LE-1996-269

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1996-12-18
Publisert:	LE-1996-00269
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Hedmarken herredsretts sak NR: 95-00775 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1996-00269 A
Parter:	Ankende part: Staten v/Hedmark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Stein Åge Martinsen) Ankemotpart: Bernt Magnus Langmoen (Prosessfullmektig: Advokat Dyre Østby)
Forfatter:	Lagdommer Jørgen Bull Ekstraordinær lagdommer Ole Haugstad Sorenskriver Ståle Hovden
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, Aksjeloven (1976) §14-1, Ligningsloven (1980) §4-1, §9-6, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, §85, Avtaleloven (1918) §36, Omdannelsesloven (1961), Aksjeloven (1976), §3-3, §8-1, §9-5

Saken gjelder mulig gevinstbeskatning som selgende gruppe etter skatteloven §54 daværende annet ledd, samt ligningskontorets frist etter ligningsloven §9-6 for å ta opp endring av ligningen til skatteyters ugunst.

Bernt Magnus Langmoen var en av flere aksjeeiere i Berger Langmoen AS.

I 1985 ble aksjeloven §14-1 endret slik at konsernfusjon ble tillatt. Kort tid etter denne lovendringen ble Berger Langmoen AS fusjonert med Norske Skogindustrier AS. Aksjonærene i Berger Langmoen AS fikk vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS, mens selve virksomheten Berger Langmoen AS gikk inn i Norske Skogindustrier AS' heleide datterselskap Våler Skurlag.

Etter lignings- og rettspraksis var det fastslått at fusjoner etter aksjeloven §14-1 før lovendringen i 1985 ikke utløste beskatning etter skatteloven §54 daværende annet ledd, selgende gruppe, til tross for manglende lovgrunnlag for dette. Ved endringen av aksjeloven §14-1 i 1985 ble det ikke tatt standpunkt til hvorvidt denne skattefriheten også skulle gjelde de nye konsernfusjonene.

Før fusjonen hadde aksjonærene i Berger Langmoen AS tatt opp med Finansdepartementet spørsmålet om mulig beskatning etter skatteloven §54 daværende annet ledd. I en telex av 3. juli 1985 svarte departementet aksjonærenes daværende advokat Sigmund Thue og det het i telexen blant annet:

"Når det istedet ytes aksjer i det overtagende selskaps morselskap, gir gjeldende praksis ikke noe klart grunnlag for å unnlate beskatning etter skl. pragraf 54 annet ledd i et tilfelle hvor samtlige aksjer i et selskap blir avhendet.

I det foreliggende tilfelle vil departementet likevel for sitt vedkommende ikke ha noe å innvende mot at transaksjonen gjennomføres uten beskatning under forutsetning av at av at de øvrige vilkår for skattefri fusjon oppfylles og under forutsetning av at aksjonærene ........"

Det er i denne telex ikke vist til omdanningsloven av 9. juni 1961 nr. 16 del II.

Aksjonærene rettet seg etter de anvisninger Finansdepartementet ga i telexen. Herunder avga aksjonærene en skriftlig erklæring til ligningskontoret i Ringsaker, hvor de sa seg " ..... inneforstått med at salg av aksjer i Norske Skogindustrier A.S etter fusjonen vil utløse beskatning etter skatteloven §54 annet ledd når jeg selger, uansett omfanget av salget, i det jeg da aksepterer å anse for å ha solgt en tilsvarende andel av aksjene i Berger Langmoen AS mot kontant vederlag.

Jeg er kjent med at denne forpliktelsen gjelder i 4 år fra utløpet av fusjonsåret eller til det tidligere tidspunkt da eventuelle nye bestemmelser trer i kraft om skattemessige virkninger av fusjoner. jeg som aksjonær i Berger Langmoen AS erklærer hermed at slike nye bestemmelser skal gjelde for meg selv om bestemmelsene ellers bare gjelder fusjoner som foretas etter tidspunktet for ikrafttredelsen."

Bernt Magnus Langmoen underskrev også en slik erklæring den 20. oktober 1985. Etter Finansdepartementets telex og disse erklæringene ville salg av vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS være skattefrie etter 1. januar 1990.

Det er ellers på det rene at Bernt Magnus Langmoen ikke hadde andre aksjer i Norske Skogindustrier AS enn disse vederlagsaksjene.

I 1986 avhendet Bernt Magnus Langmoen noen av vederlagsaksjene i Norske Skogindustrier AS. Det ble da utlignet skatt etter skatteloven §54 annet ledd, selgende gruppe.

Den 22. august 1988 stiftet Bernt Magnus Langmoen selskapet Syrinx AS. Han tegnet selv samtlige aksjer og var selv enestyre og daglig leder. Etter det opplyste var hensikten med opprettelsen av Syrinx AS å strukturere formuesforvaltning, samt å forberede arveovergangen. Herunder var aksjene i Syrinx AS delt i A-aksjer og B-aksjer. Alle arvinger skulle således få del i formuens avkastning, mens bare de med Aaksjer ville få stemmerett. Denne situasjon har imidlertid ikke blitt aktuell enda og Bernt Magnus Langmoen eier fortsatt alle aksjene Syrinx AS, er fortsatt enestyre og daglig leder.

Ved avtale av 1. desember 1988 overførte Bernt Magnus Langmoen blant annet 30.000 av sine vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS til Syrinx AS. Vederlaget var kr 23,20 pr. aksje, til sammen kr 696000,-. For dette fikk Bernt Magnus Langmoen en rentebærende fordring for et tilsvarende beløp på Syrinx AS. Overføringssummen var vesentlig mindre enn den verdi aksjene var notert for. Avtalen av 1. desember 1988 overførte for øvrig også to faste eiendommer til Syrinx AS.

Bernt Magnus Langmoen ga opplysninger om aksjeoverdragelsen i sin selvangivelse for 1988 i skjemaet "Oppgave over avhendelse av aksjer ..". Bernt Magnus Langmoen hadde ellers hjelp av A/L Bøndenes kontor til å sette opp denne selvangivelsen.

Etter Berger Langmoen AS' fusjon med Norske Skogindustrier AS, hadde sistnevnte hver år også sendt oppgave til Ringsaker ligningskontor over overdratte vederlagsaksjer. Dette da Ringsaker, som Berger Langmoen AS' gamle kontorkommune, hadde ligningsansvaret for mulig beskatning etter skatteloven §54 daværende annet ledd.

Ved brev av 19. juni 1989 meddelte Norske Skogindustrier AS Ringsaker ligningskontor at også Bernt Magnus Langmoen hadde avhendet 30.000 vederlagsaksjer. Ligningen for 1988 ble imidlertid gjennomført uten at avhendelsen av vederlagsaksjene utløste beskatning etter skatteloven §54 gamle annet ledd.

Da ligningen for 1988 forelå høsten 1989, oppdaget man imidlertid at det ellers var gjort en feil i ligningen. En livrente ikke var tatt med ved beregning av helsedel og toppskattgrunnlag. Bernt Magnus Langmoen tok opp dette muntlig med ligningskontoret. Og etter avtale sendte A/L Bøndenes kontor deretter den 19. oktober 1989 en bekreftelse om livrenten. Ligningsnemda gjorde så vedtak om å endre ligningen på dette punkt, overensstemmende med selvangivelsen. Men avhendelsen av vederlagsaksjene til Syrinx AS ble ikke tatt opp.

Ca ett år senere, den 19. desember 1990, var det en telefonisk kontakt mellom daværende ligningssjef i Ringsaker Svein Gilberg og Johan Huse ved A/L Bøndenes kontor. Man drøftet gevinstbeskatning ved overdragelse av vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS, herunder Bernt Magnus Langmoens overdragelse. I et kort håndskrevet notat fra ligningssjefen samme dag heter det ellers om samtalens karakter: "Snakket med Huse Bøndenes kontor i dag."

Samme dag, den 19. desember 1990, sendte også ligningskontoret et delvis håndskrevet notat med gevinstberegningen for Bernt Magnus Langmoen til A/L Bøndenes kontor. Notatet var basert på et standard oppsett som også hadde vært brukt ved ligning av andre aksjonærers tidligere salg av vederlagsaksjer. Den første delen av notatet, som innehold standardoppsettet, var datert 28. november 1988. I tillegg var det en håndskrevet tilføyelse datert 7. desember 1990. Denne viste at Bernt Magnus Langmoen hadde avhendet sine 30.000 vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS med et tap på kr 1284000.

Det er uklart om Johan Huse hos A/L Bøndenes kontor under telefonsamtalen den 19. desember 1990 ba om å få dette notatet oversendt, eller om likningssjefen sendte ham dette på eget initiativ.

Det er ellers på det rene at A/L Bøndenes kontor ikke hadde noen formell fullmakt fra Bernt Magnus Langmoen.

Det er videre på det rene at ligningskontoret før 1. januar 1991 ikke tok noen direkte kontakt med skatteyter Bernt Magnus Langmoen.

I et brev til Bernt Magnus Langmoen den 6. februar 1991 tok Ringsaker ligningskontor opp mulig endring av hans ligning for 1988 på grunn av avhendelsen av vederlagsaksjene til Syrinx AS .

Med brevet fulgte også det delvis håndskrevne notatet datert 28. november 1988 og 7. desember 1990.

Advokat Dyre Østby svarte på skatteyters vegne den 14. februar 1991. Etter ytterligere korrespondanse om saken, også med Finansdepartementet, fattet ligningsnemda i Ringsaker den 11. mars 1994 vedtak med slik slutning:

"Skattepliktig gevinst ved avhendelse av aksjer i norske Skog AS til Syrinx AS utgjør kr 1280100,- ."

Vedtaket ble sendt skatteyter den 14. mars 1994. Vedtaket ble påklaget til overligningsnemda den 19. mars 1994. Etter ytterligere korrespondanse fattet overligningsnemda vedtak i saken med slik slutning:

"Ligningen fastholdes".

Overligningsnemdas vedtak er ikke datert, men ble sendt skatteyter den 31. januar 1995.

Bernt Magnus Langmoen tok den 12. juli 1995 ut stevning for Hedmarken herredsrett, som den 18. januar 1996 avsa dom i saken med slik slutning:

"1. Ringsaker overligningsnemds avgjørelse om endring av ligningen for 1988 for Bernt Magnus Langmoen oppheves.

2. Staten v/fylkesskattekontoret i Hedmark dømmes til å erstattet Bernt Magnus Langmoen sakens omkostninger med kr 50.000 - femtitusen kroner -."

Dommen er i rett tid påanket av Staten. Etter vanlig ankeforberedelse ble det den 22. november 1996 holdt ankeforhandling. Under denne var begge parter til stede. Men ingen av disse avga partsforklaring. Partene hadde innkalt de to samme vitner som for herredsretten. Men partene ble under ankeforhandlingen enige om å legge til grunn at disse ville forklare det samme som for herredsretten og frafalt nytt avhør av disse for lagmannsretten. Det ble ellers foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Den ankende part har i det vesentlige anført det samme som for herredsretten. Det vises til herredsrettens gjengivelse av disse.

Den ankende part har overfor lagmannsretten særlig pekt på at konsernfusjon gjennneomført etter den endrete aksjelovs §141 er skattepliktig som selgende gruppe etter ordlyden i skatteloven §54, daværende annet ledd. Dette selv om ordinære fusjoner ikke utløser tilsvarende skatteplikt.

Selv om regelverket nå er foreslått endret i Ot.prp. nr. 71 (1995-96), og denne form for konsernfusjon i framtiden vil bli skattefri som selgende gruppe, er disse endringene enda ikke vedtatt som lov.

Han framhevet videre at Finansdepartementets telex av 3. juli 1985 må sees som en dispensasjon etter omdanningsloven.

Den ankende part pekte videre på at Bernt Magnus Langmoens første salg av vederlagsaksjer i 1986 ble skattlagt som selgende gruppe.

Syrinx AS er for øvrig en selvstendig juridisk person, selv om Bernt Magnus Langmoen eier samtlige aksjer og er enestyre. Overdragelse av vederlagsaksjer fra Bernt Magnus Langmoen til Syrinx AS utløser således selgende gruppe beskatning.

Når Bernt Magnus Langmoen ikke fylte ut alle rubrikker i vedlegget til selvangivelsen, skjemaet "oppgave over avhendelse av aksjer ...", samt ikke særskilt opplyste om erklæringen fra 3. juli 1985, så har han også gitt ufullstendige opplysninger. Retten til å endre ligningen består da i 10 år etter ligningsloven §9-6 nr. 2.

Hvert års ligning skjer for seg og skatteyter kan ikke forutsette at ligningskontoret går tilbake i tidligere års ligninger.

A/L Bøndenes kontor må ansees som fullmektig for Bernt Magnus Langmoen i anledning ligningen for 1988. Varsel til A/L Bøndenes kontor var derfor fristavbrytende. Det er ikke krav om skriftlig varsel, slik at telefonsamtalen den 19. desember 1990 var tilstrekkelig.

Den ankende part viste til "Slørdahldommen", Rt-1995-1883 flg. Han anførte at denne fastslår strenge grenser for skatteyters opplysningsplikt.

Ligningskontoret har for øvrig ikke utvist slik passivitet at retten til å endre ligningen er foreldet. Det var blant annet hensynet til skatteyter selv som medførte at det tok såpass lang tid å få avgjort endringssaken. Det må ha vært utvist passivitet fra ligningskontoret i mer enn 4 - 5 år før dette kan få betydning.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger både for herredsrett og lagmannsrett.

Ankemotparten har i det vesentlige også anført det samme som for herredsretten og det vises forsåvidt til herredsrettens gjengivelse.

Ankemotparten framhevet for lagmannsretten at skatteyters opplysningsplikt etter ligningslovens §4-1 ikke utelukker ligningskontorets egen plikt etter samme lovs §8-1. Ligningskontoret var i nærværende sak heller ikke avhengig av å undersøke gamle selvangivelser. De relevante ligningsdokumenter forelå uavhengig av de enkelte års ligning.

Telexen fra Finansdepartementet av 3. juli 1985 var ellers ikke noe vedtak om dispensasjon. I telexen overlot departementet skattespørsmål til ligningskontoret. Departementet uttalte bare at "Vi har ingen ting å innvende ....". Endringen i aksjeloven §14-1 var ellers kommet bare noen uker tidligere, noe som forklarer at departementet i telexen også skrev at gjeldende praksis ikke ga "noe klart grunnlag" for spørsmålet om beskatning etter skatteloven §54 annet ledd ved den nye type fusjon som aksjeloven hadde åpnet for.

Bernt Magnus Langmoens erklæring av 10. oktober 1995 ble videre anført å være en privatrettslig erklæring som også må tolkes som en sådan. For øvrig var erklæringen spesiell og forutsatte en særskilt oppfølging fra ligningskontoret. Erklæringens tekst påla ikke skatteyter plikt til selv å framlegge denne på ny ved avhendelse av vederlagsaksjer.

Videre har ankemotparten pekt på at A/L Bøndenes kontor ikke hadde noen fullmakt fra Bernt Magnus Langmoen. Det ble i denne sammenheng vist til "Vegledende retningslinjer for ligningskontorene vedrørende skatteyters bruk av fullmektig, ligningsloven §3-3".

Notatet fra ligningskontoret hadde ellers to deler, en som var datert 28. november 1988 og en som var datert 7. desember 1990. Notatet var ikke fullført med hensyn til størrelsen på gevinsten og gir ellers ikke uttrykk for noe vedtak om å ta opp ligningen igjen.

Brevet av 6. februar 1991, som ble sendt direkte til Bernt Magnus Langmoen, ville vært overflødig om ligningskontoret virkelig hadde ment at A/L Bøndenes kontor var Langmoens fullmektig. Brevet viser at ligningskontoret ikke så på A/L Bøndenes kontor som fullmektig i saken.

I brevet av 6. februar 1991 tok ligningskontoret for første gang opp med Bernt Magnus Langmoen mulig endring av ligningen for 1988. Toårsfristen for å endre denne ligningen var da gått ut.

Det ble videre pekt på at ligningskontoret før toårsfristens utløp hadde all nødvendige informasjon for å fatte vedtak om endring, jf. notatet fra 7. desember 1990.

Bernt Magnus Langmoen hadde ellers overholdt sin opplysningsplikt etter ligningsloven §4-1. De ikke utfylte rubrikkene i skjemaet "oppgave over avhendelse av aksjer ..." hadde heller ingen betydning for beskatning som selgende gruppe etter §54 annet ledd.

Erklæringen av 20. oktober 1985 gir for øvrig ikke ligningskontoret rett til å skatte Bernt Magnus Langmoen for mer enn det han faktisk solgte aksjene for. Overdragelsen til Syrinx AS ga ham rent faktisk et tap. Hensikten med overdragelsen og hvem aksjene ble overlatt til må være av betydning. Det foreligger ingen form for skattemessig illojalitet fra skatteyter.

Uansett har ligningsmyndighetene her utvist slik passivitet at retten til å endre ligningen under en hver omstendighet er foreldet. Tidsforløpet kan ikke bebreides skatteyter. Likevel gikk det godt over 3 år fra endring ble tatt opp og til vedtak om endring ble fattet i ligningsnemda.

I ligningskontorets brev av 14. februar 1991 sies det ellers at man bare hadde et foreløpig standpunkt i saken. Ligningskontoret uttalte også forståelse for at skatteyter kunne oppfatte dette som "klart urimelig".

Ankemotparten viste også til ligningsloven §9-5 nr. 7.

Ankemotparten pekte også på at Finansdepartementet er ligningskontorets overordnede. Det er da identifikasjon mellom ligningskontor og Finansdepartementet med hensyn til passivitet.

Det ble videre anført at overdragelsen av aksjene til Syrinx AS ikke kunne utløse skatteplikt. Syrinx AS inngikk bare i skatteyters egen forvaltning av sin formue. Skatteyter mistet verken faktisk eller juridisk kontroll over vederlagsaksjene. I realiteten forelå således ingen avhendelse, bare en omdisponering av aksjene.

Under en hver omstendighet måtte det være feil rettsanvendelse å beskatte denne type fusjon etter skatteloven §54 annet ledd, selgende gruppe. Når kravene til kontinuitet er oppfylt, så er også denne type fusjoner skattefrie, på samme måte som andre fusjoner. Det foreligger ikke noe som tilsier at denne type fusjoner skattemessig skal behandles annerledes enn andre fusjoner. Dette er nå også bekreftet i Ot.prp. nr. 71 (1995-96).

Ellers er Finansdepartementets egne uttalelser ingen rettskilde i denne sak. Finnansdepartementet har stort sett bare erklært at de ikke vil ta standpunkt og overlatt avgjørelsen til ligningskontoret. I Ot.prp. nr. 36 (1993-94) har departementet generelt gitt uttrykk for at rettssituasjonen her var usikker. Dette sies enda tydligere i Ot.prp. nr. 71 (1995-96), blant annet i innledningen til proposisjonen, under pkt. 1.1, hvor departementet selv framholder at "Rettstilstanden på dette området er uklar".

Ankemotparten pekte på at departementet på side 8 i Ot.prp. nr. 71 (1995.96), første spalte, under pkt. 1.6, "Sammendrag av departementets forslag" også uttaler:

"Departementet foreslår at fusjon og fisjon i utgangspunktet kan foretas uten beskatning dersom transaksjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet for selskapet og deltakerne (skattefri fusjon/fisjon). Forslaget innebærer at i stor utstrekning en kodifisering av gjeldende ulovfestet rett om skattefri fusjon og fisjon. Forslagene innebærer også en avklaring av ulike spørsmål som i dag må ansees usikre ..... ".

Ankemotparten har også framholdt at dersom de skatteregler som nå er foreslått i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) blir vedtatt som lov, vil en slik fusjon vi her har bli udiskutabelt skattefri og likestilt med de øvrige fusjonstypene.

Det ble videre anført at Bernt Magnus Langmoen ikke påtok seg noen skatteplikt som ellers ikke fantes da han avga erklæring av 20. oktober 1985 Han påtok seg heller ikke å skatte for en teoretisk gevinst som han rent faktisk ikke hadde oppebåret. Dersom en riktig fortolkning av erklæringen likevel medfører slike resultater, så må denne, som en privatrettslig ensidig erklæring, revideres etter avtaleloven §36. Det vil være helt urimelig om Bernt Magnus Langmoen ved denne ensidige privatrettslig erklæringen skal ha påtatt seg å skatte for noe som han ellers ikke ville vært skattepliktig for, herunder for en teoretisk gevinst som han faktisk ikke har oppebåret.

Ankemotparten har ellers under ankebehandlingen vist til lovforarbeider, litteratur og en rekke dommer.

Herunder viste han til nyere dommer som var kommet til etter herredsrettens dom og inntatt i Utvalget 1996 side 310 ("Øvestaddommen") og side 547 ("Sollandommen"). Han viste også til Gulating lagmannsretts dom av 4. mars 1996, gjengitt i Skattenytt 1996 på side 104 og opplyste at denne dommen nå var rettskraftig.

Videre ble det vist til prof.dr.juris Asbjørn Kjønstads artikkel om bortfall av adgangen til å endre ligningen i Skatterett 1995(13) side 127 flg.

Videre viste han til prof.dr.juris Fredrik Zimmers artikkel med kommentarer til "Slørdahldommen" i Skattenytt 1996 side 160.

Ankemotparten har ellers for lagmannsretten påstått seg tilkjent renter fra 5. februar 1996 og til betaling skjer av de idømte saksomkostninger for herredsretten.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes, dog slik at av tilkjente saksomkostninger, kr 50000,-, påløper 12 % rente p.a. fra 5. februar 1996 til betaling skjer.

2. Bernt Magnus Langmoen tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten finner at anken ikke kan føre fram. Lagmannsretten er enig med herredsretten og viser forsåvidt til herredsrettens begrunnelse, som også er dekkende for lagmannsretten syn på saken.

Etter ligningsloven §9-6 nr. 3a er fristen for å endre en ligning til ugunst for skatteyter 2 år fra utløpet av det aktuelle inntektsåret, forutsatt at skatteyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Lagmannsretten kan her ikke se at Bernt Magnus Langmoen har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Bernt Magnus Langmoen har fylt ut de rubrikker i "Oppgave over avhendelse av aksjer ..." som var relevante for gevinstbeskatning etter skatteloven §54 daværende annet ledd, selgende gruppe. Rubrikkene han ikke fylte ut hadde heller ingen betydning for det aktuelle skattespørsmål. Beskatning som selgende gruppe er uavhengig av tidspunktet for aksjenes ervervelse og måten de ble ervervet på. Når det gjelder den manglende utfylling av skjemaets rubrikk nr. 7, tidspunktet for avhendelse, så gikk det klart fram av sammenhengen at de aktuelle aksjene var avhendet det inntektsåret som selvangivelsen gjaldt, året 1988.

Når det videre gjelder erklæringen fra 20. oktober 1985, kan heller ikke lagmannsretten se at Bernt Magnus Langmoen kan klandres for ikke å ha vedlagt en kopi av denne eller for øvrig særskilt nevne den i selvangivelsen for 1988. Erklæringen var alt avgitt til ligningskontoret, uavhengig av noen bestemt ligning. Man må kunne gå ut fra at ligningskontoret selv har oversikt over denne type ligningsrelevante dokumenter som ikke er knyttet til noen bestemt ligning.

Ringsaker ligningskontor hadde for øvrig også slike erklæringer fra alle tidligere aksjonærer i Berger Langmoen AS. Ligningskontoret hadde også en ordning med Norske Skogindustrier AS, hvor disse hvert år sendte ligningskontoret oppgaver over omsatte vederlagsaksjer siste inntektsår. Etter det opplyste foreligge det også en egen korrespondanse mellom ligningskontoret og Norske Skogindustrier AS om dette, uten at den er framlagt i saken. Det er videre på det rene at Ringsaker ligningskontor hadde liggende en egen modell for gevinstbeskatning ved salg av vederlagsaksjer i Norske Skogindustrier AS. Ligningskontoret hadde således etablert et eget system for oppfølging av slike aksjesalg, uavhengig av det konkrete ligningsår.

Når det gjelder skatteyters opplysningsplikt etter ligningsloven §4-1, har Høyesterett i en dom inntatt i Rt-1992-1588, særlig på side 1593, uttalt at skatteyter har oppfylt sin opplysningsplikt " ... der skatteyter har gitt alle de opplysningene man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må ansees å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de igjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet ansees tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (Uthevelsen er gjort her.)

Lagmannsretten finner at Bernt Magnus Langmoen her har gitt de opplysningene som han etter en objektiv vurdering burde gi. Han hadde ikke bare gitt opplysninger som var tilstrekkelig for at ligningskontoret kunne følge opp saken. Men med utgangspunkt i opplysningen i skjemaet "Oppgave over avhendelse av aksjer ... " kunne ligningskontoret gå direkte til endring av ligningen, uten innhenting av ytterligere opplysninger. Det vises blant annet til notatet datert 28. november 1988 og 7. desember 1990.

Når det gjelder "Slørdahldommen" i Rt-1995-1883, kan ikke lagmannsretten se at denne gir noen veiledning i nærværende sak. Om de opplysninger som skatteyter der hadde gitt, uttalte Høyesterett på side 1888, at det var "... intet som kunne lede tankene hen på ..... . Tvert imot kunne man få inntrykk av at ... ." Skatteyter hadde her således gitt villedende opplysninger, noe som ikke er tilfellet i vår sak.

Etter dette må også lagmannsretten legge til grunn at ligningskontorets rett til å ta opp en endring av Bernt Magnus Langmoens ligning for 1988 ble prekludert den 1.januar 1991.

For dette tilfelle har Staten hevdet at Bernt Magnus Langmoen fikk varsel om endring før preklusjonsfristen løp ut. Det er henvist til telefonsamtalen med A/L Bøndenes kontor den 19. desember 1990, samt også oversendelsen til disse av notatet som var datert 28.november 1988 og 7. desember 1990.

Det er ikke klart hva som passerte under telefonsamtalen mellom likningssjefen og Johan Huse ved A/L Bøndenes kontor den 19. desember 1990. Hva likningssjefen mente og hva Johan Huse oppfattet er imidlertid ikke avgjørende. Det er på det rene at verken A/L Bøndenes kontor eller Johan Huse hadde noen fullmakt i sakens anledning fra Bernt Magnus Langmoen.

At A/L Bøndenes kontor over ett år tidligere hadde hjulpet Bernt Magnus Langmoen i forbindelse med et annet spørsmål vedrørende samme ligning, samt også før dette bistått ham med utfyllingen av selve selvangivelsen, kunne ikke i seg selv gi ligningskontoret grunn til å tro at A/L Bøndenes kontor hadde noen fullmakt. Og selv om ligningskontoret den gang skulle ha trodd at det forelå en fullmakt, burde de over ett år senere, og i en sak som dreiet seg om et helt annet spørsmål og om et betydelig skatteansvar, undersøkt dette nærmere, samt om en mulig fullmakt fortsatt gjaldt. Det gjorde de ikke.

Tilsvarende gjelder det delvis håndskrevne notatet som var datert 28. november 1988 og 7. desember 1990, og som likningssjefen uten følgeskriv sendte til A/L Bøndenes kontor. Selv om dette skulle være ment som et varsel om ending av Bernt Magnus Langmoens ligningen for 1988, hadde fortsatt ikke A/L Bøndenes kontor fullmakt og var ikke rett adressat for et slikt varsel.

Teksten i notatet er for øvrig heller ikke entydig. Den første beregningen, datert den 28. november 1988, to år før notatet ble sendt, var ikke sluttført. Det håndskrevne tillegget, datert 7. desember 1990, viste ellers en gevinstberegning med tap for skatteyter.

Ligningskontoret fulgte heller ikke opp A/L Bøndenes kontor som fullmektig for Bernt Magnus Langmoen. Således gikk brevet den 6. februar 1991 direkte til Bernt Magnus Langmoen, uten noen kopi til A/L Bøndenes kontor.

Da A/L Bøndenes kontor ikke var fullmektig for Bernt Magnus Langmoen, var de heller ikke rett adressat for et varsel om endring av hans ligning. Verken telefonsamtalen den 19. desember 1990 eller oversendelsen av notatet samme dag, var da fristavbrytende i forhold til ligningsloven §9-6 nr. 3 a.

Først den 6. februar 1991 henvendte ligningskontoret seg direkte til skatteyter Bernt Magnus Langmoen om mulig endring av hans ligning for 1988. Da endringen var til skatteyters ugunst, var de imidlertid for sent ute, jf. ligningsloven §9-6 nr. 3 a. Retten til ta opp og endre Bernt Magnus Langmoens ligning for 1988 var da prekludert.

Det bemerkes at ligningskontoret før brevet ble sendt også hadde hatt telefonisk kontakt med advokat Dyre Østby. Men det er ikke hevdet eller dokumentert at dette skjedde før 1. januar 1991.

Anken kan etter dette ikke føre fram.

Ankemotparten har ellers påstått seg tilkjent renter av de saksomkostninger han ble tilkjent i herredsretten med 12 % p.a. fra 5. februar 1996.

Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at ankemotparten for herredsretten nedla påstand om renter av saksomkostningene. Herredsretten var bundet av partens påstand, jf. tvistemålsloven §85. Det er således ikke begått noen feil av herredsretten i denne sammenheng. Ankemotparten har heller ikke brukt rettsmidler på dette punkt. Lagmannsretten kan da ikke endre herredsrettens omkostningsavgjørelse slik det er nedlagt påstand om.

Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste.

Anken har vært forgjeves og den ankende part må ilegges saksomkostninger for lagmannsretten, da retten ikke finner grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsen, jf. tvistemålsloven §180 første ledd.

Ankemotparten har levert en omkostningsoppgave på kr 32000,- .

Han har opplyst at ankeforberedelsen ble mer arbeidskrevende enn normalt da nye dommer, nye artikler, samt Ot.prp. nr. 71 (1995-96) kom til etter herredsrettens dom. Ankemotparten hadde også utarbeidet et omfattende juridisk utdrag for lagmannsretten. Det er ikke framkommet innvendinger mot omkostningsoppgaven og lagmannsretten finner de oppgitte omkostninger nødvendig for å få ankesaken betryggende utført, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §176. Saksomkostninger tilkjennes overensstemmende med omkostningsoppgaven med kr 32000,-.

Dommen er enstemmig.

Slutning :

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor dømmes til innen 14 - fjorten - dager å erstatte Bernt Magnus Langmoen sakens omkostninger med kr 32000,- - trettisekstusen kroner -.