LF-1995-746

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	1996-04-22
Publisert:	LF-1995-00746
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Trondheim byrett Nr. 95-00152 A - Frostating lagmannsrett LF-1995-00746 A.
Parter:	Ankende part: Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor, 7014 Trondheim (Prosessfullmektig: Advokatfirmaet Røstum, Bjerkan & Stav ANS v/advokat Morten Ustgård, 7001 Trondheim). Motpart: Taubåtkompaniet AS v/styrets formann, 7010 Trondheim (Prosessfullmektig: Advokat John Olav Engelsen, 7011 Trondheim).
Forfatter:	Lagdommer Olaf Jakhelln, formann. Lagdommer Randi Grøndalen. Ekstraordinær lagdommer Hakon Huus-Hansen. 2 meddommere
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Aksjeloven (1976) §11-12, Regnskapsloven (1977) §21A, Konkursloven (1984) §135, §61, §62, Konkursloven (1984)

Saken gjelder periodisering av tap på fordring mot datterselskap, jf skatteloven §44 første ledd bokstav d.

Taubåtkompaniet AS (heretter kalt Taubåt) inngikk i mai 1990 som kommanditist med 15% i det nyetablerte Boa Coral KS (heretter kalt KSet), som samme måned kjøpte M/V Boa Coral, et såkalt PSV, Platform Supply Vessel, for 17,9 mill kroner. Taubåt skulle være disponentselskap for KSet. Boa Coral AS, et heleiet datterselskap under Taubåt, deltok i KSet med 10% som komplementar. Boa Coral AS' andel i KSet var i sin helhet finansiert som lån fra Taubåt. Boa Coral AS hadde ingen virksomhet ut over dette.

MV Boa Coral ble innkjøpt fra India for å settes inn i offshorevirksomhet i Nordsjøen for deretter raskt å bli solgt med en forventet fortjeneste. Det viste seg imidlertid å være store tekniske problemer med skipet. Det gikk tid før det kom i drift etter nødvendige og uforutsette reparasjoner, driften gikk dårlig, og skipet ble solgt i august 1992 for 7,5 mill kroner. KSet ble tatt under konkursbehandling etter oppbudserklæring i januar 1993. Konkursbehandlingen er senere innstilt i medhold av konkursloven §135.

Boa Coral AS' andel i KSet var på kr 1.650.000,-, og ved utløpet av 1990 var Boa Coral AS' gjeld til Taubåt på kr 1.130.919,-. Ved utløpet av 1991 var gjelden øket til kr 1.335.919,-.

I selvangivelsen for 1991, levert 12. mai 1992, førte Taubåt til fradrag kr 1.000.000,- av denne fordring som uomtvistelig tapt. Dette ble godtatt ved den ordinære ligningsbehandling, men etter avholdt bokettersyn i 1992 sendte ligningsnemnda i Trondheim den 31. mai 1994 endringsvedtak til Taubåt. Vedtaket innebar bl.a. inntekts- og formuesforhøyelse med kr 1.000.000,- for 1991, da avskrivningen av kr 1.000.000,- på lånet til Boa Coral AS ikke ble godtatt. Vedtaket ble forgjeves påklaget til overligningsnemnda, hvoretter Taubåt stevnet Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor for å få godkjent fradraget.

Trondheim byrett avsa dom i saken 25. september 1995 med slik domsslutning:

"1. Ligningen for 1991 oppheves forsåvidt angår Taubåtkompaniet A/S og ligningsmyndighetene plikter ved ny ligning å akseptere fradrag for tap på fordring i Boa Coral A/S med kr 1.000.000,- - en - million - kroner.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Staten har i rett tid erklært anke over dommen. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Ankeforhandling ble holdt i Trondheim 27. og 28. mars 1996. Taubåts enestyre og daglig leder Ole T. Bjørnevik og tre vitner avga forklaring. Ett av vitnene var nytt for lagmannsretten. Det ble for øvrig foretatt slike dokumentasjoner som fremgår av rettsboken. Etter begjæring fra Taubåt var lagmannsretten satt med to oppnevnte fagkyndige meddommere, de statsautoriserte revisorer Bjørnar Meder og Karl T. Johansen.

Staten har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Byretten har gjengitt sakens faktum korrekt på side 2-6 i dommen. Det er riktig at den omtvistede nedskrivning gjelder tap i næring, men byretten har tatt feil når den har funnet at dette tap var endelig konstatert allerede ved utløpet av 1991. Forholdet reguleres av skatteloven §44 første ledd bokstav d, og nedskrivning var først berettiget for året 1992.

Det er forskjell på regnskapsregler og skatteregler mht nedskrivning for tap på fordringer. For skatten er det avgjørende om det ved utløpet av det aktuelle år var helt på det rene at fordringen ikke ville bli innfridd.

Endringen av skatteloven §44 første ledd bokstav d gjeldende fra inntektsåret 1992 innebar ingen realitetsendring, kun en presisering av gjeldende rett. Kriteriet er at tapet er "endelig konstatert", eller som uttrykt i Innst.O.nr.80 (1990-91) side 169: "Reell uerholdelighet".

Staten har bl.a. påberopt Aarbakke: Skatt på inntekt (4. utgave) og Zimmer: Lærebok i skatterett (2. utgave 1995).

KSet i nærværende sak var i full aktivitet. Skipet var i drift i 1991 og sommeren 1992. Det ble først realisert i august 1992. Det er ikke riktig at tapet var endelig konstatert pr 31. desember 1991.

Gjeldsettergivelse er ikke i seg selv tilstrekkelig.

Boa Coral AS' styreberetning for 1991 datert 1. juli 1992 viser at styret anså aksjekapitalen for å være tapt, men man forventet at den ville bli inntjent ved fremtidig overskudd.

Boa Coral AS' lån hos Taubåt står fortsatt i Boa Coral AS' regnskap.

Taubåt har i selvangivelsen slavisk fulgt den regnskapsmessige nedvurdering, og har ikke holdt klart for seg forskjellen på regnskapsregler og skatteregler på dette området.

Det fremgår av styreprotokollen for KSet av 11. mars 1992 at styret da seriøst ville vurdere bud på 11-11,5 mill kroner for skipet, og 12. desember 1991 var skipet vurdert til 13-15 mill kroner av skipsmegler Widing i Fearnley Offshore AS. Han kjente til skipets tekniske svakheter. Styreformann Morten Mæhle i KSet var daglig leder i Fearnley Offshore AS, og både Widing og Mæhle hadde fulgt skipets utvikling. De var kjent med den forestående endring i kommandittselskapsskattereglene og det antatt dalende marked.

Den 3. september 1992 avga KSets forretningsfører, Pareto Management AS, en statusrapport forut for ekstraordinært selskapsmøte og uttalte at det "allerede i mai" (1992) var klart at det ikke ville bli tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det var altså lenge etter årsskiftet.

Ut på sommeren 1992 var skipet i drift til gode rater. Det inntraff da noe i markedet uavhengig av skipet. Det var derfor det ikke gikk lenger.

Skipsmegler Dragøy hos R.S. Platou Offshore AS opplyste som vitne for lagmannsretten at skipets maksimale verdi pr 31. desember 1991 var 11 mill kroner, men uttalelsen bygger på et uklart og tynt grunnlag og kan ikke tillegges vekt.

Det er alltid store svingninger i offshoremarkedet.

Oppstillinger viser at en verdi på 11 mill kroner 31. desember 1991 ville gi vel 1 mill kroner i tap for Taubåt, men hvis verdien f.eks. var 14 mill kroner, ville tapet bare være på ca 3/4 mill kroner.

Det virker noe fjernt å skulle vurdere Boa Coral AS som et insolvent selskap. Selskapet var et tomt selskap som ble tatt i bruk som komplementarselskap ved etableringen av KSet, men Boa Coral AS har egentlig vært like insolvent hele tiden.

Tapet var ikke endelig konstatert pr 31. desember 1991. Det var bare antagelser. Antagelser er ikke nok, selv om de skulle være vel overveiet. Det var først ved skipets realisasjon at tapet kunne konstateres. Da først var det bare formelle ting som gjensto, jf Selmerdommen i Rt-1993-700.

Overligningsnemndas vedtak om å nekte nedskrivning for 1991, men å godta nedskrivning for 1992, er korrekt.

Staten har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"1. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten tilkjennes saksomkostninger for både byrett og lagmannsrett."

Taubåtkompaniet AS har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens domsslutning er riktig. Det er ikke feil ved byrettens rettsanvendelse eller bevisbedømmelse som kan rokke ved dette.

Taubåt har ikke blandet sammen regnskaps- og skatteregler.

Taubåt har ettergitt sin fordring på Boa Coral AS. Det er gjennomført i Taubåts regnskap. Det er irrelevant at ikke det samme er gjort i Boa Coral AS' regnskap.

Avgjørende er anvendelsen av skatteloven §44 første ledd bokstav d. Regnskapsregler har imidlertid betydning. I regnskapsloven §21A og aksjeloven §11-12 foreskrives det at også forhold inntrådt etter regnskapsårets utgang under visse omstendigheter skal med i årsberetningen. Slike forhold er altså ikke regnskapet uvedkommende. Etter Norsk Regnskapstandard skal "hendelser som representerer ny informasjon om forhold på balansedagen innarbeides etter vanlige vurderingsprinsipper". Da kan det ikke være riktig i skattesammenheng å se bort fra slike hendelser, når disse bekrefter forhold som man på balansedagen mente å kunne konstatere.

Det viste seg senere at det ikke var mulig å få solgt skipet uten det tap som allerede på balansedagen var bokført. Tapet bør derfor godtas med virkning fra dengang.

I januar 1992 fikk man etter tre såkalte sirkulasjoner kun ett bud på skipet, fra Dubai, på ca 9,5 mill kroner. Kommandittselskapsmarkedet tørket inn. Båtens høye alder og dårlige tekniske forfatning hadde også sterk betydning.

En rekke forhold må gjøre det klart at det var riktig pr 31. desember 1991 å konstatere reell uerholdelighet, definitiv insolvens og realisert tap av 1 mill kroner av Taubåts fordring i Boa Coral AS.

Ole T. Bjørnevik, enestyre og daglig leder i Taubåt, har vært reder i mange år. Som kommandittselskapsinvestor kjente han markedet. Han hadde førstehånds kunnskap om skipets tekniske stand. Hans selskap Taubåt eide 100% av Boa Coral AS. Han var med i styret i KSet. Han kjente de nye kommandittselskapsskattereglene. Hans vurdering av inntrådt tap må ha stor vekt.

Den norske Bank hadde krevet sitt låneengasjement ajourført. Det var misligholdt.

Skipet hørte til første generasjon av sin type fartøyer, og var derfor blant dem som ville bli først og hardest rammet ved et fall i markedet. Investeringslysten i slike skip var borte. Dette var bekreftet av megler.

Bjørnevik hadde nær kontakt med Fearnley Offshore AS via Morten Mæhle. De var sammen i styret i KSet.

Allerede i desember 1991 var det klart at investeringen i KSet ville gå tapt.

Revisor Johansen, som reviderte Taubåt med datterselskaper, hadde fulgt utviklingen tett. Han konstaterte i desember 1991 at kapitalen umulig kunne gjenvinnes over driften, og heller ikke ved salg. Skatteomleggingen ville få dramatiske utfall. Også det var klart allerede da.

Skipsmegler Widing hadde gode vurderingsforutsetninger. Han søkte å selge skipet både i desember 1991 og i januar 1992. Widing er ikke i tvil om at 11 mill kroner var korrekt verdiangivelse, vurdert ut fra skipets tilstand. Det ville han også ha ment den 31. desember 1991. Skipsmegler Dragøy hadde samme syn.

I Boa Coral AS' styreberetning for 1991 datert 1. juli 1992 er det uttalt at styret forventet inntjening av aksjekapitalen. Taubåt aksepterer at dette er en uttalelse som er avgitt mot bedre vitende, men det skal ikke gis noen betydning i nærværende sak.

Det må være tilstrekkelig for å tillate nedskrivning at debitor ikke anses søkegod, jf uttalelser i Innst.O.nr.80 (1990-91) side 319 og Skaar: Bedriftsskatterett side 83.

Boa Coral AS var ikke søkegod. Revisorbekreftede regnskaper bør være tilstrekkelig til å fastslå dette. Regnskapene har alltid stor vekt når debitors søkegodhet skal vurderes.

Hvorvidt et tap er inntrådt, må avgjøres etter en samlet vurdering, jf forskriftene av 1993 til skatteloven §44 første ledd bokstav d, slik den gjelder fra skatteåret 1992. Det er tilstrekkelig med "reell uerholdelighet", jf Brudvik: Skatterett for næringsdrivende (1996) side 330.

Taubåt er enig med byretten i at Selmerdommen er sammenlignbar. Både for Boa Coral AS og i Selmerdommen gjenstod det bare å gjennomføre en såkalt styrt avvikling.

Det er riktig at Norse- og Selmerdommene stiller strenge krav, men de er oppfylt her.

Debitors insolvens er dokumentert. Vurdert etter konkursloven insolvensregler var insolvensen pr 31. desember 1991 klar. Det var ikke tale om noen forbigående illikviditet. Den var til stede allerede i 1990. Boa Coral AS var åpenbart reelt konkurs både i forhold til konkursloven §61 og §62. Om spørsmålet var forelagt skifteretten, måtte den ha åpnet konkurs. Konkursloven §61 og §62 er den beste test på om fordringen kan konstateres å være uerholdelig.

Taubåtkompaniet AS har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom, domsslutningens pkt. 1 stadfestes.

2. Taubåtkompaniet AS v/styrets formann tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett."

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker:

Sakens faktiske bakgrunn fremgår av byrettens dom på side 2-6. Lagmannsretten viser til dette.

Innledningsvis i skatteloven §44 første ledd gjøres det fradrag i bruttoinntekten med utgifter som er pådratt "til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse". Det er så i en rekke punkter spesifisert nærmere hva som således kommer til fradrag. Etter skatteloven §44 første ledd bokstav d, slik bestemmelsen lød til og med skatteåret 1991, kom følgende til fradrag:

"Tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet så vel som annet tap i næring eller forretningsforetakender, dog kun i den utstrekning, hvori tapet ikke allerede måtte være tatt i betraktning under foranstående a, b og c."

Med virkning fra og med inntektsåret 1992 er bestemmelsen endret slik at det innledende ordet "Tap" nå lyder "Endelig konstatert tap", og det er tilføyd som 2. punktum:

"Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne bestemmelsen".

Slik forskrift er gitt 27. januar 1993.

Lovendringen tilsiktet ingen realitetsendring, bare en presisering av det som allerede var antatt å følge av tolkning av den gamle ordlyden, jf Ot.prp.nr.35 (19901991) side 353 første spalte.

Det er enighet mellom partene, og lagmannsretten legger til grunn, at Taubåts tap på fordring mot Boa Coral AS i denne sak er å regne som tap i næring, og at spørsmålet om når tapet kan føres til fradrag, periodiseringen, reguleres av skatteloven §44 første ledd bokstav d. Det er også enighet mellom partene, og lagmannsretten legger til grunn, at såfremt skipet var realisert pr 31. desember 1991 for 11 mill kroner, så ville det ha medført et tap for Taubåt på vel 1 mill kroner, og den omtvistede nedskrivning på tap på fordringer hadde måttet godtas med virkning for inntektsåret 1991. Av fremlagte beregninger fremgår at om skipet f.eks. var blitt solgt for 14 mill kroner, så ville Taubåts tap ha vært på ca kr 725.000,-. Hvis salgssummen var på nærmere 22 mill kroner, ville Taubåts tap på fordringer ha vært 0.

Skipet ble solgt i august 1992 for ca kr 7.500.000,-, og ligningsmyndighetene har godtatt tapet på kr 1.000.000,- med virkning for inntektsåret 1992. Tvisten dreier seg således kun om selve periodiseringsspørsmålet, om tapet på kr 1.000.000,- skulle tas hensyn til ved ligningen for 1991.

Det er riktig, som Staten har presisert, at det på dette område er en klar forskjell mellom alminnelige regnskapsregler og skattereglene. Skatteloven §44 første ledd bokstav d er en spesiell skattebestemmelse som ikke harmonerer med alminnelige regnskapsregler. Om det ut fra forsiktighetsprinsippet kan være riktig å bokføre tap på fordringer, er det helt andre kriterier som avgjør når tapet skal få skattevirkning. Poenget med bestemmelsen i skatteloven §44 første ledd bokstav d er at tap på fordring ikke skal komme til skattefradrag før ethvert håp om dekning er ute. Det fremgikk i og for seg av lovens regel før 1992, ved at det måtte foreligge "tap", og således være et konstatert tap. Det er dette som i den nye lovteksten er presisert som "endelig konstatert tap". Dette er et meget strengt kriterium. Høyesterett har uttalt at selv konkursåpning hos debitor ikke er tilstrekkelig. Det er først "ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord" at det er klart at tapet er lidt, jf Norsedommen i Rt-1990-1143. På den annen side er det heller ikke noe krav om åpning av konkurs eller akkord for at tap skal kunne konstateres. I Selmerdommen, Rt-1993-700, ble det under tvil godtatt fradrag for tap på fordring i datterselskap. Det ble pekt på at datterselskapets virksomhet var opphørt, at det var insolvent og at det var "på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt", og dette ble ytterligere avklart i 1984. Fradrag for 1984 ble da godtatt.

Lagmannsretten må etter dette vurdere bevisene i saken i forhold til spørsmålet om fordringen var tapt 31. desember 1991. Avgjørende for dette blir om muligheten for salg av skipet til en høyere verdi enn 11 mill kroner på det tidspunkt var endelig tapt.

Markedet for supplyskip var på slutten av året 1991 fallende. Slike skip hadde vært populære objekter for kommandittselskaper pga gunstige skatteregler. Nye, langt mindre gunstige, skatteregler skulle tre ikraft, og det ble mindre risikovillig kapital for slike investeringer på markedet. Det aktuelle skip var etter forholdene gammelt og hadde opparbeidet seg et dårlig rykte. Det var et problemskip. KSet hadde allerede forsøkt å selge skipet. I november 1991 kom det et bud på 13,5 mill kroner, men budet ble trukket pga skipets papirer.

Lagmannsretten er enig i at forhold som dette kunne sannsynliggjøre at skipets verdi 31. desember 1991 ikke var større enn 11 mill kroner. Lagmannsretten er på den annen side kommet til at det ikke er grunnlag for å si at muligheten for høyere verdi var definitivt utelukket. Vesentligst i den forbindelse er at det på ekstraordinært selskapsmøte i KSet 12. desember 1991 ble gitt en orientering om markedssituasjonen og eventuelt salg av skipet ved skipsmegler Widing i Fearnley Offshore AS. Om dette er følgende protokollert:

"Markedet vil iht. normale markedssvingninger være labert frem til mars & april 1992. Markedsverdien på skipet ble av Widing vurdert til NOK 13-15 mill.

Aktuelle kjøpere vurderer sannsynligvis Boa Coral som kandidat for ombygging til standbyfartøy."

Noen uker før årsskiftet mente altså presumtivt kyndige personer med godt kjennskap til det aktuelle skip og markedet at skipet kunne selges for 2-4 mill kroner mer enn det Taubåt ved årsskiftet mener må legges til grunn for skattefradraget. 11. mars 1992 er det i styremøte i KSet protokollert at offisiell salgspris for skipet skal oppgis til megler til 12 mill kroner "og at bud i området NOK 11-11,5 mill vil bli seriøst vurdert". Lagmannsretten kan da ikke se at det pr 31. desember 1991 kan hevdes å være endelig konstatert slikt tap som hevdet av Taubåt. Endog i Boa Coral AS' styreberetning for 1991 datert 1. juli 1992 har styreformann Ola T. Bjørnevik undertegnet på at selskapets kapital var tapt, "men forventes inntjent ved fremtidig overskudd", noe som er meningsløst om skipet ikke hadde mulighet for høyere verdi enn 11 mill kroner. Selv om slike uttalelser gjerne gjøres mer optimistiske enn de ofte burde, er uttalelsen i hvert fall med på å svekke troen på at man anså alt for å være tapt.

Det er fra Taubåts side fremholdt at utviklingen viste at tapsfradraget var riktig vurdert og ført. Dette er imidlertid irrelevant. Avgjørende er hvordan situasjonen var å oppfatte 31. desember 1991, uten kunnskap om hva som senere skjedde.

Etter dette vil Staten bli å frifinne.

Taubåt har tapt saken fullstendig, og vil etter hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd, jf §180 annet ledd, bli pålagt å erstatte Statens saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Statens saksomkostninger for byretten er oppgitt til kr 23.700,-, hvorav kr 23.000,- er salær til prosessfullmektigen. For lagmannsretten er omkostningene oppgitt til kr 47.500,-, hvorav kr 45.000,- er salær til prosessfullmektigen. Saksomkostninger tilkjennes i overensstemmelse med oppgavene, som finnes rimelige og nødvendige. Samlede saksomkostninger vil således bli tilkjent med kr 71.200,-.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Staten frifinnes.

2. I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Taubåtkompaniet AS 71.200 - syttientusentohundre - kroner til Staten innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.