LF-1998-395

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-11-10
Publisert:	LF-1998-00395
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Trondheim byrett nr. 97-00874 A - Frostating lagmannsrett LF-1998-00395 A.
Parter:	Ankende part: Einar Margido Hokstad, Trondheim (Prosessfullmektig: Advokat Einar J. Berg, Trondheim). Ankemotpart: Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor, Trondheim (Prosessfullmektig: Advokat Morten Ustgård, Trondheim).
Forfatter:	Lagdommer Gunnar Greger Hagen. Lagdommer Jan Terje Bårseth. Ekstraord. lagdommer Odd Nørstebø
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, Aksjeloven (1976) §12-10, Ligningsloven (1980) §9-6, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, §4-3

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av en endringsligning for 1989 og 1990, nærmere bestemt om uttak foretatt av en arbeidstaker, som samtidig var styremedlem og aksjonær, er å anse som lån eller lønn, herunder om skattyter har gitt ufullstendige opplysninger overfor ligningsmyndighetene, jf ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a.

Brødrene Einar Margido Hokstad og Jan Erik Hokstad overtok 1. januar 1988 samtlige aksjer i Joker Is AS gjennom selskapet Hokstad AS, hvor de hver eide 50% av aksjene. Jan Erik Hokstad var tidligere daglig leder i Joker Is AS, en stilling han fortsatte i etter overtakelsen. Einar Margido Hokstad ble ansatt som driftssjef i Joker Is AS i andre halvår 1989. Begge brødrene var styremedlemmer i Joker Is AS.

I 1989 fikk Einar Margido Hokstad fra Joker Is AS utbetalt henholdsvis kr 700.000, kr 170.000 og kr 700.000, til sammen kr 1.570.000 i tillegg til ordinær lønn. I 1990 mottok han ytterligere kr 530.000, slik at totale utbetalinger av denne karakter i alt utgjorde kr 2.100.000.

Joker Is AS ble etter oppbud tatt under konkursbehandling 31. mars 1992. Rapport etter avholdt bokettersyn i selskapet er datert 20. januar 1994. Med bakgrunn i bokettersynsrapporten varslet Trondheim ligningskontor 19. oktober 1994 endring av Hokstads ligning for bl.a. inntektsårene 1989 og 1990. Det ble anført at utbetalingene fra Joker Is AS måtte anses som lønn og bli å skattlegge deretter.

Trondheim ligningsnemnd fattet 28. april 1995 vedtak om at Hokstads ligning for 1989 og 1990 ble endret i overensstemmelse med dette, et vedtak som etter klage ble stadfestet av overligningsnemnda i Trondheim 11. desember 1996.

Hokstad reiste sak mot Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor ved stevning av 9. juni 1997 til Trondheim byrett. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor tok til motmæle. Under hovedforhandling for byretten ble avklart at Hokstad for 1989 og 1990 uriktig var lignet for en beregnet rentefordel i sammenheng med lån fra arbeidsgiver. Staten modererte på denne bakgrunn sin påstand.

Trondheim byrett avsa 13. februar 1998 dom med slik domsslutning:

1. Overligningsnemndas vedtak stadfestes med unntak av inntektstillegg for renter.

2. Einar Hokstad dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Sør-Trøndelag Fylkesskattekontor med kr 29.500 - kronertjuenitusenfemhundre.

Hokstad har påanket byrettens dom til Frostating lagmannsrett. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har tatt til motmæle. Ankeforhandling fant sted i Trondheim 15. oktober 1998. Hokstad møtte og avga forklaring. For Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor møtte kontorsjef Jan Inge Fjørtoft. To vitner avga forklaring.

Saken står i det vesentlige i samme faktiske og rettslige stilling for lagmannsretten som for byretten. Når det gjelder det nærmere saksforhold samt partenes anførsler for byretten vises til dennes dom.

Einar Margido Hokstad har i det vesentlige gjort gjeldende:

Ligningsmyndighetene har ikke rett til å foreta omligning, da tilfellet faller utenfor toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a.

Byrettens utgangspunkt i dommen side 7 er korrekt, men byretten har tatt feil når den er kommet til at Hokstad ikke har gitt fullstendig opplysninger til ligningsmyndighetene.

Hokstads selvangivelser for 1989 og 1990 er korrekte. Gjennom selvangivelsene fikk ligningskontoret all informasjon om Hokstad og de lån han opptok. At utbetalingene ikke var styrebehandlet og at det ikke forelå noen skriftlig avtale, er uten betydning. Gjeldsposten er reell.

Det eksisterer heller ingen ekstraordinære forhold vedrørende rentebetalingen. I 1989 ble det foretatt en helt ordinær rentebetaling. I 1990 skjedde rentebetalingen ved motregning. Den sikkerhet som ble stilt for lånet må vurderes i forhold til situasjonen på tidspunkt for låneopptak, ikke på bakgrunn av situasjonen i ettertid.

Dersom ligningsmyndighetene hadde henvendt seg til Hokstad, ville de ha fått nærmere opplysninger om låneavtalens innhold. Hokstad har derfor også oppfylt sin lojalitetsplikt overfor ligningsmyndighetene.

Subsidiært har Hokstad anført at selv om toårsregelen ikke får anvendelse, kan lånene ikke skattlegges som inntekt. Låneforholdet var reelt. Som momenter i den forbindelse må vektlegges:

- Det ble stilt sikkerhet for lånene,

- det skulle betales renter av lånene slik at långiver ikke skulle få økonomisk tap,

- selv om det ikke foreligger noen skriftlig avtale, er den muntlige avtalen bekreftet,

- utbetalingene er bokført som lån i Hokstads selvangivelser for 1989 og 1990, og som aksjonærlån, senere langsiktig fordring i Joker Is AS's regnskapsskjemaer,

- lånet er benyttet til refinansiering i forbindelse med utbygging av eiendommen og ikke til privatforbruk,

- lånene skulle tilbakebetales.

Om aksjeloven §12-10 er overtrådt er uten betydning for ligningen. Bestemmelsen er gitt for å beskytte aksjonærene og kreditorene. Lånene er reelle og representerer ingen skjult fordel for Hokstad. De to brødrene hadde lik posisjon i selskapet. Det er lite trolig at den ene skulle gi sin bror en betydelig fordel.

Einar Margido Hokstad har nedlagt slik påstand:

1. Trondheim overligningsnemnds vedtak oppheves.

2. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor tilpliktes å erstatte Einar Margido Hokstad sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett.

Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har i hovedsak gjort gjeldende:

Hokstad ga uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine selvangivelser for årene 1989 og 1990. Toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a kommer derfor ikke til anvendelse.

Følgende forhold har betydning i denne forbindelse:

- Det ble ikke opplyst at det manglet skriftlig låneavtale med avtalte renter/avdrag,

- det ble ikke opplyst at det oppførte rentefradrag i bare liten utstrekning utgjorde faktiske betalte renter. Hovedtyngden utgjorde derimot motregning ved påstått utleie av lagerlokale,

- rentebetalingen med kr 105.757 fremstår som meget uklar,

- leieavtalen av lageret var ikke basert på reelle forhold,

- utbetalingene ble aldri styrebehandlet og var også i strid med aksjeloven §12-10,

- den stilte pantesikkerhet var illusorisk grunnet allerede overbeheftelse av den faste eiendom,

- det var helt urealistisk for skattyter å betjene lånene.

Låneforholdet var ikke reelt. Utbetalingene mangler alle de vesentlige elementer som kjennetegner et lån. Det vises her til de momenter som er referert ovenfor.

Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

1. Trondheim byretts dom i sak nr. 97/874 A av 13.02.1998 stadfestes.

2. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av 12% rente p.a. fra forfall til betaling skjer.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:

Etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a er fristen for endring av ligningen til en skattyters ugunst to år etter inntektsåret, når han ikke har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger.»

Om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt må vurderes ut i fra de krav som oppstilles i ligningsloven kap. 4, bl.a. §4-3, hvor det bestemmes at selvangivelsen i tillegg til diverse oppgaver også skal inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.»

Om forståelsen av §9-6 nr 3 bokstav a uttaler Høyesterett i

Rt-1992-1588 (side 1592-93): 

«Bestemmelsen i §9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene.

Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Spørsmålet i saken blir om Hokstad har gitt slike opplysninger i sine selvangivelser at ligningsmyndighetene kunne ta opp det aktuelle skattespørsmål, som var om det skattemessig var riktig å føre utbetalingene på til sammen kr 2.100.000 som lån. Dersom utbetalingene reelt ikke representerte noe lån, måtte de anses som fordel vunnet ved arbeid, jf skatteloven §42 første ledd.

Hokstad hadde som nevnt nær tilknytning til Joker Is AS både som driftssjef, styremedlem og indirekte eier. Det foreligger ingen skriftlig avtale knyttet til utbetalingene. Avtalen er ikke styrebehandlet og den muntlige avtale er også uklar. Det ble stilt en pantobligasjon stor kr 2,3 millioner med pant i Hokstads landbrukseiendom til sikkerhet for det totale lån. Eiendommen var fra før kraftig belånt. Pantobligasjonen er datert 28. desember 1989, men ikke tinglyst før 28. juni 1990. Det var da gått ca ett år siden alle utbetalingene i 1989 ble foretatt.

I obligasjonen er det ingen bestemmelser om tilbakebetaling. Det foreligger heller ikke andre klare opplysninger om tilbakebetaling. Hokstad ga pr utgangen av 1989 opplysning om en samlet gjeld på ca kr 6,1 millioner, mens det tilsvarende beløp ved utgangen av 1990 var på ca kr 3,7 millioner.

Med hensyn til rentebetaling er det i pantobligasjonen bestemt at: «det skyldige beløp forrentes etter den til en hver tid gjeldende rentesats i Den Norske Stats Husbank, for alminnelig boliglån.»

Denne bestemmelsen er ikke i overenstemmelse med forklaring fra Hokstad og hans bror under ankeforhandlingen om at rentesatsen skulle tilsvare Joker Is AS' kassekredittrente, idet utbetalingene ble finansiert gjennom selskapets kassekreditt. Da utbetalingene ble foretatt, var kassekredittrenten betydelig høyere enn rentesatsen i Husbanken.

Det er ikke klarlagt om renter faktisk ble betalt eller oppgjort gjennom motregning. Det er på det rene at Hokstad leide ut lagerlokaler til Joker Is AS, og det må antas at noe av rentene ble motregnet med leie. Det er ikke fremlagt noen leieavtale som kan belyse dette nærmere. Det er også uklart om Hokstad faktisk foretok innbetaling til selskapet i slutten av desember 1989 med kr 105.757 som renter for 1989. Lagmannsretten legger imidlertid mindre vekt på dette, da forholdene omkring låneopptakene uansett fremstår som høyst uklare.

Kr 2,1 millioner må anses som et betydelig beløp også ut i fra Hokstad økonomiske stilling. Det var i beste fall stilt tvilsom sikkerhet. Selv om det ikke er avgjørende for lagmannsretten, kan nevnes at det heller ikke i ettertid er blitt foretatt noen videre utbygging av eiendommen, som i 1995 ble overført til Hokstads sønn for kr 1,3 millioner.

Den nødvendige notoritet omkring utbetalingene manglet. Utbetalingene skjedde i det alt vesentlige uten sikkerhetsstillelse.

Etter en samlet vurdering av de nevnte momenter er lagmannsretten kommet til at det ikke dreide seg om et reelt låneforhold og at utbetalingene i sin helhet må anses som skattepliktig inntekt for Hokstad som fordel vunnet ved arbeid.

Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan ikke legges avgjørende vekt på forholdet til aksjeloven §12-10. De ulike momenter beskrevet ovenfor må imidlertid tillegges betydelig vekt. Dette er opplysninger av vesentlig betydning for at ligningen av Hokstad skulle bli korrekt. På denne bakgrunn burde Hokstad ha gitt ligningsmyndighetene konkrete opplysninger om de særegne forhold i saken. Hokstad har ikke oppfylt sin opplysnings- og lojalitetsplikt overfor ligningsmyndighetene ved bare å gi opplysning om lån og rentebetalinger i sine selvangivelser. At selskapet samtidig i 1989 oppga utbetalingene som lån til aksjonær og i 1990 som langsiktig fordring er ikke i denne sammenheng av særlig betydning.

Anken har vært forgjeves. Hokstad må erstatte motpartens saksomkostninger for lagmannsretten, jf tvistemålsloven §180 første ledd. Advokat Morten Ustgård har på vegne av sin part krevet saksomkostninger for lagmannsretten med til sammen kr 23.600,-, hvorav kr 23.000,- er salær. Det er ikke fremkommet bemerkninger til beløpet som anses nødvendig, jf tvistemålsloven §176. I byrettens omkostningsavgjørelse gjøres ingen endring.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Einar Magido Hokstad til Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor 23.600 - tjuetretusensekshundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.