LE-1993-2135

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1994-09-27
Publisert:	LE-1993-02135
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	- Moss byrett Nr. 1332/92 A (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-02135 A og LE-1993-02136 A - Anket til Høyesterett - Utfall??
Parter:	I ankesak nr. 93-02135 A: Ankende part: Moss kommune (Prosessfullmektig: Advokat Lars Tobiassen, Fredrikstad). Motpart: A (Prosessfullmektig: Advokat Truls Leikvang, Oslo). I ankesak nr. 93-02136 A: Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Truls Leikvang, Oslo). Motpart: Moss kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Lars Tobiassen, Fredrikstad).
Forfatter:	1. Lagdommer Erik Melander, formann 2. Lagdommer Øystein Hermansen 3. Kst. lagdommer Gunnar Vefling
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §10-3, §10-4, §9-6

Saken gjelder spørsmålet om gyldigheten av Rikskattenemndas vedtak 30. oktober 1992 om ligningen av A for inntektsårene 1987 og 1988.

A oppga i selvangivelsen for 1987 at han pr. 1. januar 1988 hadde gjeld til Lefac AS med kr 1500000, og krevde fradrag for betalte renter med kr 251850. Under posten utestående fordringer oppga han fordring på kr 1500000 hos Investor Service, som er en avdeling av Kreditkassen. Renteinntekter var her oppgitt til null.

For inntektsåret 1988 oppga A i selvangivelsen at han hadde renteinntekter på kr 240000 av fordringen hos Investor Service, mens låneforholdet med Investor Service ellers fremsto som avsluttet. Det ble ikke opplyst å eksistere noe gjeldsforhold lenger til Lefac.

Ved den ordinære ligningsbehandling for inntektsårene 1987 og 1988 ble A lignet i henhold til disse opplysningene i selvangivelsene.

I november 1989 mottok A varsel fra Moss ligningskontor om at det overfor ligningsnemnda ville bli foreslått endring av hans ligning for de to nevnte inntektsår. Dette skjedde etter initiativ fra Skattedirektoratet, som overfor de berørte ligningskontorer gjorde oppmerksom på at 42 skattytere i 12 kommuner hadde deltatt i "arrangementet med låneopptak med forskuddsrente hos Lefac AS gjennom Kreditkassen AS, avdeling Investor Service", den såkalte Lefac II.

Ligningsnemnda endret ligningen, i det nemnda fant at det angitte låneopptak hos Lefac AS med angivelig viderelån til Investor Service ikke var reelt. For inntektsåret 1987 ble oppførte gjeldsrenter, gebyr og provisjoner på kr 251850 strøket, og bruttoformuen ble forhøyet med kr 240000, tilsvarende det angivelige rentebeløp A fikk utbetalt fra Lefac ved årsskiftet 1989-90. Den oppførte formuespost på kr 1500000 og tilsvarende gjeld hos henholdsvis Investor Service og Lefac gikk ut. For inntektsåret 1988 ble den oppførte renteinntekt på kr 240000 strøket. A ble dessuten ilagt 30 prosent tilleggsskatt på differansen mellom den skatteøkning for 1987 og skattesenkning for 1988 som fremkom ved endringsvedtaket.

Saken ble brakt inn for overligningsnemnda som opprettholdt ligningsnemndas avgjørelse.

Ved Østfold Fylkesskattenemnds vedtak 26. mai 1992 ble formuen for inntektsåret 1987 redusert med kr 33150 og inntekten for 1988 økt med kr 33096, i forhold til overligningsnemndas avgjørelse. Årsaken til disse endringer i forhold til overligningsnemndas vedtak var at fylkesskattenemnda så det slik at A reelt hadde foretatt et innskudd stort kr 206850 i Lefac og mottatt en skattepliktig avkastning av dette med kr 33096. Videre ble A for 1987 ilagt tilleggsskatt med 60 prosent "av unndratt skatt vedrørende et inntektsbeløp på kr 251850 og et formuesbeløp på kr 206850".

A påklaget vedtaket til Riksskattenemnda som i møte 30. oktober 1992 fastholdt fylkesskattenemndas vedtak.

Ved stevning 17. desember 1992 til Moss byrett bragte A saken inn for domstolene. Han påstod ligningen opphevet. Moss byrett avsa dom 25. mai 1993 med slik domsslutning:

1. Moss kommune v/ordføreren frifinnes for så vidt gjelder fastsettelse av inntekt og formue for inntektsårene 1987 og 1988.

2. Vedtak om ileggelse av 60 % tilleggsskatt oppheves. Det gis adgang til å ilegge tilleggsskatt med inntil 30 % av den nettofordel som saksøker har oppnådd ved transaksjonen når inntektsårene 1987 og 1988 ses samlet.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Sakens nærmere bakgrunn og enkeltheter fremgår av byrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. Riksskattenemndas begrunnelse for vedtaket er i sin helhet gjengitt i byrettsdommen.

Moss kommune har i rett tid påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett for så vidt gjelder tilleggsskatten og omkostningsavgjørelsen, jf. pkt. 2 og 3 i byrettens dom. A har tatt til gjenmæle og har også inngitt motanke med hensyn til fastsettelsen av inntekt og formue og tilleggsskatten.

Ankeforhandling ble holdt i Rygge rådhus den 13. og 14. september 1994. Moss kommune var representert ved førstekonsulent Yngvar Roer fra Østfold Fylkesskattekontor. A møtte og ga forklaring. Det ble ellers foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Moss kommune har lagt ned slik endelig påstand:

I anken:

Moss kommune frifinnes og tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett.

I motanken:

1. Byrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Moss kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

A har lagt ned denne endelige påstand, gjeldende anken og motanken:

1. Riksskattenemndas vedtak av 30. oktober 1992 om endring av ligningen for 1987 og 1988 av A oppheves.

2.

a) Prinsipalt: Ved ny ligning legges til grunn at A skal ha fradrag for betalte forskuddsrenter og provisjoner på tilsammen kr 251850,- i 1987 og skal beskattes for mottatte renter i 1988 med kr 240000,-.

b) Subsidiært: Ved ny ligning skal det ikke ilegges tilleggsskatt.

c) Atter subsidiært: Ved ny ligning skal det ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for eventuell tilleggsskatt legges til grunn den nettofordel som A hadde ved utgiftsføring av renter og provisjoner i 1987 og inntektsføringen av renter i 1988. Tilleggsskatt skal anvendes med maksimalt 30 %.

3. A tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Moss kommune har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens vurdering og begrunnelse er i hovedsak riktig når det gjelder fastsettelsen av inntekt og formue. Det er riktig at lånearrangementet må betraktes som fiktivt, eventuelt må det ses som en omgåelse av skattereglene.

I realiteten er forholdet kun bokføringsmessige transaksjoner, og ikke reelle lånetransaksjoner. Den omstendighet at A i motsetning til de andre deltakere i Lefac II innbetalte såkalte forskuddsrenter, endrer ikke dette.

A visste hva som innholdsmessig lå i tilbudet fra Investor Service og Lefac, selv om han ikke kjente til at forholdet var bredt anlagt med en rekke deltakere. Han betraktet sitt engasjement som helt risikofritt, og brydde seg ikke om å få vite hva som foregikk mellom Investor Service og Lefac etter det angivelige låneopptaket. Både symmetrien i rentebetingelsene og den manglende gjeldsbrevutstedelse gjorde at A måtte forstå at det ikke var et reelt låneforhold. Det vises for øvrig til As forklaring ovenfor Økokrim i mars 1990, som må tillegges større vekt enn As uttalelser i dag.

Vilkårene for ileggelse av 60 prosent tilleggsskatt er oppfylt. A kjente til opplysningsplikten ovenfor ligningsmyndighetene. Han er statsautorisert revisor og har innsikt i skattereglene. Det var grovt uaktsomt at han ikke ga nærmere opplysninger i forbindelse med selvangivelsen. Han skulle således opplyst om de konkrete omstendigheter som gjorde at han selv anså forholdet som "litt søkt", jf. uttalelsene i Økokrim-avhøret. Dersom dette hadde skjedd, ville ligningsmyndighetene hatt grunnlag for å fastsette en korrekt ligning.

Den omstendighet at A for 1988 - i motsetning til en rekke andre deltakere i Lefac II - opplyste om angivelige renteinntekter kan ikke medføre at 60 prosent tilleggsskatt er for høyt.

Riksskattenemndas standpunkt om at tilleggsskatten må beregnes ut fra et bruttosynspunkt, er korrekt. Det er ikke riktig å beregne tilleggsskatten ut fra den samlede skatteunndragelse for 1987 og 1988, en såkalt nettoberegning. Ligningsloven system er at hvert inntektsår skal lignes for seg, og spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt må ses som en del av den ordinære ligningsbehandling. Dette har også støtte i Riksskattenemndas praksis i andre saker og i rettspraksis.

A har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

A har lånt et beløp, betalt forskuddsrente og plassert lånebeløpet med etterskuddsrente. Dette er reelle transaksjoner, og som ikke kan tilsidesettes skattemessig. Han har legalt utnyttet de muligheter han har til å forskyve skatten fra et år til et annet. Dette må tilsi at A har fradragsrett for forskuddsrentebeløpet.

A søkte om lån og aksepterte tilbudet om å låne kr 1500000 hos Lefac. Det ble betalt renter i forbindelse med lånet, og pengene ble overført fra lånegiver til Kreditkassen som en ordinær finanstransaksjon. Tilbakelånet til Lefac skjedde som ledd i en større transaksjon, jf. de fire gjeldsbrev som er utstedt av Lefac til Investor Service. Det er intet unormalt i at A ikke fikk pengene i hånden, i det finansinstitusjoner normalt overfører beløpet direkte til den institusjon som endelig skal ha midlene.

Lånet ble gjort opp ved utgangen av 1988, noe også kontoutskriften viser. Lefac betalte da tilbake sin gjeld til Kreditkassen og A gjorde opp sine låneforpliktelser. I det året låneforholdet eksisterte var A i en debitorsituasjon overfor Lefac, og han ville bli krevet fullt ut for lånet hos Lefac dersom Kreditkassen ikke hadde betalt ved forfall. As disposisjoner hadde rettslige konsekvenser, og var ingen nullitet. Det var heller ingen symmetri mellom kreditor og debitor, men et trekantforhold, noe som understreker det reelle i transaksjonen. At det var tilnærmet symmetri i rentebetingelsene kan ikke være avgjørende.

Den omstendighet at A undertegnet pantsettelseserklæring viser også at det gjaldt et reelt låneforhold. Det er uklart om A underskrev noe gjeldsbrev, men rettslig sett betyr det intet om det her ble begått en feil. At A ikke undersøkte hvor midlene han lånte ble videreplassert, er ikke bemerkelsesverdig, sett i forhold til den tid dette skjedde i. A fikk av Kreditkassen tilsagn om at midlene ville bli plassert med betryggende sikkerhet, og dette tilsagn var godt nok for ham. Dersom A hadde tapt penger, kunne det ha underbygget et erstatningskrav mot Kreditkassen.

Ligningsmyndighetene har i sin begrunnelse trukket inn argumenter som ikke har aktualitet i As tilfelle. I motsetning til andre investorer betalte A forskuddsrentene av egne midler, og han fikk et år senere tilbakebetalt det fulle rentebeløp. Ligningsmyndighetene har for øvrig trukket inn og latt seg påvirke av andre "skattepakker" enn Lefac II. Riksskattenemndas vedtak er preget av manglende analyse av de konkrete forhold vedrørende Lefac II og av det som har skjedd i As tilfelle. Nemnda har ut fra dette bygget på feil faktum, og dette må føre til opphevelse av vedtaket.

Dersom det forutsettes at transaksjonene i As tilfelle er rettslige realiteter, blir spørsmålet om ligningsmyndighetene kan foreta "gjennomskjæring". Den omstendighet at As motiv var å spare skatt er i seg selv ikke avgjørende. Det er full adgang til å innrette seg etter skattereglene på denne måten, noe også rettspraksis viser. Som støtte for dette vises blant annet til Harnoll-dommen, Rt-1976-1317. Dersom transaksjonene ikke har økonomiske konsekvenser for den enkelte, kan det imidlertid etter omstendighetene tilsi gjennomskjæring. Ligningsmyndighetene har når det gjelder Lefac II ikke i tilstrekkelig grad vurdert de økonomiske konsekvenser. Myndighetene har for øvrig henvist til forhold som ikke er bevist eller underbygget. Utgangspunktet er at det er den som hevder et faktum som har bevisbyrden for at dette faktum er til stede.

Det er ikke grunnlag for å ilegge A tilleggsskatt. Dersom det foreligger skatteplikt fordi ligningsmyndighetene foretar "gjennomskjæring" kan det ikke sies å være gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven §10-2 nr. 1. Når det gjelder vilkårene for tilleggsskatt vises til Lofflanddommen i Rt-1992-1588. Spørsmålet blir om skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektive vurdering finner at han burde ha gitt. Fylkesskattenemnda - med tilslutning av Riksskattenemnda - har ut fra sitt syn på skattespørsmålet nøyd seg med å konstatere at det er gitt uriktige opplysninger, og har derved bygget på et annet rettslig utgangspunkt enn det Høyesterett har foreskrevet.

A presenterte lånene i selvangivelsen, og det kan ikke ses å foreligge opplysninger som han burde ha gitt i tillegg. Han kan i den sammenheng ikke identifiseres med Investor Service. As vurderinger - slik de er kommet til uttrykk i avhøret med Økokrim - var det ikke grunnlag for å si noe om. Omstendighetene omkring dette avhør tilsier for øvrig at det ikke kan tillegges særlig vekt i saken. Det hadde dessuten neppe medført noen endret ligningsmessig vurdering om A hadde kommet med flere opplysninger i selvangivelsen om forhold han kjente til i saken.

Under enhver omstendighet har A ikke opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, og det er således ikke berettiget å ilegge ham 60 prosent tilleggsskatt.

Dersom det ilegges tilleggsskatt, skal denne beregnes "av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt". Den naturlige fortolkning må være å se de to inntektsår under ett. Bestemmelsen om tilleggsskatt gir ikke støtte for at hvert år skal vurderes for seg. Etter eldre ligningspraksis ble flere år sett under ett ved skatteberegningen. Det vises også til at Oljeskattenemnda anvender nettoprinsippet. Lovforarbeidene gir ikke anvisning på noen klar løsning, men det uttales at man i enkelte tilfeller må ta hensyn til flere år. Rettspraksis kan ikke tale avgjørende mot at prinsippet anvendes. De to lagmannsrettsdommer som foreligger er knappe og lite treffende. Begge dommer er for øvrig påanket.

Lagmannsretten bemerker at saken står i samme stilling for denne rett som for byretten. Lagmannsretten har kommet til samme resultat som byretten når det gjelder fastsettelsen av inntekt og formue. Når det gjelder tilleggsskatten finner lagmannsretten at kommunens anke må føre fram.

Fastsettelsen av inntekt og formue. Riksskattenemnda kom til at det angitte låneopptak i Lefac var et fiktivt lånearrangement, og intet reelt låneforhold. Lagmannsretten er enig i dette, og slutter seg i det vesentlige til Riksskattenemndas begrunnelse. I realiteten gjaldt forholdet kjøp av dokumenter til bruk som legitimasjon for inntektsfradrag overfor skattemyndighetene. Kreditkassens avdeling Investor Service solgte således skatteposisjoner, mot kommisjon.

Det ble ikke utstedt noe gjeldsbrev for det angivelige låneforholdet, slik det gjøres i vanlige gjeldsforhold. Noe lånebeløp ble reelt sett heller ikke stilt til disposisjon for A. I praksis overføres riktignok beløp ofte direkte fra långiver til en tredjemann som endelig skal ha beløpet etter det formål lånet er tatt opp for, noe alle parter finner praktisk. I dette tilfellet må det imidlertid legges til grunn at A var forutsatt ikke å skulle disponere over det aktuelle beløp.

At låneforholdet var fiktivt understrekes også av den tilnærmede symmetrien i rentebetingelsene. Forskuddsrenten var tilpasset etterskuddsrenten på videreplasseringen av nettobeløpet, slik at ordningen normalt skulle gå i balanse ved avslutningen av det angivelige låneforhold året etter. Etter etableringen av forholdet i desember 1987 gjenstod i hovedsak bare en ren bokføringsmessig oppfølgning, uten realitet for de involverte parter. At beløpet på kr 1 500000 etter dokumentene ble overført fra Lefac til Kreditkassen og den påfølgende dag ble tilbakeført Lefac indikerer også at det ikke lå noen realitet i transaksjonene. Den omstendighet at tilbakeføringen skjedde i en større transaksjon sammen med beløp fra andre "långivere" endrer ikke dette.

Foruten A var det to aktører i forholdet - Lefac og Kreditkassen. Det tilsier ikke at man derved står overfor et reelt låneforhold. At forholdet var arrangert på denne måten var derimot med på å vanskeliggjøre oppdagelsen av det fiktive forholdet for skattemyndighetene.

I motsetning til andre deltakere i Lefac II betalte A inn et beløp til dekning av den angivelige forskuddsrenten. Lagmannsretten er ikke enig med A i at dette må få betydning for hvordan man ser på låneforholdets realitet. Det avgjørende må være at betingelsene for øvrig viser at låneforholdet var fiktivt. Innbetalingen av "forskuddsrenter" må reelt sees som et innskudd i Lefac, og som siden ble tilbakebetalt A med renter.

At A ikke undersøkte nærmere hvordan beløpet på kr 1500000 skulle videreplasseres, og med hvilken sikkerhet, er også med på å vise at man står overfor en nullitet. Heller ikke skattyteren la noen realitet i denne videreplassering.

Den omstendighet at A underskrev pantsettelseserklæring finner lagmannsretten ikke kan være avgjørende. Utstedelsen av dokumentet må sees som et ledd i det fiktive opplegg.

A har opplyst at han først høsten 1989 ble kjent med at forholdet var en del av et større opplegg med mange deltakere. Dette kan imidlertid ikke være av betydning for det aktuelle skattespørsmål. Lagmannsretten finner heller ikke at As subjektive forhold ellers kan medføre at låneforholdet må betraktes som reelt. Det bemerkes for øvrig at Riksskattenemndas vedtak sett i sammenheng ikke kan sees å bygge på en manglende vurdering av de konkrete forhold i As sak. Anførselen om at vedtaket må oppheves fordi det skulle bygge på feil faktum kan klart ikke føre fram.

Etter dette blir byrettens dom pkt. 1 å stadfeste.

Tilleggsskatt. Etter ligningsloven §10-2 nr. 1 skal skattyteren ilegges tilleggsskatt når ligningsmyndighetene finner at han i selvangivelse eller annen oppgave gir ligningsmyndighetene "uriktige eller ufullstendige opplysninger" som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Der skattyteren har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt kan det beregnes tilleggsskatt med inntil 60 prosent, mens den ellers i alminnelighet beregnes med 30 prosent, jf. §10-4 nr. 1. Unntak fra tilleggsskatt er gitt i §10-3, som blant annet bestemmer at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når skattyterens forhold må anses unnskyldelig av årsak som ikke kan legges ham til last.

A har under henvisning til Rt-1992-1588 gjort gjeldende at lovens vilkår om at skattyter har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" ikke er oppfylt i alle tilfeller hvor det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at ligningsmyndighetene her har tatt et feil rettslig utgangspunkt. Lagmannsretten finner ikke foranledning til å gå nærmere inn på rekkevidden av høyesterettsdommen fra 1992 - som direkte gjaldt spørsmålet om fristen i loven §9-6 nr. 3 for endring av ligningen til ugunst for skattyteren var oversittet. Riksskattenemnda har i denne saken kommet til at det angivelige låneforholdet er fiktivt og at A måtte eller burde forstå at det ikke dreide seg om et regulært lån, men om et lånearrangement med manglende realitet som kun hadde til formål å spare skatt. At vilkårene for tilleggsskatt da var oppfylt, når skattyteren i selvangivelsen oppga forholdet som et ordinært lån, kan ikke være tvilsomt.

Lagmannsretten er enig med Riksskattenemnda i at A har opptrådt grovt uaktsomt, og at vilkårene for ileggelse av 60 prosent tilleggsskatt er oppfylt. A er statsautorisert revisor, og opplyser selv å være "rimelig ajour" med skattereglene. Han har således betydelig innsikt og kompetanse på området. På bakgrunn av det A fikk opplyst fra Kreditkassen i desember 1987 i forbindelse med at han gikk inn på det angivelige låneforhold, måtte han ha forstått at opplegget var uten realitet. Særlig burde han ha reagert på at det var symmetri i rentebetingelsene, med den konsekvens at det var forutsatt å ikke skje noe kontantutlegg eller etteroppgjør ved "låneforholdet". At A for sin del endret dette slik at han faktisk innbetalte den angivelige forskuddsrente med gebyr kunne som tidligere bemerket ikke medføre at låneforholdet ble reelt, og A burde ut fra sine forutsetninger ha forstått dette. Også den omstendighet at det ikke ble krevet noe gjeldsbrev burde gitt foranledning for A til å reagere. Lagmannsretten viser for øvrig til As uttalelser overfor Økokrim i mars 1990 om at han fant opplegget "noe søkt" og at han anså forretningen som avsluttet når han hadde betalt gebyr og renter. Selv om avhøret ble foretatt på kveldstid etter en lang arbeidsdag, er det etter lagmannsrettens syn ikke grunn til å betvile at de uttalelser A da avga - og som han underskrev riktigheten av - var uttrykk for den oppfatning A hadde av forholdet.

Dersom A i forbindelse med selvangivelsen hadde gitt nærmere opplysninger om det angivelige låneforhold, blant annet om rentesymmetrien og de nærmere omstendigheter som gjorde at han anså opplegget "noe søkt", ville ligningsmyndighetene hatt grunnlag for å vurdere realiteten i opplegget i forhold til skattereglene. Slik opplysningene var gitt i selvangivelsen, fremsto forholdet som ordinære lån, og de ga ikke foranledning for ligningsmyndighetene til å vurdere forholdet nærmere.

Spørsmålet blir endelig om tilleggsskatten skal ilegges for den skatt som ble beregnet for lite for inntektsåret 1987 (bruttometoden), eller om inntektsåret 1987 og 1988 skal sees under ett (nettometoden). Lagmannsretten er enig med kommunen i at det er bruttometoden som må legges til grunn her. Det følger av lovens system at hvert år er en avsluttet skatteperiode. Tilleggsskatten skal fastsettes av den skatt som er unndratt, og dette må forstås slik at hvert år må sees for seg, selv om dette ikke eksplisitt er kommet til uttrykk i loven. Lovens forarbeider taler ikke for noen annen løsning. Riksskattenemnda har som påpekt av kommunen også bygget på denne lovforståelse i andre saker, og samme standpunkt er lagt til grunn av Eidsivating lagmannsrett i dom av 3. desember 1993 (Utv. 1994 27) og av Frostating lagmannsrett i dom av 21. desember 1993. Disse dommer er etter det opplyste påanket. Etter lagmannsrettens oppfatning taler også reelle hensyn for at de enkelte ligningsår normalt vurderes og avgjøres separat. En oppnåelse av skattekreditt fra et år til et annet vil reelt sett kunne innebære en skatteunndragelse, og som bør kunne gi grunnlag for tilleggsskatt. Den omstendighet at et angivelig renteinntektsbeløp føres opp på selvangivelsen et senere ligningsår kan imidlertid etter omstendighetene tilsi at man vurderer en mildere reaksjonsform, enten ved at man unnlater å anmelde forholdet eller nytter en lavere prosentsats for tilleggsskatt enn man ellers ville gjort. Dette må imidlertid bero på ligningsmyndighetenes skjønn.

Konklusjonen blir etter dette at Riksskattenemndas vedtak er gyldig også når det gjelder avgjørelsen om tilleggsskatt.

Saksomkostninger. Kommunens anke har ført fram. Saksomkostningsspørsmålet for lagmannsretten avgjøres etter reglene i tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §172. Selv om saken med hensyn til beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt gjelder rettsspørsmål som ikke er endelig avklart gjennom rettspraksis, gjelder dette en mindre del av saken. Lagmannsretten finner at det ikke er grunnlag for å anvende unntaksregelen i §172 første ledd. A må etter dette dekke kommunens saksomkostninger i ankesaken.

As motanke har vært forgjeves, og i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må han dekke kommunens saksomkostninger i anledning motanken. Det foreligger ikke særlige omstendigheter som tilsier unntak.

Lagmannsretten er kommet til at A også må erstatte kommunen saksomkostninger for byretten, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd og §172 første ledd. Det vises for så vidt til begrunnelsen ovenfor når det gjelder omkostningene vedrørende kommunens anke.

Advokat Lars Tobiassen har for lagmannsretten fremlagt omkostningsoppgave på ialt kr 56675, hvorav salær kr 48000. Oppgaven legges til grunn. I tillegg kommer ankegebyr med kr 11875. Salærkravet er delt med kr 20000 på anken og kr 28000 på motanken. Utleggene med kr 8675 fordeles skjønnsmessig med en halvpart på anken og motanken, det vil si kr 4337,50 på hver. Etter dette tilkjennes kommunen omkostninger med kr 36212,50 i anken og kr 32337,50 i motanken.

For byretten har advokat Tobiassen fremlagt omkostningsoppgave på kr 60678, herav salær kr 59400. Også denne oppgave legges til grunn.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. I anken:

Moss kommune frifinnes.

2. I motanken:

Byrettens dom pkt. 1 stadfestes.

3. I saksomkostninger for byretten betaler A til Moss kommune 60678 - sekstitusensekshundreogsyttiåtte - kroner.

4. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til Moss kommune 36212,50 - trettisekstusentohundreogtolv 50/100 - kroner i anken og 32337,50 - trettitotusentrehundreogtrettisju 50/100 - kroner i motanken.

5. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.