LE-1993-2684
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-12-20 |
| Publisert: | LE-1993-02684 |
| Stikkord: | Skatterett, Utbyttebeskatning, Gjennomskjæring |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Drammen byrett Nr. 92-3049 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-02684 A - - Anket til Høyesterett - Nektet fremmet, se Høyesterett HR-1995-00499K . |
| Parter: | Ankende part: Einar E. Låker Jørgen R. Låker Svein Låker (Prosessfullmektig: Advokat Ulf Werner Andersen, Oslo). Motpart: Drammen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern, Drammen). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Ragnhild Dæhlin, formann 2. Lagdommer Jan Villum - Mindretall: 3. Ekstraordinær lagdommer Tor Holmøy |
| Lovhenvisninger: | Aksjeskatteloven (1969) §3, Tvistemålsloven (1915) §180, Aksjeskatteloven (1969) |
Saken gjelder såkalt "gjennomskjæring" i skatteretten. Spørsmålet er om salgsummen ved salg av aksjer til et aksjeselskap eid av selgerne og deres foreldre skal beskattes som utbytte etter §3, annet ledd, jf første ledd i lov av 19. juni 1969 nr 71 om særregler for skattelegging av aksjeselskaper og aksjonærer (aksjeskatteloven).
Ligningsnemnda i Drammen fattet i oktober 1990 vedtak om at nettoinntekt stat for de tre brødrene Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker ble å forhøye med kr 875000,- for hver av dem for inntektsåret 1988. Vedtaket ble opprettholdt ved overligningsnemndas vedtak i september 1992. Ligningsnemnda fattet dessuten vedtak i desember 1991 om at Einar E. Låkers inntekt for 1990 skulle forhøyes med kr 875000,-.
Brødrene Låker reiste sak ved Drammen byrett ved stevning datert 21. desember 1992 med krav om at ligningen skulle oppheves, og at det ved ny ligning legges til grunn at salgssummen for aksjene ikke skal inntektsbeskattes.
Drammen byrett avsa 30. juni 1993 dom med slik domsslutning:
1. Drammen kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker har påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Anken gjelder byrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse.
Saksforholdet og partenes anførsler for byretten fremgår av byrettens dom som lagmannsretten viser til. Saken står for lagmannsretten i samme stilling som for byretten. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 29. og 30. november 1994. De tre brødrene Låker møtte, og Einar E. Låker avga partsforklaring. For Drammen kommune møtte ligningssjef Svein Byrgin. Det ble ikke avhørt vitner. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.
De ankende parter, Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker, har for lagmannsretten i det vesentlige anført:
Byrettens begrunnelse om utbyttebeskatning bygger på en gal vurdering av rettsfakta. Aksjesalget er en reell transaksjon som skal vurderes etter de vanlige regler for gevinstbeskatning. Selgerne hadde eid aksjene i EJ i mer enn tre år, og eventuell gevinst var skattefri. Det var en tosidig bebyrdende transaksjon, og prisen som ble betalt for aksjene er ikke bestridt med hensyn til verdiansettelsen.
Aksjesalget hadde et forretningsmessig formål. Eierne fant det ønskelig å samle mest mulig av eierinteressene i Emil Jensen & Co AS (EJ) i Bragernes Torg AS (BT 12) - ikke minst av hensyn til gjennomføringen av det neste generasjonsskiftet i familieselskapene. Det var dessuten en fornuftig investering sett fra BT 12's side. På slutten av 1980-tallet var det en negativ realrente som tilsa kjøp av aksjer i selskaper med fast eiendom som et vesentlig aktivum.
At salgsvederlaget ble ytet ved at BT 12 som kjøper overtok selgernes gjeld til EJ i stedet for å utbetale beløpet kontant, kan ikke ha noen skatterettslig betydning. Uansett brødrene Låkers hensikt med å bruke aksjevederlaget til å gjøre opp sine lån i et annet selvstendig aksjeselskap, var aksjeoverdragelsene ikke illojale i forhold til skattereglene.
Gevinstbeskatningsregler og utbytteregler er innbyrdes uforenlige. Mens gevinstbeskatningsreglene forutsetter en gjensidig bebyrdende avtale med ytelse og motytelse, er et utbytte en ensidig overføring av verdier fra aksjeselskap til aksjonær.
I forhold til tvistegjenstanden i saken er det ikke foretatt noen utbytteutbetaling til brødrene Låker hverken fra BT 12 eller fra EJ. Et utbytte til aksjonærene forutsetter at selskapet gir avkall på verdier, og dette vil komme til uttrykk i regnskapsbalansen. I dette tilfellet er det ikke tatt ut noe.
Forholdene i Hovda-saken ( Rt-1994-912) er ikke parallelle med den foreliggende sak. Hovda-saken bærer preg av å være et "raid"-tilfelle der transaksjonen ikke hadde funnet sted hvis det ikke hadde vært spørsmål om skatteplanlegging. I Hovda-saken førte transaksjonen til en nærmest tømming av kjøperselskapet. Dette "tømmingsmotivet" er helt fraværende i BT 12's ønske om å erverve ytterligere aksjer i EJ. BT 12 er et aktivt selskap med store realverdier og betydelig kapital for nye investeringer.
En samlet vurdering av skattemessige og andre motiver for brødrene Låkers aksjesalg og gjeldsoppgjør tilsier at vilkårene for å bruke den ulovfestede gjennomskjæringsreglen ikke er til stede.
Subsidiært anføres at dersom betingelsene for å anvende gjennomskjæring skulle være til stede, må det logisk sett føre til man må legge til grunn for ligningen at aksjeoverdragelsen ikke har funnet sted. Aksjene må skattlegges som formue hos brødrene Låker. Lånene må tilordnes EJ. Dette vil da ikke medføre utbyttebeskatning. Disse konsekvensene av eventuell gjennomskjæring var ikke tema i Hovda-saken.
De ankende parter har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:
Prinsipalt:
1. Overligningsnemndas vedtak for Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker for inntektsåret 1988 om utbyttebeskatning oppheves.
Ligningsnemndas vedtak om utbyttebeskatning av Einar E. Låker for inntektsåret 1990 oppheves.
Ved nye ligninger legges til grunn at Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker har solgt aksjer i Emil Jensen & Co AS skattefritt til Bragernes Torv 12 AS.
2. Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker tilkjennes saksomkostninger fra Drammen byrett og Eidsivating lagmannsrett.
Subsidiært:
1. Overligningsnemndas vedtak for Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker for inntektsåret 1988 om utbyttebeskatning oppheves.
Ligningsnemndas vedtak om utbyttebeskatning av Einar E. Låker for inntektsåret 1990 oppheves.
2. Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker tilkjennes saksomkostninger for Drammen byrett og Eidsivating lagmannsrett.
Ankemotparten, Drammen kommune, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Byrettens dom er riktig bortsett fra omkostningsavgjørelsen. Faktum i saken er greit og er ikke bestridt. Brødrene Låker opptok gjennom flere år lån i EJ, og lånene ble oppgjort med vederlag for aksjer i EJ som de solgte til BT 12. Det er ikke tale om pro forma transaksjoner.
Gjennomskjæringen er begrunnet med at brødrene Låker ble kvitt sin gjeld ved transaksjoner som i realiteten ikke innebærer noen overdragelse av verdier.
Disposisjonene med aksjesalgene og gjeldsoverføringen er privatrettslig gyldig, og de er gjennomført mellom partene. Gjennomskjæringen får til følge at disposisjonene ikke førte til en skattemessig behandling som var ønsket og forutsatt av aktørene, men ligningsresultatet utløser ingen rett for partene til å omgjøre avtalene med tilbakevirkende kraft.
Vilkårene for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsreglen er til stede. Under henvisning til Kielland-dommen - Rt-1971-264, Astrup-dommen - Rt-1976-302 og Hovda-dommen - Rt-1994-912 gjøres det gjeldende at aksjeoverdragelsene fra brødrene Låker til BT 12 hovedsaklig var skattemotivert. Brødrene Låker hadde gjennom flere år opptatt lån i familieselskapet EJ for å kjøpe seg formuesgoder. Gjelden vokste fra år til år, og det var naturlig å vurdere spørsmålet om utbyttebeskatning. For å bli kvitt gjelden på en skattemessig gunstig måte solgte de aksjer som de selv eide i sitt familieselskap EJ til sitt andre familieselskap BT 12. Andre motiver enn de skattemessige synes fraværende. Det er således ikke tale om noen forretningsmessige motiver bak aksjeoverdragelen som i realiteten ikke innebærer noen forskyvning verken av eierinteressene eller styringsretten i de to familieselskapene.
Hovda-saken er helt parallell, og høyesterettsdommen fra 1. juli 1994 er avgjørende som rettspraksis for saken med brødrene Låker.
De to vilkårene for omstøtelse eller gjennomskjæring er at transaksjonen er helt eller hovedsakelig skattemotivert, og at den er reelt sett uten forretningsmessige virkninger for brødrene Låker og deres to familieselskaper. Dermed fremstår transaksjonen som illojal i skattemessig henseende uten at det kreves bevis for noen subjektiv illojalitet hos brødrene Låker i form av forsøk på skatteunndragelse.
Drammen kommune har nedlagt slik påstand:
1. Byrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.
2. Drammen kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:
Lagmannsrettens flertall, lagdommerne Dæhlin og Villum, kan på de fleste punkter slutte seg til byrettens begrunnelse. Etter avsigelsen av byrettens dom har Høyesterett avsagt dom i en lignende sak, Hovda-dommen som er inntatt i Rt-1994-912. Etter flertallets syn er denne dom avgjørende for nærværende sak. Som i Hovda-saken er det springende punkt om det reeelt sett foreligger vederlagsfrie overføringer av verdier fra BT 12 slik at det oppstår skatteplikt etter aksjeskatteloven §3, annet ledd.
Faktum i saken er ikke omstridt. Det er på det rene at de tre brødrene Låker gjennom flere år hadde opptatt lån på en lovlig måte i Emil Jensen & Co AS som var heleiet av de tre brødrene Låker og deres foreldre, dels ved personlige aksjer og dels gjennom aksjer eiet av Bragernes Torv 12 AS som igjen var heleiet av de samme personene. Gjelden økte år for år med forskjellige beløp for de tre brødrene Låker. Ved bokettersyn tok Buskerud fylkesskattekontor opp spørsmålet om de lån aksjonærene hadde i BT 12 burde bli vurdert som utbytte, eventuelt som lønn. Etter dette overdro brødrene Låker en aksje hver i EJ til BT 12 i 1988 og Einar Låker overdro ytterligere en aksje i 1990. Salgssummen ble gjort opp ved at BT 12 trådte inn som debitor for brødrenes lån i BT 12.
Det er et vilkår for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregel at transaksjonen hovedsakelig er skattemessig motivert. De ankende parter har innrømmet at innfrielse av lånene var et motiv for transaksjonen. Det er anført at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt idet det også forelå andre, tungtveiende motiver for overdragelsene. Lagmannsrettens flertall finner at disse forhold ikke kan tillegges vekt. At aksjeoverdragelsen ble foretatt av hensyn til et generasjonsskifte ble ikke nevnt under ligningsbehandlingen. Dette ble påberopt på et senere tidspunkt. Det er ikke fremlagt noen dokumentasjon til støtte for at det var planer i familien om dette. De redegjørelser som er gitt under prosessen har vært sparsomme og er ikke egnet til å godtgjøre på hvilken måte aksjeoverdragelsene var hensiktsmessige i relasjon til et generasjonsskifte. Under ligningsbehandlingen ble det påberopt at kjøp av aksjene var en fornuftig disposisjon dels ut fra investeringshensyn og dels ut fra det forhoold at overdragelsen brakte BT 12 helt opp til 2/3-grensen for når vedtektsendringer kan foretas i EJ. Det siste motivet er blitt sterkt nedtonet for lagmannsretten. Flertallet vil likevel bemerke at dette forhold neppe kan ha blitt overveiet. Når det gjelder investeringshensynet, er forholdet parallelt med Hovda-dommen. Det samme motiv ble anført i den saken, men Høyesterett bemerket til dette at man vanskelig kunne se at slike betraktninger kan ha spilt noen rolle da salget ble avtalt mellom selger og kjøper. Etter lagmannsrettens flertalls oppfatning gjelder det samme i nærværende sak. I Hovda-saken var var det også familie-aksjeselskap. Det er ikke full likhet i faktum i de to saker, men det som er relevant - at brødrene hadde kontroll over begge selskaper - er likt.
Etter dette finner flertallet at aksjoverdragelsen i hovedsak var skattemessig motivert. Dette vilkår for gjennomskjæring er følgelig oppfylt.
Det neste spørsmål er hvilken virkning aksjesalget hadde for brødrene Låker. Også på dette punkt er Hovda-saken parallell. Brødrene Låker har riktignok gitt fra seg aksjene i EJ. Men verdiene er i BT 12 hvor brødrene har aksjemajoriteten. Gjennom dette selskap kan aksjene fortsatt disponeres og utbytte kan mottas. Selvom aksjene ikke lenger kan selges til andre eller brukes som kredittobjekt, har brødrene Låker i realiteten fortsatt rådigheten over aksjene i EJ. Brødrene Låker har derfor egentlig ikke gitt vederlag for de verdier som er mottatt fra BT 12 i form av at dette selskap har overtatt posisjonen som debitor for brødrenes lån i EJ. For ordens skyld tilføyes at det ville ha stilt seg på samme måte hvis BT 12 hadde betalt kontant for aksjene og at vederlaget var blitt brukt til å innfri lånene.
I tråd med tidligere rettsavgjørelser vil flertallet bemerke at det ikke er noe vilkår for gjennomskjæring at det subjektivt sett kan påvises illojale forhold. Det er tilstrekkelig at forholdet objektivt sett fremstår som illojalt. Som i Hovda-saken finner lagmannsrettens flertall at transaksjonen etter en skatterettslig vurdering fremstår som illojal i forhold til de hensyn som ligger bak regelene om beskatning av aksjeutbytte.
Det fremgår av den foreliggende rettspraksis at en skatterettslig gjennomskjæring som hovedregel ikke får konsekvenser for de privatrettslige forhold mellom partene. Det vises til avgjørelsen i Rt-1971-264 (Kielland-dommen), spesielt til side 267, siste avsnitt. I Kielland-saken ble forskjellige aktiva tilordnet andre skattesubjekter enn det som var tilsiktet, men ikke lenger enn det var nødvendig skattemessig sett. Således ble aksjeporteføljen skattlagt hos Kielland så langt det faktisk hadde skjedd en nedbetaling på selskapets bokførte gjeld til Kielland. Senere ble Kielland ikke lignet for hverken formuesverdien eller inntekten av selskapets aksjer, da intet avdrag på gjelden ble betalt senere. På denne bakgrunn kan flertallet ikke se at de ankende parters subsidiære anførsler kan føre frem. Det er ikke grunnlag for å trekke den konsekvens av gjennomskjæringen at aksjeoverdragelsen ikke skal anses gjennomført mellom partene slik at brødrene Låker skal lignes på samme måte soom før overdragelsen ble gjennomført. Dette ville i tilfelle bety at de privatrettslige avtaler blir omgjort og at dette fikk som skattemessig konsekvens at det heller ikke kunne foretas noen utbyttebeskatning hos brødrene Låker.
Lagmannsrettens flertall er etter dette kommet til at Drammen kommune må frifinnes i det det ikke er grunnlag for å oppheve de foreliggende ligninger.
Lagmannsrettens mindretall, ekstraordinær lagdommer Holmøy, er kommet til samme resultat som flertallet, fordi Hovda-dommen må anses som et bindende prejudikat.
Uten dette prejudikat ville mindretallet vært tilbøyelig til å gi de ankende parter medhold. Aksjesalget til Bragernes Torv 12 AS medførte ingen vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonærene, i og med at de solgte aksjer var verd den mottatte kjøpesum. Det er riktignok så at Låker-brødrene også etter salget beholdt en eierrådighet over de solgte aksjer, gjennom sin aksjonærposisjon i BT 12. Det var imidlertid inntrådt den vesentlige endring at den kapital aksjene representerte, nå var bundet i BT 12. Låker-brødrene kunne ikke lenger - slik som før salget - disponere disse aksjene som fri, personlig kapital utenfor selskapet.
Mindretallet er ellers enig med flertallet i at de ankende parter ikke kan komme utenom prejudikatvirkningen av Hovda-dommen ved sin subsidiære anførsel, som - såvidt en forstår - går ut på at en skattemessig gjennomskjæring i tilfelle skulle ha skjedd ved å foreta ligningen som om aksjesalget og gjeldsovertagelsen ikke hadde funnet sted. Selv om en tilsvarende anførsel ikke har vært påberopt og prøvet i Hovda-saken, synes en slik fiksjon ikke forenlig med Hovda-dommen.
Anken har ikke ført frem, og i medhold av hovedreglen i tvistemålsloven §180, første ledd, dømmes de ankende parter til å betale ankemotpartens saksomkostninger for lagmannsretten. Advokat Ekern har inngitt omkostningsoppgave som viser kr 34600,- hvorav kr 34000,- er salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn ved omkostnings-fastsettelsen.
Lagmannsretten finner ikke grunn til å omgjøre byrettens omkostningsavgjørelse. Retten vil i den forbindelse bemerke at Høyesteretts avgjørelse i Hovda-saken ikke forelå da byrettens dom ble avsagt.
Dommen er enstemmig bortsett fra en del av begrunnelsen slik det fremkommer foran.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten dømmes Einar E. Låker, Jørgen R. Låker og Svein Låker in solidum til å betale 34600 - trettifiretusensekshundre - kroner til Drammen kommune innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.