LE-1994-104
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1994-09-16 |
| Publisert: | LE-1994-00104 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Sør-Østerdal herredsrett Nr. 1993-00180A - Eidsivating lagmannsrett LE-1994-00104 A - Anket til Høyesterett - Utfall?? |
| Parter: | Ankende part: Jahn Kiønig (Prosessfullmektig: Advokat Christian Morten Haneborg, Oslo). Motpart: Åmot kommune, v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Wilfred Rohde Garder, Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagmann Raamund Stuhaug, formann 2. Lagdommer Dag Stousland 3. Lagdommer Hans Kristian Bjerke |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, §45, §46, §48, §41, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §213 |
Saken gjelder rettmessigheten av Åmot kommunes inntektsligning av Jahn Kiønig for inntektsårene 1990 og 1991.
I sin selvangivelse for de nevnte år har Jahn Kiønig ved beregning av sin skattbare inntekt bygget på at et underskudd i jordbruksvirksomheten kan trekkes fra overskudd i skogbruksvirksomheten, og i tilknytning hertil, at inntekten av bolighuset må fastsettes i følge regnskap og ikke beregnes etter prosentligning.
Ved ligningen fravek kommunen skatteyterens selvangivelser for så vidt gjelder de nevnte spørsmål. Skatteyteren har deretter ved stevning av 6 april 1993 til Sør-Østerdal herredsrett reist sak mot kommunen om rettmessigheten av inntektsligningene. Herredsretten avsa 4 oktober 1993 dom med slik domslutning:
1. Åmot kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Sakens nærmere sammenheng fremgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
Jahn Kiønig har i rett tid påanket herredsrettens dom og for lagmannsretten lagt ned slik påstand:
1. Ligningen av Jahn Kiønig for 1990 og 1991 oppheves og hjemvises til ny behandling, hvor det gis fradrag for underskuddet i jordbruket.
2. Jahn Kiønig tilkjennes saksomkostninger for herredsrett tillagt lovens rente fra 23 oktober 1993 og saksomkostninger for lagmannsretten.
Åmot kommune har tatt til gjenmæle og for lagmannsretten lagt ned denne påstand:
1. Herredsrettens dom punkt 1 stadfestes.
2. Åmot kommune v/ordføreren tilkjennes saksomkostninger for herredsretten tillagt lovlig rente fra 23 oktober 1993 og saksomkostninger for lagmannsretten.
Ankeforhandling er holdt i Elverum 7 - 8 september 1994. Den ankende part møtte og avga forklaring. For kommunen møtte ikke noen partsrepresentant, men ligningssjef Svein Berg og konsulent Steinar Johannessen ved ligningskontoret i Åmot var til stede under forhandlingene, jf tvistemålsloven §213 annet ledd. Det ble avhørt 3 vitner og foretatt befaring. Dokumentasjonen går frem av rettsboken.
Jahn Kiønig har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende: Flere grunner taler for at skatteyteren i dette tilfellet må gis adgang til å trekke et underskudd i jordbruksvirksomheten fra overskudd i skogbruksvirksomheten.
For det første er det grunn til å vurdere eierens samlede virksomhet som én integrert næring. Slik utøvelsen av de to virksomhetene, jordbruk og skogbruk, er vevet inn i hverandre, med flere felles innsatsfaktorer, såsom bygninger, bedriftsmidler og arbeid, er det ikke mulig å foreta en forsvarlig vurdering ved å vurdere hver virksomhet for seg.
Skatteloven har forskjellige regler om skattlegging av jordbruk, §46 og skattlegging av skogbruk, §48. Årsaken til dette ligger i grunnleggende økonomiske forskjeller i disse to virksomhetene. Mens skogen har en omløpstid på ca 60-120 år, foretas det årlig innhøsting i landbruket. Selv om skattleggingen av de to virksomhetene følger forskjellige regler, kan dette imidlertid ikke være til hinder for å se de to virksomhetene som én integrert næring, når forholdene taler for det. Verken loven, ligningspraksis eller rettspraksis kan ses å være til hinder.
Dersom det finnes ikke å være anledning til å vurdere eierens virksomhet som én integrert næring, anføres at eierens virksomhet knyttet til den dyrkede jorden tilfredsstiller kravet til jordbruksvirksomhet i lovens betydning. Dette gjelder selv om mesteparten av jorden en tid har vært, og fortsatt er, leiet bort. Leieavtalen forutsetter, foruten et årlig leiebeløp, at den bortleide jorden årlig blir gjødslet med naturgjødsel. Partene må samarbeide om dette og eieren må føre tilsyn med at gjødslingen foretas slik det er forutsatt. Eieren og leietakeren praktiserer også et visst samarbeid om utnyttelsen av de bortleide arealer.
I tillegg til den virksomheten som er knyttet til det areal som er leiet bort, har eieren siden 1990 vært beskjeftiget med tilrettelegging/tilplanting m.v. av 45 dekar jordbruksareal han har fått samtykke til å omdisponere til juletreproduksjon. Det plantes til ca 5 dekar årlig. Plantene vil være selgelige som juletrær etter 8 - 10 år. Det plantes ut ca 500 planter pr dekar. Arealet som nyttes til juletreproduksjon er dyrket jord og etter forholdene må juletreproduksjonen i dette tilfelle regnes som en del av eierens næringsutøvelse i jordbuket.
I tillegg til det som er nevnt, utøver eieren næringsvirksomhet i jordbruk ved vedlikehold av bygningene på eiendommen. En vesentlig del av bygningene på eiendommen må vurderes som tilknyttet jordbruket.
Et areal på ca 20 dekar lå i årene 1990 og 1991 brakk. Arealet er senere satt i stand til fôrproduksjon.
Etter at eieren overtok gården, tok han i jordbruket sikte på korndyrking. Da det etter hvert viste seg at denne produksjonen ikke var tilstrekkelig lønnsom, har eieren gått over til å disponere jorden slik det er gjort rede for. Han tar sikte på eventuelt å gå over til melkeproduksjon dersom det senere blir gunstige muligheter for dette. Slik forholdene har vært med langvarige Gatt-forhandlinger og usikkerheten med hensyn til tilknytning til EU, har eieren valgt å se tiden an. Det kan imidlertid ikke være tvil om at eierens nåværende disposisjoner er bedriftsøkonomisk motivert, og ikke skattemessig, samt at eieren tar sikte på over tid å oppnå et overskudd. Ved vurderingen må en se fremover, og ikke i for stor grad se hen til de tidligere års underskudd i jordbruksvirksomheten.
Ringnesdommen, Rt-1985-319, vurderer et forhold som er annerledes enn i vårt tilfelle. Det må anses på det rene at eierens jordbruksvirksomhet beskrevet i Ringnesdommen, overhodet ikke tok sikte på å oppnå lønnsomhet. Hans virksomhet var således klart av ikke økonomisk karakter.
Konklusjonen må være at Jahn Kiønigs virksomhet må anses å fylle virksomhetskravet i skatteloven §42. Etter dette må han gis anledning til, fra sine skogbruksinntekter, å trekke det underskuddet jordbruksvirksomheten har påført ham, skatteloven §45, første ledd.
Inntektsskattleggingen av våningshuset, må baseres på at eieren driver jordbruksvirksomhet i skatteloven betydning, jf foran. Skattleggingen skal da fastsettes i samsvar med regnskapet, og ikke ved prosenligningen, skatteloven §45, første ledd i.f. og §42, se særlig niende ledd. Dette gjelder også dersom eieren bor i huset, mens bruket for øvrig er bortforpaktet, jf Finansdepartementets uttalelse av 10 desember 1984. Det samme må være tilfelle når det ikke foreligger regulær forpaktning, men årlig utleie, fornyet i årevis.
I tilknytning til at skatteyteren er uenig i den foretatte ligning, anføres at ligningsmyndighetene har begått saksbehandlingsfeil. Feilen består i at de foreliggende ligningsvedtak bygger på utilstrekkelige opplysninger, eller at de foreliggende opplysninger er anvendt forkjært. Ikke bare realiteten i saken, men også saksbehandlingen må således medføre at de trufne vedtak oppheves.
Til støtte for sine anførsler har den ankende part, foruten til det som er nevnt foran, vist til en rekke uttalelser, ligningsavgjørelser og rettspraksis. Åmot kommune har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Det anføres at skatteloven skiller mellom "virksomhet" og "næring". Virksomhet etter skatteloven §42 fortsetter en viss aktivitet, og denne aktiviteten må være av økonomisk karakter/ økonomisk motivert. Begge forutsetninger må være oppfylt. At det må foreligge aktivitet innebærer at en ren kapitalavkastning ikke er virksomhet i lovens betydning. At aktiviteten må ha økonomisk karakter/være økonomisk motivert, betyr at virksomheten må være bedriftsøkonomisk motivert, ikke skattemessig. Skatteloven betydning av begrepet næring er virksomhet som utøves over en viss tid og for utøverens regning.
I den foreliggende sak er det virksomhetsbegrepet slik dette må anvendes etter skatteloven §46 som er avgjørende for bedømmelsen av skatteyterens jordbruksvirksomhet.
Det er etter skatteloven innhold og systematikk ikke adgang til å vurdere skatteyterens jordbruksvirksomhet og skogbruksvirksomhet som én integrert næring. Skatteloven har forskjellige regelsett om skattleggingen av de to næringene, jf skatteloven §46 for jordbruk og §48 for skogbruk. Loven har i den forbindelse satt opp forskjellige periodiseringsregler for skattleggingen av de to næringene. Mens §41 bestemmer periodiseringen for jordbruksinntekter, er det i §48 gitt særskilte regler om periodisering av skogbruksinntekter. Forskjellen er begrunnet i de to næringenes forskjellig karakter, særlig skogbruksnæringens langsiktige karakter. Skatteloven har etter dette etablert en slik skattemessig forskjellsbehandling av de to næringene at det ikke kan være adgang til å vurdere de to næringene som én næring. Jordbruket må vurderes separat. Bare når skogbruksvirksomheten er liten, er det adgang til å se de to næringene under ett, jf skatteloven §48, syvende ledd om husbehovsskog. Kommunens lovforståelse gjengitt foran er i samsvar med teori, se blant annet Lignings ABC, ligningspraksis og rettspraksis, blant annet Brevikdommen (Utv. 1989/680 i.f).
Det anføres at i dette tilfelle er det ikke adgang til å vurdere jordbruk og skogbruk som én integrert næring. Etter dette er det avgjørende om skatteyterens aktivitet i jordbruket kan aksepteres som virksomhet i lovens betydning. Som nevnt foran forutsetter dette at eieren utøver aktivitet av et visst omfang, samt at aktiviteten er bedriftsøkonomisk motivert. Av Ringnesdommen, Rt-1985-320, følger at kravet om økonomisk virksomhet innebærer at virksomheten over en viss tid er egnet til å gi overskudd.
Eierens aktivitet i jordbruket i de senere år har bestått i utleie av 130 dekar dyrket jord, med innkassering av årlige leiebeløp, og brakking av 20 dekar. Tilplanting siden 1990 av et jordbruksareal på 45 dekar for produksjon av juletrær, må vurderes som skogbruksvirksomhet. Grunnen til dette er at arealet må ses som en del av eierens omliggende skog og fordi arealet ligger adskilt fra gårdens øvrige jordbruksarealer, jf Skattedirektoratets brev av 1 juni 1992 til et av fylkesskattekontorene.
Selv om juletreproduksjonen regnes som jordbruksvirksomhet, kan for øvrig ikke eierens aktivitet knyttet til dette arealet anses som tilstrekkelig til at den kan bli ansett som virksomhet i lovens betydning. Bortsett fra litt tilplanting årlig, utøver ikke skatteyteren noen egentlig virksomhet. Innkassering av jordleie for det utleide areal er kun å betrakte som kapitalgevinst.
Foruten et aktivitetskrav, er det som nevnt også et lønnsomhetskrav, før det kan bli tale om virksomhet i skatteloven betydning. Eierens aktivitet i jordbruket har ifølge ligningen for de siste seks år (1985-1992) gitt underskudd. For 1993 foreligger ennå ikke tall. Selv om underskuddet siden 1986 stort sett har vært fallende, er det lite som tyder på at det noen gang vil oppnås regnskapsmessig overskudd med den nåværende driftsform. Dette er også tilfelle om en ser bort fra betydningen av lovlige avskrivninger og om en trekker inn mulighetene for salg av juletrær i fremtiden. En har for øvrig hittil liten erfaring med lønnsomheten av juletreproduksjon. Det er mange ukjente faktorer med hensyn til hva det netto kan oppnås. Etter en samlet vurdering anføres at skatteyterens driftsopplegg i jordbruket er skattemessig motivert, og ikke bedriftøkonomisk.
For så vidt gjelder inntektsskattleggingen av våningshuset bemerkes: For at skattleggingen kan baseres på regnskap, må det foreligge jordbruksvirksomhet i skatteloven betydning, og våningshuset må ha en funksjonell tilknytning til eierens jordbruksvirksomhet. I dette tilfellet foreligger som nevnt ikke jordbruksvirksomhet. Huset har heller ikke noen funksjonell betydning for eierens eventuelle jordbruksvirksomhet. Mesteparten av jorden er bortleid, ligger brakk, eller nyttes til juletreproduksjon. Juletreproduksjonen er prinsipalt å anse som skogbruksvirksomhet. Dersom juletreproduksjonen anses som jordbruksvirksomhet, har ikke våningshuset noen funksjonell betydning for denne produksjonen.
For så vidt gjelder saksbehandlingen anføres at det ikke kan ses å foreligge saksbehandlingsfeil. Ligningsmyndighetene har gitt skatteyteren anledning til å fremkomme med alle relevante opplysninger. At skatteyteren til dels har unnlatt å svare på spørsmål, kan ikke regnes som saksbehandlingsfeil. Dersom det finnes at saksbehandlingsfeil er begått, anføres subsidiært at slike feil har vært uten betydning for ligningsresultatet. - - - - Til støtte for sine anførsler har ankemotparten, i likhet med den ankende part, foruten til det som er angitt foran, vist til en rekke uttalelser, ligningsavgjørelser og rettsavgjørelser.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten.
Når det gjelder sakens faktiske sider viser en til herredsrettens dom, side 2-3, og tilføyer at de ca 20 dekar jord som lå brakk på tidspunktet for herredsrettens dom, nå av eieren er tilrettelagt for fôrproduksjon (grass).
Basert på en konkret vurdering er lagmannsretten under tvil kommet til at skatteyterens aktivitet knyttet til den dyrkede jorden oppfyller virksomhetskravet etter skatteloven §46, jf §42. Retten redegjør nedenfor for denne aktiviteten og foretar deretter en vurdering.
Etter bevisførselen legges følgende til grunn: I tidsrommet for de påklagede ligninger var den dyrkede jorden, ca 200 dekar, disponert slik: 1. 130 dekar ble leid ut. 2. 45 dekar var avsatt til juletreproduksjon. 3. 20 dekar lå brakk. 4. 5 dekar var nyttet til utelager og lignende.
Arealet under 1 er leid av en nabo som driver melkeproduksjon og som dyrket fôr på arealet. Naboens leie var etablert før 1990 og har fortsatt etter 1991, hele tiden med samme utnyttelse (fôr). Leietakeren har hele tiden betalt årlig jordleie med kr 100 pr dekar. Han har plikt til å gjødsle de leide arealer med husdyrgjødsel, noe eieren har betinget seg for å oppnå en viss varig jordforbedring på arealene.
Arealet under 2 er fra og med 1990, etter innhentet samtykke fra landbruksmyndighetene, disponert til juletreproduksjon. Av arealet tilplantes årlig ca 5 dekar. Av arealet er nå ca 30 dekar tilplantet. Det til en hver tid ikke tilplantede areal er tilrettelagt for utplanting, men blir ellers ikke nyttet. Det plantes vanligvis 500 planter pr dekar og foretas en viss etterplanting om dette på grunn av tørke eller annet er nødvendig. Det antas å ta 8-10 år fra utplanting til salgbare juletrær. Ca halvparten blir normalt salgbare.
Arealet under 3 lå som nevnt brakk i årene 1990 og 1991. Det er nå klarlagt for fôrproduksjon neste sesong. Det innhøstede fôr vil bli solgt. Arealet ligger et stykke vekk fra gårdens øvrige jordbruksarealer.
Areal under 4 brukes i dag til lager. Det er noe uklart hva det i 1990 og 1991 ble nyttet til.
Vurdering
Når det gjelder den utleide jorden, drøfter eieren og leietakeren årlig hvordan utnyttelsen skal skje, valg av vekstkulturer etc. De drøfter også gjennomføringen av gjødslingen med husdyrgjødsel. Eieren hevder også at han til en hver tid må kontrollere gjennomføringen av denne gjødslingen. Når det gjelder arealet avsatt til juletreproduksjon, bemerkes at dette ligger rett ved innkjørselen til gårdstunet. Det er en del av det areal som eieren for få år siden dyrket opp og senere en tid nyttet til kornproduksjon. Selv om arealet dels ligger inntil eierens skog og er adskilt ved en offentlig vei fra gårdens øvrige jordbruksarealer, er det naturlig å vurdere juletreproduksjonen som en del av jordbruksvirksomheten. En viser for så vidt til herredsrettens vurdering.
Lagmannsretten er kommet til at skatteyterens samlede aktivitet knyttet til den utleide jorden og til arealet nyttet til juletreproduksjonen overstiger det minimum av aktivitet som må foreligge for at den kan vurderes som virksomhet i skatteloven betydning, jf §42, og at det for begge areal foreligger noe mer enn kapitalavkastning. De nevnte to arealer omfatter det alt vesentligste av gårdens jordbruksarealer.
Lagmannsretten finner ikke grunn til å betvile at skatteyterens virksomhet er bedriftsøkonomisk motivert. Det avgjørende i saken er derfor om eierens virksomhet i jordbruket over tid, objektivt vurdert, er egnet til å gi overskudd. På lengre sikt vil eieren oppnå en mer eller mindre varig forbedring av de utleide arealer, og etter hvert vil juletreproduksjonen gi avkastning. Underskuddene i jordbruket har siden 1992 vist en fallende tendens og var for 1992, ligningsmessig vurdert, forholsvis ubetydelig. Selv om lønnsomheten ved juletreproduksjonen er noe usikker, antar lagmannsretten det må kunne legges til grunn at denne virksomheten vil gi et rimelig bedriftsøkonomisk overskudd. Sett hen til at produksjonen av juletrær har et langsiktig perspektiv, antas også lønnsomhetsvurderingen skattemessig og måtte ha et tilsvarende perspektiv.
Lagmannsretten finner etter dette at det ved ligningen for årene 1990 og 1991 må bygges på at skatteyterens aktivitet i jordbruket er å anse som jordbruksvirksomhet i skatteloven betydning. Dette gir eieren rett til å trekke underskudd i jordbruket fra andre inntekter, jf skatteloven §45. Da retten finner at våningshuset på gården funksjonelt må anses knyttet til den jordbruksvirksomhet som utøves, skal inntektsbeskattningen av huset følge skattleggingen av jordbruksvirksomheten, det vil si foretas etter regnskap.
Lagmannsretten går etter dette ikke inn på spørsmålet om det er begått saksbehandlingsfeil.
Ligningen av skatteyteren for årene 1990 og 1991 blir etter dette å oppheve. Ved ny ligning gis fradrag for underskudd i jordbruket.
Saken representerer et grensetilfelle og har av den grunn bydd på betydelig tvil. Retten finner derfor at partene hver må dekke sine saksomkostninger for begge retter, jf tvistemålsloven §180 annet ledd og §172 annet ledd.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Ligningen av Jahn Kiønig for årene 1990 og 1991 oppheves. Ved den nye ligningsbehandling gis skatteyteren rett til fradrag for underskudd i jordbruket.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for herredsrett eller lagmannsrett.