LF-1999-307
| Instans: | Frostating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-10-01 |
| Publisert: | LF-1999-00307 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Søre Sunnmøre herredsrett nr. 98-00169 - Frostating lagmannsrett LF-1999-00307 A. Anket til Høyesterett, se HR-2000-00027. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor, Molde (Prosessfullmektig: Advokat Helge Aarseth, Molde). Ankemotpart: AS Dolsøy, Vartdal (Prosessfullmektig: Simonsen Musæus Advokatfirma DNA v/advokat Petter Hartz-Hanssen, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Nina Mår Tapper, formann. Kst.lagdommer Ingrid Røstad Fløtten. Byfogd Øyvind Hoel |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §53, §42, §45, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Ligningsloven (1980) §9-5 |
Saken gjelder fremføringsadgang for underskudd etter skatteloven §53 første ledd.
Selskapet AS Dolsøy som ble stiftet på 1930-tallet, drev rederivirksomhet med drift av egen fiskebåt. Selskapets siste båt, MS Dolsøy ble solgt i 1987. Salget frigjorde betydelig kapital som til dels er utlånt til selskapets aksjonærer. I 1990 gikk AS Dolsøy inn som kommanditist med 49 % i kommandittselskapet K/S Kjalken, som eide fiskebåten MS Kjalken. Denne båten ble solgt etter krav fra panthaver i 1993 og det førte til opphør av kommandittselskapet. I kommandittselskapet var det oppstått et underskudd som for AS Dolsøy utgjorde 886.406 kroner. AS Dolsøy fremførte underskuddet til fradrag i senere års inntekter i aksjeselskapet.
Ved ligning for 1995 krevet AS Dolsøy å få fremført et underskudd på kr 254.900,- fra tidligere engasjement i KS Kjalken.
Ørsta ligningskontor skrev den 25. juli 1997 til selskapet og varslet endring av ligningen for 1995, jf ligningsloven §9-5, under henvisning til at virksomheten i KS Kjalken opphørte i 1993.Ved vedtak av 17. desember 1997 bestemte ligningskontoret at underskuddet som gjaldt 1993 og tidligere, ikke ble godkjent fremført til fradrag i inntekten i 1995. Det ble videre ilagt tilleggsskatt etter en sats på 30 %. Etter klagefristens utløp påklaget selskapet 20. februar 1998 ligningsnemndas vedtak. Ørsta overligningsnemnd behandlet klagen i møte 11. juni 1998 hvor det ble bestemt at klagen ikke skulle realitetsbehandles fordi det var fremsatt for sent.
Ved stevning av 18. juni 1998 til Søre Sunnmøre reiste AS Dolsøy sak mot Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor med krav om at ligningen for 1995 skulle oppheves. Fylkesskattekontoret tok til motmæle.
Søre Sunnmøre herredsrett avsa 11. februar 1998 dom i saken med slik domsslutning:
«1. Ligningen av AS Dolsøy for 1995 oppheves.
2. Innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse betaler Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 45.003,- - førtifemtusenogtre - kroner i saksomkostninger til AS Dolsøy.»
Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har anket dommen til Frostating lagmannsrett. AS Dolsøy har tatt til motmæle.
Ankeforhandling i saken ble holdt 9. september 1999. For AS Dolsøy møtte styrets formann som avga forklaring. Det ble foretatt dokumentasjon slik det fremgår av rettsboken.
Saken står i det vesentlige faktiske og rettslig i samme stilling som for herredsretten. Fylkesskattekontoret frafalt tilleggsskatten under behandlingen for herredsretten.
Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har i det vesentlige anført:
For at AS Dolsøy skal kunne framføre underskuddet knyttet til KS Kjalken etter skatteloven §53 første ledd etter at virksomheten i KS Kjalken er opphørt, må det foreligge en sammenhengende næring i de to selskapene. Spørsmålet i saken er om det er en slik sammenheng mellom virksomheten i kommandittselskapet og virksomheten i AS Dolsøy at det foreligger sammenhengende næring. Det er ikke den tidsmessig sammenheng som er relevant, men den funksjonelle sammenheng. Sammenhengende næring forutsetter en integrasjon, teknisk, økonomisk og forretningsmessig mellom de forskjellige næringene.
AS Dolsøy har ikke drevet rederinæring etter at selskapets egen båt ble solgt i 1987. Selskapets kjøp av en andel i KS Kjalken i 1990 var en passiv kapitalplassering, som ikke førte til at aksjeselskapet gjenopptok sin tidligere rederivirksomhet. Det å eie en KS-andel er ingen virksomhet. Virksomheten utføres nede i kommanditt-selskapet og det er denne virksomheten som må være integrert i aksjeselskapets virksomhet. Kommandittisten identifiseres med kommandittselskapet og næringen kan aldri være mer omfattende enn gjennom denne identifikasjonen. Når kommandittselskapet opphører, opphører derfor næringen for kommandittisten.
Unntak fra dette kan tenkes når det å eie andeler i et kommandittselskap er en forutsetning for skattesubjektets egen virksomhet. Noe slikt er ikke tilfelle her. AS Dolsøy hadde ingen managementavtale for K/S'et eller, utøvet noen sentrale funksjoner knyttet til virksomheten i kommanditt-selskapet. I denne saken har investering i KS Kjalken ikke tilført aksjeselskapet noe virksomhet utover det rene eierforholdet. Den daglig leder ble honorert gjennom K/S'et og ikke via AS Dolsøy. Det er heller ingen annen form for integrasjon mellom AS Dolsøy og kommandittselskapet.
Etter salget av fiskebåt i 1987 var det liten grad av aktivitet i aksjeselskapet. Det vises til at det ikke var noen ansatte i selskapet og til at regnskapet for 1992 viser at det ikke var inntekter, utover beskjedne husleieinntekter.
Kommandittselskapet hadde en helt adskilt økonomi hvilket var nødvendig av hensyn til selskapsformen. Hensynet til de eksterne eiere tilsier at man ikke kan legge opp til noen nevneverdig integrasjon mellom kommandittselskapet og aksjeselskapet. Tvert i mot må det være tilnærmet vanntett skott mellom kommandittselskapets økonomiske område og aksjeselskapets.
Når AS Dolsøy velger å gå inn i et engasjement med et kommandittselskap så må de ta de selskapsrettslige og skatterettslige konsekvenser. Kjøpet av kommandittandelen utgjorde dessuten bare en marginal pengeplassering i forhold til selskapets midler som i all hovedsak ble lånt ut til aksjonærene etter salget av Nye Dolsøy.
Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:
«1. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.
2. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.»
AS Dolsøy har i det vesentlige anført:
Herredsrettens dom er riktig både med hensyn til bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
Engasjementet i kommandittselskapet er klart endel av AS Dolsøys næringsutøvelse, og virksomhet i kommandittselskapet og i aksjeselskapet er en sammenhengende næring i lovens forstand. Engasjementet er en del av selskapets fortløpende engasjement i fiske og rederivirksomhet. Det er uvesentlig om AS Dolsøy eier båten alene eller gjennom et KS. Man kan ikke segregere KS'et som en selvstendig næring i forhold til AS Dolsøy. Aksjeselskapet har hele tiden opprettholdt aktiviteten ved å delta i fiske enten gjennom heleide fiskebåter eller gjennom KS. Virksomheten i kommandittselskapet hadde stor betydning for aksjeselskapet.
Aksjeselskapet anskaffet seg en andel i KS Kjalken, ikke som en pengeplassering, men for å skaffe seg en båt. Kommandittselskapet var en alternativ mulighet for AS Dolsøys til å komme inn i næringen igjen etter salget av fiskebåten noen år tidligere.
Ligningsnemndas tolkning av opphørsbegrepet i skatteloven §53 første ledd fjerde punktum er i strid med både skatteevneprinsippet og legalitetsprinsippet. Det er vist til lovforarbeider, juridisk teori og rettspraksis til støtte for dette.
Etter Ole Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett 1998/99 side 232 er reglen om underskuddsfremføring ved opphør av næring vanskelig og dårlig begrunnet. «Regelen har en historisk begrunnelse som ikke lenger er relevant.»
Den svake begynnelsen for regelen må ha betydning for regelens anvendelsesområde. Regelen bør bare anvendes når det fremstår som utvilsomt at næringen er opphørt.
AS Dolsøy har nedlagt slik påstand:
«1. Søre Sunnmøre herredsretts dom stadfestes.
2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.»
Lagmannsretten er kommet til at anken må tas til følge og bemerker:
Underskudd som fremkommer i næring kan fordres fradratt inntekten av den skattepliktiges andre næringer samme inntektsår etter skatteloven §45 første ledd.
Etter skatteloven §53 første ledd kan det ved inntektsfastsettelsen kreves fradrag for underskudd som den skattepliktige har hatt i det 10 forutgående år. Denne adgangen til fremføring av underskudd gjelder kun for den aktuelle næring, ikke skattesubjektets andre næringer. Etter §53 første ledd fjerde punktum bortfaller adgangen til å kreve fradrag for tidligere års underskudd i næring når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med næringen. Spørsmålet er om fradragsretten til AS Dolsøy fradragsrett for underskuddet i kommandittselskapet K/S Kjalken fikk tapt ved opphør av KS Kjalken i 1993.
Driver skatteyter to eller flere næringer, vil opphør av en av disse medføre at underskuddet fra denne ikke lenger kan framføres mot inntekt fra de andre næringene, eller mot annen inntekt. Opphør av en del av en næring vil derimot ikke avskjære framføringsadgangen. Når flere næringer drives som en sammenhengende næring, vil næringen ikke anses opphørt selv om en del av virksomheten opphører. Dette framgår av Lignings ABC 1997 s. 639 og av rettspraksis. Framføring av underskudd etter skatteloven §53 første ledd fjerde punktum, vil da tillates. Lagmannsretten må derfor ta stilling til om den virksomhet som ble drevet i KS Kjalken utgjorde en sammenhengende næring med virksomheten i AS Dolsøy.
For at det skal foreligge en sammenhengende næring, er det i rettspraksis forutsatt at det må foreligge en nærmere, funksjonell forbindelse mellom næringene, «teknisk, økonomisk og forretningsmessig», jf. Rt-1963-478. Det må foreligge en viss integrasjon mellom virksomhetene, feks. ved at virksomheten i det ene selskap har en støttefunksjon for det andre selskapets virksomhet. Når to næringer drives slik at de kan sies å utgjøre en felles driftsenhet, vil det foreligge en sammenhengende næring, jf. Lignings ABC for 1997 s. 639. Men også en noe svakere grad av integrasjon må kunne aksepteres, dersom det er slik at skattesubjektets engasjement i den næring som drives i et annet selskap, er en forutsetning for egen virksomhet. Som eksempel kan nevnes kjøp av andeler i kommandittselskap som driver rederivirksomhet, dersom dette er en forutsetning for å få managementavtale for kommandittselskapets skip.
En organisering av driftformen i et KS er i seg selv et argument mot integrering, men den utlukker det ikke. Det vises til Virksomhetsbegrepet i Norsk Skatterett, Magnus Aarbakke, Oslo 1967 §3.42 hvor fra siteres:
«Kan en andel i en virksomhet som skattesubjektet utøver sammen med andre, regnes som andel i skattesubjektets øvrige virksomhet?
Etter sikker praksis gjelder de regler som er fremstil ovenfor også om dette. Andelen kan anses integrert i annen virksomhet. Men den omstendighet at det dreier seg om en virksomhet utøvet i felleskap med andre, vil i seg selv være et argument mot at andelen anses integrert i skattesubjektets øvrige virksomhet.»
Lagmannsretten finner ikke holdepunkter for at det overhode forelå noen integrering mellom AS Dolsøy og KS Kjalken. Etter 1987, da AS Dolsøy solgte sin siste båt, MS Nye Dolsøy, har selskapet ikke drevet rederivirksomhet for egen regning og risiko. Fra slutten av 1980 årene, i 1990, 1991, 1992 hadde selskapet ingen driftsinntekter. I 1993 hadde selskapet utelukkende inntekter fra utleie av et bolighus. Etter 1993 har selskapet heller ikke drevet egen næringsvirksomhet. Det kan derfor stilles spørsmål ved om det i 1993 eller senere forelå noen virksomhet i AS Dolsøy, som KS'ets økonomiske aktivitet kunne ses i sammenheng med.
Begrepet «næring» er ikke nærmere definert i skatteloven. Det er i teori og praksis lagt til grunn at begrepene næring og virksomhet dreier seg om det samme, nemlig en økonomisk aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, utøvet av skatteyteren selv eller andre som må likestilles med ham, jf. Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt (1987) s. 145. I skatteloven §42 første ledd sidestilles fordeler vunnet ved eiendom, kapital, arbeid eller virksomhet, og loven forutsetter at kapitalforvaltning vanligvis faller utenfor virksomhetsbegrepet. For at kapitalforvaltning skal kunne defineres som virksomhet, må selve forvaltningen innebære en aktivitet av noe omfang. F. eks. er utleie av forretningsgården i rettspraksis ansett som næringsvirksomhet. I Rt-1973-931 er det ved vurderingen av om det forelå kapitalinntekt eller næringsinntekt, lagt til grunn at selv om administrasjonen av de eiendommer det gjaldt, « stort sett neppe har vært særskilt byrdefullt, så ha den like fullt måtte føre med seg en del forretningsmessig arbeid, og i enkelte år såvidt meget at en godtgjørelse ble ytet.» Dette innebar at det dreide seg om en næring. For AS Dolsøy innebar det å eie en kommandittandel ikke noe administrativt eller forreningsmessig arbeid.
Dolsøy's engasjement i KS Kjalken førte ikke til at virksomhet av noe slag ble tilført aksjeselskapet, og ved opphør av kommandittselskapet ble ikke noe av virksomheten i dette videreført i aksjeselskapet.
Ankemotparten har gjort gjeldende at AS Dolsøy, da selskapet kom i en situasjon da det ikke eide egen båt og heler ikke hadde økonomi til å anskaffe ny, ikke hadde noe annet valg enn å gå inn i et kommandittselskap for å kunne fortsette sin rederivirksomhet ved investeringen. Etter styreformannen i selskapets forklaring for lagmannsretten forelå det planer om at selskapet skulle få managementavtale for MS Kjalken. En slik avtale ble det ikke noe av. Aksjeselskapet er ikke involvert i avtaler om fiske eller drift av båten i kommandittselskapet. En passiv eierpost i et KS kan i utgangspunktet ikke sidestilles med den rederidrift som selskapet tidligere drev. Etter salget av MS Nye Dolsøy i 1987, ble svært lite av kapitalen brukt til anskaffelse av den ene kommandittandel. Saken kunne kanskje stilt seg annerledes dersom det alt vesentlige var blitt anvendt til slike formål, slik at man kunne anse forvaltningen av kapitalen som en virksomhet, på linje med bankers utlånsvirksomhet.
En eventuell svak legislativ begrunnelse for regelen kan ikke føres til at spørsmålet om hva som må anses som sammenhengende næring, løses på en annen måte.
Etter dette har AS Dolsøy tapt saken, og må erstatte statens saksomkostninger for herreds- og lagmannsrett etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §172 første ledd. Adv. Aarseth har inngitt oppgave over samlede omkostninger for begge instanser på kr 81.206. Salær for herredsretten utgjør kr 35.00 og for lagmannsretten kr 29.000. Resterende beløp er utgifter ved reise, ankegebyr og ankeutdrag. Oppgaven er ikke bestridt, og kravet legges til grunn som nødvendig.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.
2. AS Dolsøy dømmes til å betale Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten med 81.206 - åttientusentohundreogseks - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.