mysen Trevarefabrikk AS, nå Mysen Trevare-Byggmiljø AS, ble stiftet som aksjeselskap i 1972 etter å ha vært drevet som ansvarlig selskap fra 1926. I 1982 kjøpte aksjeselskapet et industribygg av Nora Fabrikker AS på Slitu utenfor Mysen for ca 4,7 millioner kroner. Bedriftens virksomhet omfattet da en produksjonsavdeling, en avdeling for engrossalg og en avdeling for detaljomsetning. Ved kjøpekontrakt av 13. september 1985 solgte selskapet eiendommen med maskiner, verktøy m.v. og varelageret samt engrosvirksomheten til Hans M. Tjønn AS. Kjøpesummen var ifølge kontrakten 10150000 kroner. Etter vareopptelling og beregning av verdi på utestående fordringer som også ble overtatt av kjøperen, ble den samlede kjøpesum 12862167 kroner som ved bokføringen ble fordelt med 10548000 kroner på anleggsmidler og resten, 2314167 kroner, på fordringer og varebeholdning. Salgsummen var i sin helhet oppgjort i 1985. Den ordinære ligning for dette året ble utført i overensstemmelse med det soom var bokført, bl.a. slik at ingen del av salgssummen ble ansett som vederlag for goodwill.

Fylkesskattekontoret i Østfold avholdt bokettersyn hos selskapet i juni-september 1987 for så vidt angikk regnskapsårene 1985 og 1986. Ved bokettersynet ble det avdekket at det ved salget av bedriftseiendommen var gitt et vederlag i tillegg til den bokførte kjøpesum. Tillegget utgjorde 800000 kroner og fremkom ved at et av selskapets styremedlemmer fikk kjøpe to leiligheter til underpris av Hans M. Tjønn AS samtidig med salget. Bokettersynet førte til at det ble foretatt endringsligning for en rekke år, herunder for året 1985 for så vidt angikk gevinstberegningen ved salget av produksjonsbedriften. Ved Eidsberg ligningsnemnds vedtak av 3. september 1990 ble gevinsten øket med i alt 1398000 kroner hvorav 1000000 kroner ble henført til vederlag for goodwill som helt ut - i motsetning til det øvrige vederlag - var undergitt gevinstbeskatning i 1985. Mysen Trevare-Byggmiljø AS klaget til overligningsnemnda over ligningsnemndas vedtak for så vidt angikk fastsettelsen av vederlagett for goodwill, men godtok endringsligningen for øvrig. Ved overligningsnemndas vedtak av 20. desember 1991 ble ligningsnemndas avgjørelse opprettholdt.

Ved stevning av 8. april 1992 reiste Mysen Trevare-Byggmiljø AS søksmål ved Heggen og Frøland herredsrett til prøvelse av denne del av endringsligningen. Herredsrettens avsa dom den 5. april 1993 med slik domsslutning:

1. Eidsberg kommune frifinnes.

2. Mysen Trevare- og Byggmiljø A/S tilpliktes å erstatte Eidsberg kommune saksomkostninger med kr 28470,- tjueåttetusenfirehundreogsytti 00/100 - innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse.

Mysen Trevare-Byggmiljø AS har påanket dommen til lagmannsretten. Ankeforhandlingen er holdt den 14. og 15. februar 1995. Styremedlem Jan Erik Larsen i Mysen Trevare-Byggmiljø AS, avga partsforklaring. Det ble for øvrig ført tre vitner, hvorav ett var nytt for lagmannsretten. Bevisførselen for øvrig fremgår av rettsboken.

Den ankende part, Mysen Trevare-Byggmiljø AS, har i det vesentlige anført:

Det foreligger ikke noen goodwill som det er betalt vederlag for. Ligningsmyndighetene har i realiteten ikke foretatt noe skjønn ved sin beregning av goodwillverdi. I den grad det er utøvet noe skjønn, er dette bygget på feilaktige faktiske forhold. I alle fall må fastsettelsen av goodwillverdi settes til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Ved vurderingen av om det foreligger en goodwillverdi er det ikke tilstrekkelig å konstatere at salgssummen gir uttrykk for en merverdi i forhold til de aktiva som er overtatt. Det må foretas en beregning av den såkalte "superprofit" for å bringe dette på det rene. Regnskapene for den del av bedriften som ble overdratt, viser at det ikke forelå noen goodwill som det kunne være aktuelt å betale noe vederlag for. En beregning av "superprofit" for den overdratte del av bedriften viser et negativt resultat, og det må da konstateres at den ikke hadde noen goodwill som det har vært grunnlag for å betale noe for. Selv om kontrakten og det opprinnelig utarbeidede bokførings-bilag for kjøpesummen gir spor av en goodwillbetraktning, viser de øvrige forhold på overdragelsestidspunktet at det ikke var plass for noen goodwill. Det vises for så vidt til den endelige bokføring av kjøpesummen hos både kjøper og selger. Etter overdragelsen foretok forøvrig kjøperen investeringer i størrelsesorden 10-15 millioner kroner, slik at den i realiteten fremsto som en ny bedrift. Ved kjøpet var eiendommens verdi avgjørende for bestemmelsen av kjøpesummen, og kjøperen regnet med at denne ga full sikkerhet for kjøpesummen. Også dette viser at det ikke er plass for noen goodwill i det avtalte vederlag.

Ligningsmyndighetene har i realiteten ikke foretatt noe skjønn ved sin avgjørelse, men bare bygget på kontraktens ordlyd og regnskapsbilaget for bokføringen av kjøpesummen. Kontrakten sier imidlertid ikke annet enn at det kan være plass for goodwill, og regnskapsbilaget er satt opp av Trygve Hoff som var i et sterkt motsetningsforhold til de øvrige deltagere i bedriften og som derfor må antas å ha hatt interesse i å skade disse ved å innrette bokføringen slik at det kunne oppstå et unødvendig skatteansvar. For ligningsmyndighetene ble det fremlagt en takst, avholdt 14. oktober 1987, som viser en salgsverdi på eiendommen på 14 millioner kroner. Dette er en betydelig høyere verdi enn den bokførte, og det er i alle fall feil av ligningsmyndighetene ikke å bygge på taksten, jf Rt-1994-326. Ved bokettersynet var alle relevante opplysninger tilgjengelige for ettersynsrevisor, og det fremgikk også klart av bilagene til regnskapet at det forelå interne delregnskaper for virksomhetten. En gjennomgåelse av disse regnskaper ville ha vist at den del av virksomheten som ble solgt, ikke ga overskudd til driften. Det erkjennes at delregnskapet burde ha vært påpekt tidligere fra bedriftens side i forbindelse med de uttalelser den ankende part ga under ligningsmyndighetenes behandling, men i og med at regnskapene forelå ved bokettersynet hadde ligningsmyndighetene plikt til selv å opplyse saken ved en gjennomgåelse av disse, jf Rt-1993-480.

En anførsel som er fremsatt i ankeerklæringen, om at ligningsmyndighetenes adgang til å foreta endring av ligningen er foreldet, er frafalt under ankeforhandlingen.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Ligning for 1985 oppheves hva angår salgsvederlag for goodwill med kr 1000000,- en million -.

2. Den ankende part tilkjennes sakens omkostninger både for herredsrett og for lagmannsrett.

Ankemotparten, Eidsberg kommune, har i det vesentlige anført:

Det følger av den definisjon som er gitt i skatteloven §44 litra c første ledd av begrepet goodwill, at dette omfatter verdien av å overta en igangværende virksomhet, der man sparer etableringskostnader. Det er ikke grunnlag for å kreve at bedriften skal gi noen såkalt "superprofit" for at et salgsvederlag skal anses å inneholde et vederlag også for goodwill eller forretningsverdi.

Fordelingen av kjøpesummen må skje ved skjønn, jf Rt-1952-837. I det foreliggende tilfelle hadde den opparbeidede forretningsverdi adskillig betydning for kjøperen, som forøvrig var en betydelig kunde i bedriften og som kunne tilpasse driften til sin øvrige betydelige eiendomsforvaltning.

Med hensyn til verdifastsettelsen bemerkes at den ankende part har anført en verdi på driftsmidler på ca 1,4 millioner kroner. Det gjenstår da fortsatt ca 3,4 millioner som må plasseres. Beløpet er en differanse hvorav lignings-myndighetene bare har plassert 1 million kroner på goodwill. Dette er en skjønnsmessig vurdering som ikke kan angripes. Den er i alle fall ikke klart urimelig eller vilkårlig. Den verdi ligningsmyndighetene har lagt til grunn for den faste eiendom må antas å være temmelig riktig når den ses i forhold til anskaffelsessummen i 1982 og prisstigningen i det tidsrom den ankende part satt med eiendommen. Kjøpesummen i 1982 må antas å ha vært den reelle markedsverdi på det tidspunkt. Ut fra en slik betraktning vil den samlede eiendomsverdi iallfall ikke overstige ca 8750000 kroner.

Det saken dreier seg om er hvorvidt det er plass for en differanse på i alle fall 1 million kroner som ligningsmyndighetene har anslått. Det kan ikke være tvilsomt. At denne differansen representerer en forretningsverdi kan heller ikke være tvilsomt. Salgsavtalen er et viktig bevismiddel for at dette er tilfellet. Også det opprinnelig utarbeidede regnskapsbilag viser at man på den ankende parts side i utgangspunktet regnet med en slik goodwillverdi etter at salget var gjennomført. Det er helt utenkelig at Hoff, på det tidspunkt han skrev bilaget, sto i noe slikt motsetningsforhold til de øvrige eiere av virksomheten at han skulle ha noe ønske om å skade dem ved å opprette bilaget slik han gjorde. Den økende fortjeneste i bedriften i årene 1982 - 1984 som fremgår av bedriftens resultatregnskaper, viser at det er naturlig å knytte verdidifferansen til en goodwillverdi.

De foretatte "superprofit"-beregninger er helt nye for lagmannsretten. De har ikke vært forelagt ligningsmyndighetene tidligere. Det dreier seg følgelig om opplysninger som den ankende part skulle ha gitt under ligningsbehandlingen, og de kan allerede av denne grunn ikke hensyntas ved den rettslige behandlingen av saken. Under enhver omstendighet lider beregningene av betydelige feil. De kalkulerte avskrivninger er åpenbart feilaktige og, bortsett fra den angitte bruttoomsetning, bygger de fremlagte tall utelukkende på kalkyler og anslag. De kan dermed ikke gi noe faktisk grunnlag for et annet skjønn enn det lignings-myndighetene har foretatt.

Det skjønn som ligningsmyndighetene har foretatt, er i alle fall ikke klart urimelig. Det vises for så vidt til at den ankende part selv angir driftsløsørets verdi til ca 1 million kroner, noe som innebærer at verdien av den faste eiendom kommer opp i kr 8750000 kroner, jfr det som foran er gjennomgått.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Heggen og Frøland herredsretts dom av 2. mai stadfestes.

2. Eidsberg kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten bemerker:

Det avgjørende for det foreliggende skattespørsmål vil være om salgsummen overstiger verdien av de enkelte eiendeler som var omfattet av salget. Ifølge kjøpekontraktens pkt 1 gjaldt salget den faste eiendom med tomt og all oppført bebyggelse, og kjøpesummen som i kontrakten var stipulert til 10150000 kroner, var videre angitt å inkludere alle maskiner, verktøy, kontorinventar m.v. i bygningen. Kjøpesummen omfattet ikke varelager som skulle overtas av kjøperen til selgers netto kostpris etter opptelling. I kjøpekontrakten er det videre angitt at kjøpesummen inkluderer firmaets goodwill, og at kjøpet omfatter engrosvirksomhet og "de agenturer og rettigheter som Mysen Trevarefabrikk har bl.a. fra Scandania A/S". Utestående fordringer skulle også overtas til de antatte verdier vurdert ut fra den enkelte debitors økonomiske situasjon. Videre overtok kjøperen retten til firmanavnet Mysen Trevarefabrikk. Kjøpekontrakten forutsetter også ovetagelse av lister over kunder og over alle forbindelser på innkjøpssiden; arkitekter, konsulenter og grossister. Etter dette må det legges til grunn at salget omfattet bedriften som igangværende forretning, "going concern".

Etter de korreksjoner som partene er enige om med hensyn til varelagerbeholdning og vederlag i form av godtkjøp på leiligheter, utgjør den samlede salgssum kr 13712167. Herav utgjør vederlaget for varer og fordringer kr 2712167 som partene er enige om. Det resterende beløp, kr 11000000, er av ligningsmyndighetene fordelt slik:

Driftsløsøre Kr 3436000,-

Fabrikkbygning kr 6.350000,-

Tomt kr 214000,-

Sum anleggsmidler Kr 10000000,-

Goodwill kr 1.000000,-

Tilsammen Kr 11000000,-

Denne samlede salgssum overstiger de bokførte saldoverdier for anleggsmidler ved salget, slik at det for de aktiva som har vært gjenstand for saldoavskrivning (bygningen og driftsløsøret) er oppstått betydelige negative saldi. Den skattemessige betydning for den ankende part består i at de negative saldi kan fremføres, jfr skatteloven §44A og gi grunnlag for reinvestering etter §44A-8, noe som ikke er tilfellet for en eventuell goodwillverdi. Den vil bli inntektsbeskattet i sin helhet i inntektsåret 1985 som gevinst.

Ligningsnemnda har begrunnet sin avgjørelse slik:

Goodwill kr 1000000,-.

I kjøpsavtalen av 13. september 85 (undertegnet stand) er i p.2. uttrykkelig anført at: "Kjøpesummen inkluderer også firmaets goodwill" - Det kan således ved dette konstateres at grunnlag for goodwill er godkjent og betalt/mottatt av partene. Dette må bl.a. få virkning ved fordeling av salgssummen. Ligningskontorets forslag ligger under 10 % av salgsummen og er forøvrig i samsvar med det beløp som fremkommer overstrøket i bokføringsfordelingsark (Rapportens vedlegg 3). Uansett hva man i ettertid velger å anføre som grunn for "utelatelsen" av goodwill ved fordelingen (f.eks. reinvesteringsmulighet fremfor direkte beskatning.- Avtalens p.1 siste avsn.), så må det ansees klart at den oppnådde sum ikke var noen "dårlig handel", men etter forholdene her heller overraskende god, med god gevinst for selgerne.- Nemnda finner således samlet sett ikke goodwill-ansettelsen urimelig.

Overligningsnemnda har, etter å ha redegjort for den spesifiserte endringsligning, gitt følgende begrunnelse for sitt vedtak:

Overligningsnemnda kan ikke se at det er fremkommet noe som danner grunnlag for å se bort fra den undertegnede avtales rene ord om at det er solgt goodwill, inkl. i forannevnte salgssum - (Bilag 2). Dette "bekreftes" da forsåvidt ytterligere ved det omtalte undertegnede bokføringsbilag med anførsel/overstrykning av goodwill, kr 1000000,- (Bilag 3). Overligningsnemnda kan heller ikke innse at kjøpers forhold i forbindelse med overtagelsen, de senere bedriftsøkonomiske resultater, konkurs, o.s.v.,- er hensyn som kan være tatt i betraktning og innsett ved salg/salgstidspunkt. Som ligningsnemnda, mener også Overligningsnemnda at den samlede oppnådde salgssum heller ikke tyder på særlig negative forespeilinger.

Overligningsnemnda antar således ikke at det ved klagen nå foreligger noe klart grunnlag for å fravike ligningsnemndas vedtak.

I to brev fra Østfold fylkesskattekontor som overlignings-nemnda også har vist til i sin avgjørelse, er det påpekt at salgsavtalen ikke fordeler salgssummen på de forskjellige aktiva. Under henvising bl.a. til anskaffelsesprisen på fabrikkeiendommen i 1982 og de bokførte verdier for driftløsøret, har fylkesskattekontoret i brev av 11. mai 1988 forelagt den ankende part et forslag til skjønnsmessig fordeling av gevinsten. I fylkesskattekontorets brev av 7. februar 1989 sies det som svar på den ankende parts anførsler følgende:

Fylkesskattekontoret er enig i at prisstigningen på fast eiendom i de aktuelle år tilsier en høyere verdi på fabrikkbygningen. Underprisen på leilighetene bør således tilføres fabrikkbygningen alene. Vi er også enig i at differansen på kr 398000,- kan tilføres varebeholdningen som foreslått. Derimot kan vi ikke uten videre anbefale at goodwill-verdi kr 1000000 skal settes ut av betraktning, eller at salgssum fabrikkbygning skal økes ytterligere på bekostning av driftsløsøre.

Den ankende part har ikke bestridt ligningsmyndighetenes adgang til å foreta en skjønnsmessig fordeling av vederlaget.

På bakgrunn av det som fremgår av ligningsmyndighetenes, sist overligningsnemndas vedtak, kan lagmannsretten ikke se at det er noe holdepunkt for anførselen om at ligningsmyndighetene ikke har foretatt noe skjønn ved sin avgjørelse. Skjønnet må, etter det som fremgår, også anses å innbefatte en vurdering av eiendommens og driftsløsørets verdi.

Spørsmålet er da om det hefter slike feil ved skjønnet som den ankende part har anført.

Skjønnet kan ikke sees å hvile på uriktige faktiske forutsetninger. Det er den skjønnsmessige vurdering av verdiene på driftløsøre og den faste eiendom som har ligget til grunn for avgjørelsen. Såvel ligningsnemnda som overligningsnemnda har hatt den foreliggende takst for hånden, og selv om det ikke uttrykkelig er sagt i vedtakene, er det åpenbart at ligningsmyndighetene ikke har funnet å kunne legge denne til grunn. Dette er ingen feilaktig eller vilkårlig skjønnsutøvelse. Det dreier seg her om en takst som kjøperen har latt avholde nærmere to år etter kjøpet, og taksten har således ikke vært med på å danne grunnlaget for fastsettelsen av kjøpesummen. Det foreligger ikke, heller ikke for lagmannsretten, noen opplysninger om i hvilken sammenheng taksten er innhentet. Det er for øvrig usikkert om taksten bygger på eiendommen i den samme forfatning som den var ved salget idet det er opplyst at kjøperen har foretatt betydelige investeringer etter kjøpet. Til dette kommer den priisstigning som har funnet sted i tidsrommet fra kjøpet og frem til taksttidspunktet, en tid da eiendomsmarkedet til dels var sterkt overopphetet.

Lagmannsretten finner heller ikke at det er noen feil eller uttrykk for vilkårlighet når ligningsmyndighetene har lagt vekt på kontraktens bestemmelser om goodwill og det bokføringsbilag som opprinnelig uttrykte en goodwillverdi på 1 million kroner. Det fremgår klart at overligningsnemnda har vurdert spørsmålet om det forelå noen goodwillverdi. Lagmannsretten oppfatter bemerkningene slik at ligningsmyndighetene har funnet en bekreftelse i disse dokumenter på at kjøpesummen oversteg den reelle verdi av anleggsmidlene. Lagmannsretten er enig i at dokumentene må vurderes slik.

Det foretatte skjønn kan heller ikke sees å ha ført til et åpenbart urimelig resultat. På bakgrunn av den ankende parts anførsel om at verdien av driftsløsøret er for høyt ansatt og riktigere skulle ha vært verdsatt til 1 - 1.5 millioner kroner, vil ligningsmyndighetenes fastsettelse av en samlet verdi på de overdratte driftsmidler innebære at den faste eiendom, inklusive tomt, er verdsatt til 8.5 - 9 millioner. De opplysninger som foreligger om eiendommens kostpris i 1982 og prisstigningen i det tidsrom den ankende part satt med eiendommen, samt det forhold at den ikke er påkostet noe vesentlig i denne tid, tilsier at det er lite sannsynlig at eiendommens verdi på salgstidspunktet var så høy. På den bakgrunn er det etter lagmannsrettens oppfatning klart at det ikke hefter noen åpenbar urimelighet ved den skjønnsmessige avgjørelse om at kr 1000000 av kjøpesummen representerer vederlag for verdier som ikke omfattes av overdratte aktiva.

Partene har i adskillig utstrekning oppholdt seg ved spørsmålet om dette er vederlag for goodwill eller ikke. Med hensyn til begrepet goodwill er det vist til definisjonen i skatteloven §44 første ledd litra c, annet punktum. Lagmannsretten bemerker at den merverdi som det er gitt vederlag for, må antas å være en slik forretningsverdi som bestemmelsen omhandler, jf Ot.prp (1983-84) side 15, 2. spalte nederst. Det kan imidlertid ikke ha noen avgjørende betydning i nærværende sak å ta noe definitivt standpunkt til dette, idet det avgjørende for det foreliggende spørsmål om skattlegging ved avhendelse er om det er gitt vederlag ut over verdien av de overdratte fysiske aktiva. De beregninger av "superprofit" som den ankende part har foretatt, får da mindre interesse. Men på bakgrunn av prosedyren bemerker lagmannsretten at det for en bedrift som selges som "going concern", slik tilfellet er her, meget vel kan tenkes at det betales vederlag for immaterielle verdier blant annet goodwill, uavhengig av bedriftens driftsresultat, jfr. også Kjell Woldseths artikkel i Utv. 1967 598, særlig side 600. Den ankende parts beregninger av "superprofit" baserer seg for øvrig i utgangspunktet på bestemte verdier på fast eiendom og driftsløsøre, og er således ikke noe bevis på at disse verdiansettelser er riktige.

Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste.

Anken har vært forgjeves, og den ankende part må erstatte kommunen dens saksomkostninger for lagmannsretten, jfr hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Omkostningene settes til 46804 kroner i overensstemmelse med prosessfullmektigens oppgave som lagmannsretten ikke har noe å bemerke til. Av beløpet er 40900 kroner salær. Lagmannsretten er enig i herredsrettens omkostningsavgjørelse som også stadfestes.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Mysen Trevare-Byggmiljø AS 46804 - førtisekstusenåttehundreogfire - kroner til Eidsberg kommune innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.