LF-1993-299

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-12-21
Publisert:	LF-1993-00299
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Trondheim byrett 660/92 A - Frostating lagmannsrett LF-1993-00299 A og LF-1993-00300 A - Høyesterett HR-1994-00320K . Anket til Høyesterett, nektet fremmet.
Parter:	Sak nr 93-299 A: Ankende part: Erik H. Borthen, 7038 Trondheim. (Prosessfullmektig: Advokat Kåre Lundeland, 7000 Trondheim). Motpart: Trondheim kommune v/ordføreren, 7013 Trondheim. (Prosessfullmektig: Kommuneadvokat Kari Messelt Ekker, 7013 Trondheim). Sak nr 93-300 A: Ankende part: Trondheim kommune v/ordføreren, 7013 Trondheim. (Prosessfullmektig: Kommuneadvokat Kari Messelt Ekker, 7013 Trondheim). Motpart: Erik H. Borthen, 7038 Trondheim. (Prosessfullmektig: Advokat Kåre Lundeland, 7038 Trondheim).
Forfatter:	1. Lagdommer Mats Stensrud, formann. 2. Lagdommer Aage Rundberget. 3. Lagdommer Ivar Oftedahl
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §4-1, §9-6, Skatteloven (1911) §42, §44A-6, §44A-9, §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §2, §10-2, §10-3, §10-4

Saken gjelder endring av ligning for personlig skattyter etter etablering av aksjeselskap, aksjeemisjon og aksjesalg. Erik H. Borthen (Borthen) er født i 1919. Fra 1972 eide han næringseiendommen Fjordgt 12, en bryggeeiendom i flere etasjer i Trondheim. Fra 1983 ble hele bryggen bortleiet til RadmannGruppen AS. Leietiden var 20 år. Leietaker hadde "fortrinnsrett til kjøp til markedsverdi" ved eventuelt salg av eiendommen. Finn Radmann var hovedaksjonær i RadmannGruppen AS.

Den 6. januar 1987 stiftet Borthen et aksjeselskap med formål erverv, drift og salg av fast eiendom m.v. Han tegnet selv hele aksjekapitalen på 500 aksjer kr 100,-, ialt kr 50000,-. Aksjekapitalen ble oppgjort ved innskudd av aktiva og passiva knyttet til Fjordgaten 12. Åpningsstatus pr 6. januar 1987 var slik:

"Eiendeler: Eiendom, Fjordgaten 12 kr 165620,- Tomt, " " 25000,- Sum eiendeler kr 190620,-. Gjeld og egenkapital: Pantegjeld, Forenede Forsikring kr 140620,- Aksjekapital "50000,- Sum gjeld og egenkapital kr 190620,-."

Eiendommens bokførte verdi var også kr 190620,-. Etter de ulovfestede regler som da gjaldt, ble det gjennomført en skattefri omdanning av personlig eiet virksomhet til aksjeselskapet som fikk navnet Fjordgaten 12 AS. Borthen hadde løpende bistand fra advokat Terje Falkvoll og statsaut. revisor Knut H. Eriksen. Etter forhandlinger inngikk Borthen en aksjonæravtale med Finn Radmann 22. august 1988 i forbindelse med en aksjeemisjon i Fjordgaten 12 AS. Ligningsmyndighetene ble ikke kjent med aksjonæravtalen før stevningen i søksmålet. I ekstraordinær generalforsamling 22. august 1988 i Fjordgaten 12 AS ble det protokollert:

"Det ble besluttet å utvide aksjekapitalen fra kr 50000,- med 120 aksjer kr 1000,- til sammen kr 120000,- ved en rettet emisjon mot Finn Radmann idet nåværende aksjonær gir avkall på sin fortrinnsrett til å tegne aksjer. Aksjekapitalen skal innbetales umiddelbart."

Emisjonen førte til at Finn Radmann fikk 70,6 % av aksjene i selskapet, og han ble valgt til styreformann/enestyrer. I henhold til aksjonæravtalen overførte Borthen 1. mars 1990 sine aksjer i Fjordgaten 12 AS til Finn Radmann. Det dreide seg om 29,4 % av aksjekapitalen. Kjøpesummen var kr 4200000,- som forfalt til betaling 1. september 1991. Den 5. november 1990 underskrev Borthen og RadmannGruppen AS tilleggsavtale til aksjonæravtalen. Finn Radmann overdro sine rettigheter og plikter til RadmannGruppen AS. Kjøpesummen på kr 4200000,- ble redusert til kr 3800000,-, idet oppgjørsdato ble fremskutt fra 1. september 1991 til 5. november 1990. Heller ikke tilleggsavtalen ble ligningsmyndighetene kjent med før stevningen. Ved ligningen for 1987 skrev Borthen i sin selvangivelse:

"Fjordgaten 12 er solgt til Fjordgaten 12 A/S for bokført verdi pr 1/1-87 kr 190620,-."

Til selvangivelsen for Fjordgaten 12 AS samme år ble det utfylt skjema for aksjonærbeskatningen hvor det ble opplyst at Borthen eide hele aksjekapitalen, 500 aksjer kr 100,-, ialt kr 50000,-. Ved ligningen for 1988 opplyste Borthen i sin selvangivelse:

"Ved kapitalutvidelse i Fjordgaten 12 A/S til pari kurs med kr 120000,- fra andre aksjonærer vi korrigert ligningskurs pr. aksje bli kr 90,-."

Til selvangivelsen for Fjordgaten 12 AS samme år ble det utfylt skjemaer for aksjonærbeskatningen. Der ble det opplyst at Borthen eide 500 aksjer kr 100,- og at Finn Radmann eide 1200 aksjer kr 100,-. Under særlige opplysninger heter det:

"Selskapets aksjekapital er forhøyet i 1988 fra kr 50000,- til kr 170000,- ved innbetaling kontant, kr 120000,-." I selvangivelsen for 1990 opplyste Borthen: "500 aksjer (29,4 %) i Fjordgaten 12 A/S er solgt for kr 3800000,-."

Ligningskontoret sendte 28. juni 1991 brev til Borthen. Ligningskontoret aktet å ta ligningen for inntektsåret 1987 opp på ny og skattlegge Borthen for gevinst ved salg av bryggetomten kr 495571,- og bryggen kr 3285705,-. I alt ble skattepliktig gevinst beregnet til kr 3781276,-. Borthen ble samtidig gjort oppmerksom på at det kunne bli aktuelt å anvende tilleggsskatt. Henvendelsen ble besvart av Borthen v/advokat Kåre Lundeland 15. august 1991. Det var vedlagt en erklæring fra Borthen av samme dato og en uttalelse fra advokat Falkvoll av 21. juli 1991. Det heter avslutningsvis i advokat Lundelands brev:

"Etter dette er sakens faktum slik at opprettelsen av Fjordgaten 12 A/S overhodet intet har med det senere aksjesalg til Radmann å gjøre. Det kan således ikke foreligge noe faktisk grunnlag for de skattemessige konsekvenser De tar opp i Deres brev."

Trondheim ligningsnemnd sendte 25. november 1991 vedtak i endringssak uten klage til Borthen. Det heter bl.a. i begrunnelsen:

"Ligningsmyndighetene anser at hendelsesforløpet med omdannelse til aksjeselskap i 1987, rettet emisjon til Finn Radmann i 1988 og salg av aksjer til Radmanngruppen A/S i 1990, indikerer en målrettet aktivitetsrekke, hvor det klare mål har vært å unngå beskatning. Skattyteren har ikke gjort forsøk på å forklare misforholdet mellom "inngangsbiletten" for Finn Radmann for å oppnå kontroll over 70,6% av selskapet, kr 120000, og salgssummen for Borthens 29,4% av aksjene til kr 3800000 ( ved salget til Radmanngruppen A/S)."

Konklusjonen lyder:

"Inntekten økes med kr 3781276. Tilleggsskatt ilegges med 60% av den skatt som kunne vært unngått.

Renter av økning i skatt beregnes med 28% ( d.v.s. 14% i 2 år)"

Advokat og statsaut. revisor Yngve Borthen fremmet på vegne av sin bror klage til overligningsnemnda 6. desember 1991. Det ble hevdet at ligningsnemndas vedtak i endringssaken måtte oppheves. Fra brevet siteres:

"Ligningsnemndas vedtak innebærer i realiteten at man anser stiftelsen av Fjordgaten 12 AS i 1987 som rent proformaverk. Det vedtak som er gjort synes klart basert på at Erik H. Borthen oppfattes som selger av eiendommen Fjordgaten 12. Konsekvensen av Ligningsnemndas vedtak må da videre være at Borthen, ved salg av eiendommen har opphørt med sin næring, drift av forretningseiendom. Skattyteren har da krav på å kunne etablere negativ saldo som pliktes tatt til inntekt først 5 år etter opphørsåret jf. skatteloven §44A-9 annet ledd."

Trondheim overligningsnemnd fattet vedtak i klagesaken og dette ble sendt til Borthen 5. februar 1992. Overligningsnemnda bemerket bl.a.:

"Som mangeårig leietaker var Radmann/Radmanngruppen naturlig kjøper av eiendommen. Det er et åpenbart misforhold mellom kr 120000 for 70,6% av aksjene ved emisjonen og kr 3800000 for 29,4% ved kjøp to år senere. Skattyteren har såvidt unngått beskatning ved hvert forretningstillfelle - etter forskjellige bestemmelser. Overligningsnemnda slutter seg til ligningsnemndas vurdering og vedtak, og fastholder gevinstbeskatningen i 1987, samt bruk av 60% tilleggsskatt i medhold av ligningsloven §10-2. Etablering av negativ saldo betinger at skattyter leverer pliktig saldoskjema. På tross av ligningskontorets oppfordring i brev 12 03 87, har ikke skattyteren levert saldoskjema. Eventuell negativ saldo måtte senest taes til inntekt i 1991, og skattyteren ville ikke hatt negativ saldo stående ved innføring av de nye skattereglene."

Konklusjonen ble ingen endring. Borthen v/advokat Lundeland uttok 27. april 1992 stevning til Trondheim byrett mot Trondheim kommune v/ordføreren. Det ble anført at det ikke var faktisk eller rettslig grunnlag for å endre ligningen for 1987.

Borthen nedla slik påstand:

"1. Ligningen for saksøker for 1987 oppheves.

2. Trondheim Kommune dømmes til å erstatte saksøkers omkostninger."

Trondheim kommune v/kommuneadvokaten fastholdt overligningsnemndas vedtak og nedla slik påstand:

"1. Trondheim kommune frifinnes.

2. Trondheim kommune tilkjennes saksomkostninger."

Etter hovedforhandling avsa Trondheim byrett 29. mars 1993 dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen for Erik H. Borthen for 1987 oppheves.

2. Hver part bærer sine omkostninger."

Byretten fant at det var grunnlag for "gjennomskjæring", slik at Borthen ble å ligne for skattepliktig gevinst ved overdrag else av tomt og bygning i 1987. Videre fant byretten at han ikke kunne gis medhold i det subsidiære kravet om fremføring av gevinsten/etablering av negativ saldo. Byretten mente imidlertid at tilleggsskatten måtte begrenses til 30 %.

Borthen har i rett tid anket dommen til Frostating lagmannsrett, idet han fastholder at endringsligningen må oppheves i sin helhet. Trondheim kommune har inngitt anketilsvar. Denne ankesak har nr. 93-299 A. Kommunen har også reist anke, for så vidt gjelder tilleggsskatten. Det fastholdes at den må være 60 %. Borthen har inngitt anketilsvar. Denne ankesaken har nr. 93-300 A. Sakene er forenet til felles forhandling. Ankeforhandling ble holdt 29. - 30. november 1993 i Trondheim. Retten mottok forklaringer fra Borthen, kontorsjef Jan Inge Fjørtoft ved Trondheim ligningskontor, statsaut. revisor Knut H. Eriksen og direktør Finn Radmann. Borthen har i det vesentlige anført: Etterberegnet skattekrav, inkludert tilleggsskatt og renter, utgjorde kr 4275421,- i avregning av 17. februar 1992.

Byrettens dom, slutningens punkt 1, er i samsvar med Borthens påstand. Imidlertid har han bare fått delvis medhold hva angår tilleggsskatt. Borthen hevder at byretten har foretatt feil rettsanvendelse og bevisvurdering.

Saken omfatter både ligningsnemndas og overligningsnemndas vedtak. Det er tre sentrale problemstillinger:

- Spørsmålet om fristen for å endre ligningen var utløpt.

- Subsidiært, spørsmålet om Borthen hadde rett til å avsette salgsgevinst på negativ saldo.

- Også subsidiært, spørsmålet om berettigelsen av ilagt tilleggsskatt.

Det er ikke grunnlag for den "gjennomskjæring" som ligningsmyndighetene har foretatt. Byretten har vurdert bevisene feil når den har funnet det sannsynlig at han "allerede ved stiftelsen av Fjordgaten 12 A/S hadde besluttet å selge eiendommen gjennom senere salg av aksjene". Tilsvarende er det uriktig når byretten "finner det overveiende sannsynlig at aksjeselskapet ble stiftet alene med tanke på overdragelse av eiendommen i nær fremtid". Begge omstendigheter er i strid med de skriftlige bevis og Borthens forklaring. Borthen har hele tiden fremholdt at det var omstendigheter som oppsto etter omdanningen til aksjeselskap, som medførte at han besluttet å inngå aksjonæravtalen med Finn Radmann.

1. mai 1987 ble det konstatert at han hadde kreft. Borthen har ikke drevet illojal skatteplanlegging. Han hadde ikke på forhånd avtalt eller planlagt den påståtte handlingsrekken - selskapsstiftelsen i 1987, emisjonen i 1988 og aksjesalget i 1990. I selvangivelsene for alle tre år har han informert om transaksjonene. Opplysningene må anses som riktige og fullstendige nok i forhold til ligningsloven. Ligningskontoret fikk supplerende informasjon gjennom selvangivelsene fra Fjordgaten 12 AS. Borthen har opptrådt forsvarlig og da har ligningsmyndighetene to års frist for å foreta endringsligning til hans ugunst. Fristen på to år i ligningsloven §9-6 nr 3 a ble oversittet. Det er således verken faktisk eller rettslig grunnlag for å endre ligningen for 1987.

Subsidiært, hvis retten kommer til at adgangen til å endre var i behold, erkjenner Borthen at gevinstbeskatning kan skje. Han er i ettertid blitt klar over at omdanningen til aksjeselskap i 1987 ikke var skattefri, i og med at eierkontinuiteten ble brutt. Bryggeeiendommen var et ordinært driftsmiddel. Etter overdragelsen må han ha rett til å fremføre gevinsten ved etablering av negativ saldo og inntektsføre denne over 5 år, jf de tidligere bestemmelser i skatteloven §44A-6 første ledd annet punktum og §44A-9 annet ledd. Det kan ikke skade Borthen at han ikke vedla saldoskjema ved selvangivelsen for 1987. Det følger av rettspraksis at Borthen ved en uforutsett økning av inntekten kan kompensere ved å benytte de ordinære skattekreditter m.v. Han har fremsatt kravet om å etablere negativ saldo ved første rimelige anledning etter at skattepliktig gevinst var vedtatt av ligningsnemnda. Borthen ble ilagt tilleggsskatt med 60 % etter ligningsloven §10-2 nr 1 og §10-4 nr 2. Betingelsene for tilleggsskatt er ikke til stede. Han har oppfylt sin opplysningsplikt og ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Eventuelt må det gjøres unntak fra tilleggsskatt etter §10-3. Borthen har vist til flere rettsavgjørelser, lovforarbeider, lignings-ABC o.a. juridisk litteratur.

Borthen har i begge ankesaker nedlagt slik påstand:

"1. Vedtak om endring av ligningen for Erik H. Borthen for 1987 oppheves.

2. Trondheim kommune v/ordføreren dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger for byretten og lagmannsretten til Erik H. Borthen."

Trondheim kommune v/ordføreren anfører i det vesentlige: Når det gjelder Borthens anke, viser kommunen til byrettens domspremisser og resultat. Man står overfor et klart tilfelle av forsøk på planmessig skatteunndragelse. Borthen foretok en serie disposisjoner hvor hensikten var å overføre eiendommen uten at det utløste skatt. Borthen og Radmann var forretningsmessig nært knyttet til hverandre i og med leieavtalen for hele bryggen som løp til år 2003. Radmann var sannsynligvis allerede fra 1983 innstilt på å kjøpe eiendommen. Radmann hadde en omfattende vedlikeholdsplikt og investerte store beløp i bygningen. Han hadde fortrinnsrett ved eventuelt salg og fortrinnsrett til forlenget leieavtale. Borthen må ha overveiet salg av Fjordgaten 12 før aksjeselskapet ble stiftet i 1987. Det er ikke avgjørende at Radmann ikke forhandlet om salg før etter selskapsstiftelsen.

Uansett hva man finner bevist om Borthens hensikt, må det være adgang til "gjennomskjæring" i denne saken, tatt i betraktning det som senere skjedde. I samarbeid med advokat og revisor valgte Borthen en salgsmodell i flere ledd. Første steg var omdanningen til aksjeselskap. Hovedregelen ved slik omdanning er at reell salgsgevinst beskattes, jf skatteloven §42 første ledd. Borthen benyttet seg imidlertid av daværende uskrevne regler om skattefri omdanning til aksjeselskap ved overføring av driftsmidler til bokført verdi. Neste steg var den rettede aksjeemisjonen i 1988. Selskapet ble tilført kr 120000,- i ny egenkapital. Radmann oppnådde en aksjesats på ca 70 %. Borthen personlig avhendet tilsynelatende ikke aksjer og fikk ikke overført midler. Isolert sett var også dette en skattefri disposisjon. Tredje steg var aksjesalget i 1990. Borthen solgte sin aksjepost på i underkant av 30 % for 4,2 mill.kr, senere korrigert til 3,8 mill.kr Han hadde sittet med aksjene i over tre år, og da påløp det i utgangspunktet ikke skatt jf aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 §2. Isolert sett kvalifiserte heller ikke salget for skatt etter skatteloven §54 om "selgende gruppe". Samlet sett skjedde det imidlertid et salg fra Borthen til RadmannGruppen AS. Det er sannsynlig at Fjordgaten 12 AS ble stiftet alene med tanke på overdragelse av eiendommen. Isolert sett var det utenkelig at Borthen lot Radmann få 70 % av aksjene og styringen med selskapet for kr 120000,-. Eiendommens verdi var flere millioner kroner og selskapets gjeld ubetydelig. Den rettede emisjon til pari kurs står i grell kontrast til det senere salget av 30 % av aksjene for 3,8 mill.kr Borthens hensikt illustreres også ved at overskjøtingen av bryggeeiendommen til Fjordgaten 12 AS ikke skjedde før 1. mars 1990, samtidig som det ble utstedt bankgaranti som sikkerhet for riktig betaling av aksjene.

Borthen underslo for ligningsmyndighetene aksjonæravtalen, tilleggsavtalen til aksjonæravtalen o.a. sentrale dokumenter. Borthen ga både uriktige og ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Det må regnes som uriktige opplysninger når han ikke ga det korrekte bildet av hva som var skjedd, slik at man ikke hadde mulighet til å foreta riktig ligning. Opplysningene i selvangivelsen for 1987 var i og for seg korrekte. Aksjonæravtalen av august 1988 skulle imidlertid straks vært oversendt til ligningskontoret. Borthen brøt eierkontinuiteten ved emisjonen. Ligningskontoret ville - med aksjonæravtalen - da revurdert omdannelsen til aksjeselskap i 1987. Borthen ville blitt skattlagt for gevinst ved salg av tomt og bygning. I selvangivelsen for 1988 fortiet Borthen det avtalte, senere aksjesalget. I selvangivelsen for 1990 var det ikke korrekt å knytte salgssummen på 3,8 mill.kr til aksjeposten på 29,4 %. Beløpet var i realiteten vederlag for hele selskapet - hele eiendommen. Borthen skulle vært skattlagt etter innlevering av selvangivelsen for 1988. - Hvis Borthen ikke hadde solgt posten på 29,4 %, ville de kr 120000,- som Radmann betalte i 1988 tilfalt selskapet, aksjekapitalen skulle nedskrives med kr 120000,- og Radmann ville vært ute av bildet. Da kunne Borthen krevet endringsligning, slik at tidligere beregnet og betalt skatt for eiendomssalget ble refundert.

Fristbestemmelsene i ligningsloven §9-6 om endringsligning må ses i sammenheng med §4-1 nr 1 om alminnelig opplysningsplikt. Varselet om endring 28. juni 1991 var fristavbrytende. Kommunen erkjenner at to-årsfristen i §9-6 nr 3 a var utløpt, såfremt denne frist var avgjørende. I Borthens sak må det være klart at ti-årsfristen i samme paragraf nr 1 anvendes. Endringsligning skjedde innenfor denne frist. Ligningsmyndighetene fikk ikke sentrale opplysninger og dokumenter.

Borthen har skyldt på at han solgte bl.a. pga sykdom. Etterligningen må opprettholdes når det gjelder fastsettelsen av gevinst for salg av tomt og bygning i 1987. Borthen har hatt bistand fra advokat og revisor og har tatt en kalkulert risiko. Han leverte ikke saldoskjema innen fristen for selvangivelsen, verken i 1987 eller 1988. Etter brev fra ligningskontoret 12. mars 1987 hadde Borthen foranledning til selv å innlevere saldoskjema. Regelen om betinget skattefrie avsetninger er unntaksregler, og kan ikke påberopes i ettertid av den skattyter som har foretatt illojale disposisjoner. Også ut fra bestemmelsene om interessefellesskap må man nekte avsetning til negativ saldo. Overdragelsen i 1987 skjedde fra Borthen personlig til et aksjeselskap hvor han selv eide alle aksjer og hadde all styring.

Kommunens anke er begrenset til spørsmålet om tilleggsskatt. På dette punkt har byretten gjort feil i bevisbedømmelsen og lovanvendelsen. Man har et klart tilfelle av forsettlig og illojal planmessig skatteunndragelse. I tilfelle utvist forsett eller grov uaktsomhet skal ikke retten skjønne over prosentsats for tilleggsskatt - det er ligningsmyndighetenes oppgave. På spørsmål om hvorfor aksjonæravtalen ikke ble oversendt ligningskontoret, svarte revisor Eriksen at man håpet å unngå skatt for betydelig aksjesalg. Borthen var hele tiden opptatt av å unngå skatt. På ligningskontoret er det forskjellige medarbeidere som behandler selvangivelsene for personlige skattytere og aksjeselskaper. Ved ligningen av Borthen kan man således ikke ta i betraktning de opplysninger som måtte være meddelt via selvangivelser for Fjordgaten 12 AS. Også kommunen har fremlagt et fyldig juridisk materiale.

Trondheim kommune har i begge ankesaker nedlagt slik påstand:

"1. Ligningen for Erik H. Borthen for 1987 stadfestes.

2. Trondheim kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Lagmannsretten bemerker:

Saken gjelder endring av ligning for inntektsåret 1987. Etter ligningsloven §9-6 løper det frister for å endre. Partene er enige om at ligningskontorets varselbrev av 28. juni 1991 var fristavbrytende. Etter ligningsloven §9-6 nr 1 løper en maksimumsfrist på 10 år etter inntektsåret. Hvis skattyteren ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er fristen 2 år for å endre til hans ugunst, jf §9-6 nr 3 a. Det er på det rene at 2-årsfristen ble oversittet, men at ligningskontoret kunne endre ligningen såfremt 10-årsfristen var anvendelig.

For lagmannsretten blir det således avgjørende om Borthen for inntektsåret 1987 ga uriktige eller ufullstendige opplysninger, slik at ligningskontoret av den grunn foretok uriktig ligning. I den forbindelse må lagmannsretten vurdere sammenhengen mellom Borthens disposisjoner over Fjordgaten 12; dvs. om det forelå en illojal skatteplanlegging. Kommunen hevder at Borthen planla å selge Fjordgaten 12 til Radmann/RadmannGruppen AS og at selskapsstiftelsen bare var et ledd i overdragelsen av eiendommen. I samsvar med rettspraksis er det "det reelle forhold som må legges til grunn for den skattemessige bedømmelse uten hensyn til transaksjonens form", jf dommen i Rt-1966-1189 der følgende oppfatning ble lagt til grunn:

"Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi m.h.t. økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige."

Etter bevisførselen finner lagmannsretten at det var flere forhold som gjorde at Borthen stiftet aksjeselskap i 1987. Han hadde drevet salg av papir engros gjennom selskapet Carl Haug. Bryggen ble som nevnt kjøpt i 1971. Firmaet Carl Haug disponerte bryggen fra 1976 til 1983, da det flyttet til nye lokaler på Flatåsen i Trondheim. Sommeren 1983 inngikk Borthen avtale med RadmannGruppen AS om leie av bryggen. Borthen selv "trappet ned" sine aktiviteter. Først solgte han engrosvirksomheten. Frem mot jul 1986 var han 67 år og han rådførte seg med revisor og advokat om bryggen. Han hadde sett på leieinntektene som en del av sin pensjon. Samtidig påløp det kostnader til ytre vedlikehold.

Ifølge Borthen var Radmann ganske pågående. Bryggen var svært nedslitt i 1983 - nærmest ubrukelig - og når Radmann investerte i indre vedlikehold, forutsatte han tilsvarende rehabilitering utvendig. Borthen fant det ønskelig å skille næringseiendommen, særlig risikoen for vedlikehold, fra privatøkonomien. Borthen og hustruen var pensjonister med to sønner. Barna var etablerte. Ingen av dem hadde fulgt i fars fotspor i engrosvirksomheten. Med tanke på fremtidig arveoppgjør, var det enklere å håndtere et gårdaksjeselskap enn en personlig eiet bryggeeiendom. I 1986 var det blomstrende oppgangstider. Interessen for fast eiendom var særlig stor. Eiere opprettet selskaper. Revisor rådet også Borthen til å opprette aksjeselskap. Hvis han eller hans etterfølgere senere skulle selge eiendommen eller fusjonere med andre eiendomsselskaper, var aksjeselskapsformen hensiktsmessig. I Trondheim vokste eiendomsselskapene, herunder Nordenfjelske Eiendomsutvikling AS, Hartmann Eiendom AS og Nidelv Eiendom AS. Disse engasjerte seg nettopp i de nedre bydeler. Området omkring Royal Garden Hotel og Nedre Elvehavn var i støpeskjeen. Det lå således et potensiale i Fjordgaten 12. Revisor forklarte i lagmannsretten at han på tidspunktet for selskapsstiftelsen 6. januar 1987, fant det påregnelig at det en gang i fremtiden kunne bli en fusjon med Fjordgaten 12 AS, slik at Borthen som vederlag ville motta aksjer i et større eiendomsselskap.

Prinsippet om skattefri omdanning fra personlig eiet virksomhet til aksjeselskap med samme eier var innarbeidet gjennom flere ti-år. Man la altså bokførte verdier av eiendommen til grunn. Slik forholdene var i Norge ved årsskiftet 1986-87, herunder konjunkturene, fortonet det seg naturlig og fornuftig av Borthen å disponere som han gjorde.

Lagmannsretten finner det sannsynlig at også skattemessige hensyn spilte en rolle. For det første utløste ikke selskapsstiftelsen skatt. For det andre kunne han unngå skatt ved en mulig fremtidig fusjon med vederlag i aksjer. For det tredje var det lettere å overføre aksjer i selskapet istedenfor sameie-parter, f.eks. til sønnene. Etter besittelse av aksjene i over 3 år, ville Borthen i utgangspunktet kunne selge aksjer skattefritt etter den daværende aksjegevinstbeskatningsloven av 1971. Generelle skattemessige hensyn spilte altså en viss rolle, men etter bevisførselen kan ikke disse sees å ha vært dominerende. De øvrige forhold som er nevnt ovenfor ga selskapsstiftelsen god mening. Den var objektivt sett rasjonelt begrunnet, ikke en ytre "tom" form. De skattemessige virkninger var ikke hovedsaken. Det er sannsynlig at Radmann hadde interesse av å bli eier av Fjordgaten 12. Det gjensto 16 år av leiekontrakten som omfattet hele bryggen. RadmannGruppen AS hadde forkjøpsrett i tilfelle salg, og fortrinnsrett til forlenget leie. Leietaker hadde investert millionbeløp i innvendig vedlikehold og påkostninger. Radmann var en kjent forretningsmann i Trondheim med mange prosjekter. Borthen må ha forstått Radmann slik, både da leieavtalen ble inngått i 1983 og ved enkelte anledninger senere, at Radmann nok kunne tenke seg å overta Fjordgaten 12.

Imidlertid er det ikke fremkommet noen holde punkter for konkrete tilbud eller forhandlinger med Radmann før 6. januar 1987. Borthen har forklart i lagmannsretten at han verken da eller tidligere ønsket å selge Fjordgaten 12, til Radmann eller andre. Radmann og revisor har benektet at det var aktuelt med salg av bryggen. Et senere notat fra advokat Falkvoll til Borthen tyder også på at man ved årsskiftet 1986- 87 ikke hadde salg i tankene. En annen sak er etter lagmannsrettens oppfatning, at Radmann eller RadmannGruppen måtte fortone seg som potensielle kjøpere en gang i fremtiden, dersom salg ble aktuelt. Det gjensto som nevnt ca 16 år av leieavtalen. Det må nevnes at RadmannGruppen AS var uregelmessig med leiebetalingene og Radmann hadde mange planer og prosjekter. På denne tiden var han spesielt opptatt med oppføring av det såkalte "Radmann-bygget" på Leangen.

Lagmannsrettens konklusjon blir at selskapsstiftelsen sto på egne ben. Det er ikke holdepunkter for at den var første steg i en serie transaksjoner som tok sikte på overdragelse av Fjordgaten 12 til Radmann, RadmannGruppen AS eller andre. Det er ikke grunnlag for anførselen om at Borthen drev illojal skatteplanlegging ved årsskiftet 1986-87. Konklusjonen styrkes av det etterfølgende handlingsforløp. Liksom i utlandet opplevde Norge et "krakk" på aksjebørsen i oktober 1987. Frem til da hadde eiendomsprisene steget markant. Markedet flatet ut, og fra nyåret 1988 sank etterspørselen og prisene dramatisk. Eiendomsbesittere vurderte løpende om man burde avvente oppgang eller likeså godt selge ut.

Legene konstaterte prostata-kreft hos Borthen i mai 1987. Sykejournal viser at han i mai og september ble forberedt for laserbehandling. Laserbehandling fant sted 7. oktober 1987. Deretter gikk han til jevnlig legekontroll. Alderen og helsetilstanden, både hos ham selv og hustruen, bidro til bekymring om fremtiden og han revurderte forholdet til bryggeeiendommen.

Årsoppgjørsskjemaene for Fjordgaten 12 viser følgende:

År Leieinntekter Vedlikehold

Nettoinntekt 1984 229310 51156 96689 1985 237741 1905 156798 1986 250446 45643 145876.

Det var nødvendig å utbedre taket på bryggen, noe som gjorde at kostnader til vedlikehold i 1987 ble ca kr 245000,-. Årsoppgjøret for 1987 for Fjordgaten 12 AS viser et netto tap på kr 47676,-. Egenkapitalen i selskapet var nesten borte, jf åpningsstatus 6. januar 1987 som er gjengitt ovenfor og hvor egenkapitalen utgjorde kr 50000,-. Borthen hevder at han mot sommeren 1988 innstilte seg på å slippe andre til, helt eller delvis, på eiersiden. Slik markedet utviklet seg var Borthen nå interessert i å forhandle med Radmann.

Lagmannsretten legger vesentlig vekt på et notat fra advokat Falkvoll til Borthen datert 4. november 1987. Det bærer preg av å være en første betenkning om Borthens alternativer for Fjordgaten 12 AS, og det er altså skrevet vel en måned etter laserbehandlingen for kreft. Innledningsvis i notatet vises det til at Finn Radmann har meddelt sin interesse for å kjøpe bryggeeiendommen/aksjeselskapet.

"Radmann har antydet en pris stor 3 mill.kr, men antas å være innstilt på å forhandle om beløpet."

Det redegjøres for en mulig overføring av arv, slik at Borthens barn eller barnebarn får deler av selskapet. Det antydes at 1988 kan være et passende tidspunkt og at barna/barnebarna bør iaktta "3-års regelen for aksjebesittelse". Under neste avsnitt omtales kostnadene ved nytt tak på bryggen.

"En kan her tenke seg en emisjon, som burde kunne gå til pari kurs, tatt i betraktning selskapets (skal vel være: eiendommens) alder og de investeringer en står foran. Det er også en mulighet at Borthens barn deltar i emisjonen."

Et annet alternativ kunne være at Borthen solgte sine aksjer til et nytt selskap "Borthen & Radmann" hvor Radmann kunne eie mer enn 70 % og Borthen-familien resten. Advokaten minner om muligheten for utbyttebeskatning og antar at man etter 3 års eiertid kunne selge aksjer i det nye selskapet skattefritt. Notatet underbygger at man først i november 1987, vel en måned etter laser-operasjonen, tenkte konkret på hel eller delvis overdragelse av aksjeselskapet/eiendommen og ut fra forskjellige løsningsmodeller. Det er intet i notatet som tyder på at Borthen alene eller sammen med Radmann/ RadmannGruppen AS eller andre hadde konkrete planer tidligere, dvs før selskapsstiftelsen i januar 1987.

Senere forhandlinger mellom Borthen og Radmann førte til aksjonæravtalen av 22. august 1988. Den innebar i korte trekk:

- En emisjon ved at Radmann innbetalte kr 120000,- til selskapet og mottok nye aksjer til pari kurs, slik at han ble eier av 70,6 % av aksjekapitalen umiddelbart.

- Borthen skulle overføre sine aksjer (etter emisjonen 29,4 %) til Radmann 1. mars 1990 for 4,2 mill.kr

- Radmann skulle ha henstand med å betale de 4,2 mill.kr til 1. september 1991 mot bankgaranti i samme tidsrom, altså fra 1. mars 1990.

- Hvis Radmann på grunn av manglende finansiering eller på annen måte ikke gjennomførte kjøpet, skulle de kr 120000,- som ble betalt til selskapet høsten 1988 bli igjen i selskapet, slik at aksjekapitalen ble nedskrevet til kr 50000,- og Borthen ble eneaksjonær.

Lagmannsretten finner at aksjonæravtalen klart knytter sammen emisjonen august 1988 og aksjesalget mars 1990. Men heller ikke i aksjonæravtalen er det noe som indikerer et tidligere arrangement i forbindelse med selskapsstiftelsen. Revisor Eriksen har i lagmannsretten forklart at man skattemessig ikke befattet seg med selskapsstiftelsen i 1987. Den fortonet seg uproblematisk. De hadde ikke tanker om at den kunne bli betraktet som første steg i et arrangement. Det de var opptatt av - Borthen, advokat og revisor - var forholdet til skatt ved aksjesalg etter aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 og reglene om "selgende gruppe" i skatteloven §54. Selv revisor ble først senere klar over de nærmere kravene til eierkontinuitet etter skattefri omdannelse fra personlig eiet virksomhet til aksjeselskap. Reglene var ulovfestet og langt fra klare, jf NOU 1989:14 "Bedriftsbeskatningen - en skisse til reform" 178. Lagmannsretten legger dette til grunn. Borthen har forklart at det var en ren forglemmelse at skjøtet på Fjordgaten 12 fra Borthen til Fjordgaten 12 AS ikke ble tinglyst i januar 1987, men først i mars 1990. Det var da banken stilte garanti for kjøpesummen på 4,2 mill.kr for aksjene og gjorde undersøkelser, at man ble klar over forglemmelsen. Lagmannsretten mener dette må være en riktig forklaring. Hvis Borthen hadde til hensikt å kamuflere et eiendomssalg ved å gå veien om en selskapsstiftelse, er det usannsynlig at han lot være å tinglyse skjøtet for å utsette kostnaden på 12-15000 kr til dokumentavgift m.v. Følgen blir at Borthen må anses å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger til ligningskontoret, når han i selvangivelsen for 1987 bare opplyste at Fjordgaten 12 var solgt til Fjordgaten 12 AS for bokført verdi pr 1. januar 1987 kr 190620,-. Han hadde ikke foranledning til ytterligere bemerkninger da. Videre må opplysningene som ble gitt i selvangivelsen for 1988 anses som forsvarlige. Han skrev i sin personlige selvangivelse at det i aksjeselskapet var foretatt en emisjon "til pari kurs med kr 120000,- fra andre aksjonærer". Dette forhold isolert sett ville neppe utløse noen skatt. Det var under enhver omstendighet tilstrekkelig informasjon til å vurdere brudd i eierkontinuiteten i selskapet. Etter omstendighetene finner ikke lagmannsretten at man kan klandre Borthen for at han ikke oversendte aksjonæravtalen til ligningskontoret, det være seg i august 1988 eller ved innsendelse av selvangivelsen for 1988. Både Borthen og Radmann har forklart at begge parter anså seg forpliktet til aksjeoverdragelsen i 1990. Imidlertid dreide det seg om en kjøpesum på flere millioner kroner. Noen garanti fikk ikke Borthen før i mars 1990, og Radmann drev flere risikofylte prosjekter i stadig mer usikre økonomiske tider. Både i notatet fra advokat Falkvoll 4. november 1987 og i aksjonæravtalen av 22. august 1988 er det fokusert på konsekvenser av Radmanns eventuelle manglende betalingsdyktighet. Lagmannsretten viser videre til hovedpunktene i aksjonæravtalen som er gjengitt ovenfor, hvoretter innskuddet på kr 120000,- ville bli igjen i Fjordgaten 12 AS og Radmann være ute av bildet, i tilfelle mislighold fra ham. De kr 120000,- var følgelig under enhver omstendighet et ledd i finansieringen av nytt tak på bryggen. Lagmannsretten er ikke enig med kommunen når den hevder at Borthen skulle vært lignet for aksjesalg både i 1988 og 1990, slik at kjøpesummen på 4,2 mill.kr, senere redusert til 3,8 mill.kr, ble fordelt på de to årene. Kommunen mener at den heller fikk tilbakeføre til Borthen for meget betalt skatt, såfremt Radmann i 1990 misligholdt, slik at det ikke ble noe av den samlede avtale. - Det må ellers presiseres at skattesaken gjelder ligningen for 1987. I selvangivelsen for 1990, det år aksjesalget til 3,8 mill.kr fant sted, ga Borthen opplysning om salget - pris, antall aksjer og andel av aksjekapital. Han må anses å ha oppfylt sin informasjonsplikt etter ligningsloven. Med de opplysninger Borthen ga om selskapet i sine personlige selvangivelser for 1987, 1988 og 1990 hadde ligningskontoret grunnlag for å stille tilleggsspørsmål hvis man mente at det var muligheter for skattlegging etter f.eks. aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 eller skatteloven §54 om "selgende gruppe". Som nevnt var ikke Borthen og revisor klar over at bruddet på eierkontinuitet i aksjeselskapet kunne få konsekvenser for ligningen av Borthen for 1987. Men også på dette punkt fikk ligningskontoret tilfredsstillende opplysninger om emisjon og aksjesalg via selvangivelsene.

Det er fra kommunen hevdet at siden forskjellige saksbehandlere kontrollerer selvangivelsene for personlige skattytere og selskaper, må man se bort fra de informasjoner Borthen ga til ligningskontoret gjennom selvangivelsene for Fjordgaten 12 AS. Her dreier det seg om selvangivelser inngitt til samme ligningskontor. Lagmannsretten vil se det slik, at man gjennom Borthens personlige selvangivelser hadde spesiell foranledning til å sammenholde dem med selskapets selvangivelser. Selv om man ikke aksepterer at enhver opplysning gitt av selskapet også anses gitt av Borthen personlig, måtte Borthen i det foreliggende tilfellet kunne regne med at den som behandlet hans personlige selvangivelser også hadde tilgang til selvangivelsene for Fjordgaten 12 AS, bl.a. formular nr 2 og 3 for aksjonærbeskatningen. Herav fremgikk utviklingen i aksjekapitalen, navn på aksjonærer, disses aksjeposter og "særlige opplysninger".

Lagmannsretten viser til dom i Rt-1992-1588 der førstevoterende bl.a. uttalte om ligningsloven §9-6 nr 3 a:

"...toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

Lagmannsretten har ikke funnet det godtgjort at Borthen startet et skattemessig arrangement ved selskapsstiftelsen 6. januar 1987. Han har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Da gjelder toårsfristen for endring til hans ugunst i ligningsloven §9-6 nr 3 a. Denne frist er oversittet. Endringsligningen må følgelig oppheves. Lagmannsretten har da ikke foranledning til å drøfte de subsidiære påstander om avsetning til negativ saldo og tilleggsskatt. Når endringsligningen oppheves, faller man tilbake på den opprinnelige ligning av Borthen for 1987.

Anken har ført frem.

Hovedregelen i tvistemålsloven §180 annet ledd jf §172 første ledd medfører at kommunen må betale saksomkostninger til Borthen i begge instanser. Lagmannsretten har vurdert, men ikke funnet tilstrekkelig grunn til å gjøre unntak fra hovedregelen. Man kan forstå at ligningsmyndighetene i ettertid ble skeptiske, da de sammenholdt Borthens opplysninger på selvangivelsen for 1990 med opplysningene for 1987 og 1988. Flere sentrale dokumenter for forståelse av saken kom heller ikke frem før i forbindelse med stevningen. Da imidlertid skattyteren har gitt korrekte, om enn kortfattede opplysninger, må det etter lagmannsrettens oppfatning være korrekt at Borthen får dekket sine saksomkostninger. For byretten krevet advokat Lundeland kr 38700,-, hvorav salær utgjorde kr 36000,-. For lagmannsretten har advokat Lundeland fremlagt omkostningsoppgave på kr 36875,-, hvorav salær utgjør kr 25000,-, i ankesak nr 93-299 A. I ankesak nr 93-300 A er det krevet salær med kr 1200,-. Ialt blir dette kr 76775,- og lagmannsretten finner at omkostningene har vært nødvendige, jf tvistemålsloven §176 første ledd. Omkostningene fordeles skjønnsmessig med kr 74000,- på ankesak nr 93-299 A og kr 2775,- på ankesak nr 93-300 A.

Dommen er enstemmig.

Slutning :

I ankesak nr 93-299 A:

1. Endring av ligningen for Erik H. Borthen for inntektsåret 1987 oppheves.

2. Trondheim kommune v/ordføreren betaler til Erik H. Borthen v/advokat Kåre Lundeland saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med kr 74000,- - kronersyttifiretusen 00/100 - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

I ankesak nr 93-300 A:

1. Endring av ligningen for Erik H. Borthen for inntektsåret 1987 oppheves.

2. Trondheim kommune v/ordføreren betaler til Erik H. Borthen v/advokat Kåre Lundeland saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med kr 2775,- - kronertotusensjuhundreogsyttifem 00/100 - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.