LF-2000-500

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-12-18
Publisert:	LF-2000-00500
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Søre Sunnmøre herredsrett nr. 99-223, 99-224 og 99-225 A - Frostating lagmannsrett LF-2000-00500, LF-2000-00502 og LF-2000-00504 A.
Parter:	Ankende part: Den Norske Stat v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor, Molde (Prosessfullmektig. Advokat Anne Nerland Hovde, Ålesund). Motpart. Arve Vardal, Vartdal (Prosessfullmektig: Advokat Ulf Werner Andersen, Oslo).
Forfatter:	Lagmann Kjell Buer, formann. Ekstraordinær lagdommer Ragnar Solli. Førstebyfogd Knut Almaas
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991) §5-2, §5-3, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §98, Aksjeloven (1976), §10-2, §5-5, §8-10, §8-7, §8-8, LOV-1996-12-20-101, Aksjeloven (1997), Allmennaksjeloven (1997)

Saken gjelder spørsmålet om skatteplikt/eventuelt fradragsrett, ved salg av aksjer jf. selskapsskatteloven §5-2. I hovedsak tvist om solgte aksjers inngangsverdi jf. selskapsskatteloven §5-3 nr. 1 og nr. 2.

Brødrene Arve, Rune og Håvard Vartdal eiet samtlige aksjer i Vartdal Plastindustri AS. I 1997 ønsket Arve og Rune å selge sine aksjer. Etter forhandlinger mellom brødrene ble prisen pr aksje satt til kr 265.000. Ved avtaler av henholdsvis 23. og 30. desember 1997 ble samtlige aksjer i selskapet solgt til Vartdal Holding AS. Ved ligningen for 1997 krevet Arve, Rune og Håvard Vartdal, jf. selskapsskatteloven §5-5 nr. 2, tapsfradrag knyttet til differansene mellom de respektive salgssummer for aksjepostene og den inngangsverdien aksjene hadde med senere reguleringer for RISK etter at Vartdal Plastindustrier AS ble utfisjonert fra HAR Eiendom AS i 1994. (Gamle Vartdal Plastindustri AS).

Ørsta ligningskontor varslet i brev av 14. august 1998 de tre brødrene om endring av ligningen for 1997, idet ligningskontoret meddelte at omfordelingen av aksjenes inngangsverdi med tillegg av RISK bare kunne skje når det forelå en skattefri fisjon. Etter ligningskontorets mening tilfredsstilte ikke utfisjoneringen av Vartdal Plastindustri AS fra HAR Eiendom AS i 1994 de krav man stillet til en skattefri fisjon. Etter klage fra brødrene Vartdal fattet ligningsnemnda i Ørsta den 13. januar 1999 vedtak hvorved aksjenes inngangsverdi ble satt til kostpris - her innbetalt aksjekapital i 1994 - med andel av RISK for årene 1994-1996.

Etter klage fra skattyterne fattet overligningsnemnda i Ørsta den 22. juni 1999 vedtak hvorved ligningen for Arve, Rune og Håvard Vartdal ble fastholdt for inntektsåret 1997.

Ved separate stevninger til Søre Sunnmøre herredsrett datert 6. september 1999 reiste Arve, Rune og Håvard Vartdal søksmål mot staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor, til prøvelse av overligningsnemndas vedtak.

Etter begjæring fra saksøkerne ble sakene forenet til felles behandling jf. tvistemålsloven §98.

Den 28. januar 2000 avsa Søre Sunnmøre herredsrett dom med slutning:

«Sak 99-223 A - Arve Vartdal

1. Ørsta overligningsnemnds vedtak av 23. juni 1999 vedrørende Arve Vartdal oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Sak 99-224 A - Rune Vartdal

1. Ørsta overligningsnemnds vedtak av 23. juni 1999 vedrørende Rune Vartdal oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Sak 99-225 A - Håvard Vartdal

1. Ørsta overligningsnemnds vedtak av 23. juni 1999 vedrørende Håvard Vartdal oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har den 1. mars 2000 anket dommene til Frostating lagmannsrett. Arve, Rune og Håvard Vartdal har avgitt tilsvar og motanke den 29. mars 2000. Ankesakene er også for lagmannsrett forenet til felles behandling jf. tvistemålsloven §98.

Ankeforhandling fant sted i Ålesund tinghus den 7. og 8. november 2000. Håvard Vartdal møtte og avga forklaring. Det ble avhørt 5 vitner.

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har i det vesentlige anført:

I hovedanken:

- At herredsretten i sin anvisning på hvordan aksjenes inngangsverdi skal fastsettes tar feil fordi,

Prinsipalt

Retten uriktig foretar en vurdering av nye anførsler og bevis som ikke har vært gjenstand for prøvelse i overligningsnemnda. Det var heller ikke foranledning for overligningsnemnda til å ta spørsmålet opp, da det fra skattyternes side ikke var påberopt som anførsel.

Subsidiært

Herredsretten uriktig legger til grunn en annen verdi enn den faktiske kostpris som grunnlag for aksjenes inngangsverdi. Det er ubestridt at brødrene Vartdal i 1993 fikk utdelt som utbytte kr 620.000 som ble benyttet som aksjekapital i det utfisjonerte selskapet Vartdal Plastindustri AS. Ytterligere midler ble ikke overført fra aksjonærene til selskapet, men ble overført direkte fra HAR Eiendom AS.

I motanken

- at fisjonen i HAR Eiendom AS (gamle Vartdal Plastindustri AS) i 1993/94 ikke er skattefri på grunn av at det på fisjonstidspunktet i april 1994 forelå skattemessig diskontinuitet fordi;

- avtalen mellom HAR Eiendom AS og Vartdal Plastindustri AS av 30. juni 1994 viser at en slik diskontinuitet var forutsatt i forbindelse med fisjonen.

- Selv om avtalen av 30. juni 1994 tenkes borte foreligger det ikke kontinuitet, idet netto formuesverdier i selskapene etter fisjonen ikke samsvarer med fordelingen av aksjekapital jf. prinsippet i selskapsskatteloven §8-8 nr. 1.

- at aksjonærene i HAR Eiendom AS ville kunne fremføre eventuelt tap når aksjene i dette selskap en gang i fremtiden realiseres.

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

«I hovedanken og motanken:

1. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger både for herredsretten og lagmannsretten.

Arve, Rune og Håvard Vartdal har i det vesentlige anført:

I hovedanken:

- At herredsrettens anvisning på hvorledes aksjenes inngangsverdi skal beregnes er riktig både når det gjelder bevisbedømmelsen som rettsanvendelsen. Dette fordi,

det utfisjonerte Vartdal Plastindustri AS overtok bokførte verdier for kr 25.733.568, mens HAR Eiendom AS (avga) gjeld på kr 19.105.568 til det utfisjonerte selskap. Differansen kr 6.008.000, sammen med den formelle aksjekapitalen på kr 620.000, representerer det beløp som gikk til aksjonærene som egenkapital, dvs kr 6.628.000.

- At spørsmål om størrelsen på inngangsverdien ved Vartdal Plastindustri AS er et rettsanvendelsesspørsmål som domstolene kan prøve fullt ut. Det foreligger i den sammenheng ikke nye faktiske opplysninger sammenlignet med det materialet overligningsnemnda hadde.

I motanken

- At fisjonen i HAR Eiendom AS var gjennomført 12. april 1994, dvs ved registreringen i Foretaksregisteret av kapitalnedsettelsen i selskapet. Avtalen av 30. juni 1994 var ingen del av fisjonen og kunne ikke «innblandes» i denne. Hvor en fisjon tilfredsstiller kravene til en skattefri fisjon kan etterfølgende begivenheter ikke forrykke dette, med mindre det foreligger omstendigheter som kan resultere i skattemessig gjennomskjæring.

- At ligningsmyndighetene aksepterte HAR Eiendom AS og Vartdal Plastindustri AS fisjonsopplegg ved å akseptere selskapenes ligning for 1994. Hadde ligningsmyndighetene hatt innvendinger til fisjonen begrunnet i avtalen av 30. juni 1994 ville selskapene naturlig nok ha annullert avtalen.

- At avtalen av 30. juni 1994 under enhver omstendighet ikke endret selskapenes skattemessige posisjoner totalt sett. Det forelå med andre ord ingen skattemotivasjon for inngåelse av avtalen.

Arve, Rune og Håvard Vartdal har nedlagt slik påstand:

«I hovedanken

1. Søre Sunnmøre herredsretts dom i sak 1999/223 A, 1999/224 A og 1999/225 A av 28. januar 2000 stadfestes.

2. Arve Vartdal, Rune Vartdal og Håvard Vartdal tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten med tillegg av 12% rente p.a. fra forfall tilbetaling skjer.

I motanken

1. Ørsta overligningsnemnds vedtak av 23. juni 1999 fra Arve Vartdal, Rune Vartdal og Håvard Vartdal oppheves som ugyldig.

2. Arve Vartdal, Rune Vartdal og Håvard Vartdal tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten med tillegg av 12% rente fra forfall til betaling skjer.

Lagmannsretten vil bemerke:

Sakens bakgrunn.

Jan Vartdal startet i 1961 Vartdal Plastindustri. I 1973 ble firmaet omdannet til aksjeselskap.

I 1982 overtok Jan Vartdals sønner Håvard, Arve og Rune Vartdal aksjene i selskapet. Etter å ha utløst to søstre hadde Håvard 37 aksjer, mens Arve hadde 13 aksjer og Rune 12 aksjer. Håvard Vartdal var selskapets daglige leder. Arve og Rune Vartdal var ikke ansatt i bedriften.

Bedriften produserte og solgte fiskekasser, bygningsisolasjon og isolasjon til tekniske produkter. I forbindelse med skattereformen i 1992 ble det fastsatt skattemessig inngangsverdi på aksjene i Vartdal Plastindustri AS pr 1. januar 1992 jf. selskapsskatteloven §10-2. Inngangsverdien ble satt til kr 238.994 pr aksje.

I 1993 fant Håvard, Arve og Rune det hensiktsmessig å dele virksomheten i Vartdal Plastindustri AS opp i flere selskap. Hovedgrunnen var ønsket om å «skjule» et godt driftsresultat for virksomhetens konkurrenter. Eierne var av den oppfatning at bedriftens teknologi og produksjonsmetoder var hovedgrunnen til bedriftens meget gode økonomiske resultat og at det var viktig å unngå fokus på dette. I tillegg ville en oppdeling i flere selskap ivareta et mer generelt ønske om risikofordeling og mulighet til større økonomisk fokus på de forskjellige sider av virksomheten. Høsten 1993 ble det stiftet et selskap, Poly HAR AS, som skulle stå for den fremtidige produksjon. Det ble videre startet en fisjonsprosess i Vartdal Plastindustri AS. Selskapet endret navn til HAR Eiendom AS og det ble deretter utfisjonert et selskap som fikk navnet Vartdal Plastindustri AS.

HAR Eiendom AS skulle etter fisjonen være et eiendomsselskap, mens det utfisjonerte selskap Vartdal Plastindustri AS skulle være virksomhetens handelsselskap.

Meldinger om fisjonen ble sendt foretaktsregisteret i november 1993. Kreditorfristen for nedsettelse av aksjekapitalen i HAR Eiendom AS utløp 13. mars 1994. Endelig melding om kapitalnedsettelsen ble registrert i foretaktsregisteret 12. april 1994.

Etter at årsregnskapet for 1993 var avsluttet for det gamle selskapet Vartdal Plastindustri AS ble det utarbeidet fisjonsbalanser pr 1. januar 1994 for HAR Eiendom AS og det utfisjonerte selskap Vartdal Plastindustri AS.

Eierne av gamle Vartdal Plastindustri AS forutsatte at fisjonen ble gjennomført som en skattefri fisjon, dvs at balansene i selskapene pr 1. januar 1994 ble delt basert på de bokførte verdier. Aksjekapitalen i det gamle Vartdal Plastindustri AS var på kr 930.000. Etter fisjonen var aksjekapitalen i HAR Eiendom AS kr 310.000, mens aksjekapitalen i Vartdal Plastindustri AS var kr 620.000. Den bokførte egenkapitalen i henhold til fisjonsbalansene pr 1. januar 1994 var på henholdsvis kr 6.628.000 i Vartdal Plastindustri AS og kr 12.627.682 i HAR Eiendom AS. Styrkeforholdet mellom de tre aksjonærene i det nye Vartdal Plastindustri AS og HAR Eiendom AS var det samme som i det gamle selskapet før fisjonen.

På et styremøte 30. juni 1994 ble det inngått avtale mellom HAR Eiendom AS og Vartdal Plastindustri AS hvorved eiendomsselskapet overdro en goodwill-verdi på kr 4.000.000 til handelsselskapet. Ifølge avtalen representerte overdragelsen de materielle rettigheter i forbindelse med fremstilling og salg av EPS-produkter. Avtalen ble bokført i de respektive selskaper i forbindelse med årsavslutningen for 1994.

I forbindelse med ligningsbehandlingen av selskapene for 1994 fikk Ørsta ligningskontor høsten 1995 oversendt diverse dokumentasjoner knyttet til fisjonen i HAR Eiendom AS og etableringen av Vartdal Plastindustri AS.

Ved ligningen for 1994 ble selskapenes selvangivelser/oppgaver lagt til grunn. Dette medførte blant annet at Vartdal Plastindustri AS fikk akseptert en skattemessig avskrivning på goodwill avtalen, mens HAR Eiendom AS måtte inntektsføre gevinsten ved overdragelsen.

I april 1996 gjennomførte Møre og Romsdal fylkesskattekontor bokettersyn i Vartdal Plastindustri AS. Kontrollen omfattet områdene lønn og kostnader samt generelt om avgift og skatt for ligningsårene 1994 og 1995. I rapporten under punkt 4 gjennomgår skatterevisor fisjonen i 1994. I brev fra fylkesskattekontoret til Vartdal Plastindustri AS datert 11. desember 1997 oversendes bokettersynsrapporten. Når det gjelder rapportens punkt 4 - Fisjon - uttaler fylkesskattekontoret følgende:

«Fylkesskattekontoret antar på grunnlag av det som omhandles under dette punkt i bokettersynsrapporten at selskapets vurdering av skattefritak for den aktuelle fisjon må kunne legges til grunn. Vi vil således ikke foreslå ligningsmessige endringer på dette grunnlag.»

Høsten 1997 ønsket Arve og Rune Vartdal å gå ut av Vartdal Plastindustri AS. Dette resulterte i at samtlige brødre solgte sine aksjer til Vartdal Holding AS. Etter forhandlinger ble man enig om en pris pr aksje på kr 265.000. For Arve og Rune Vartdal fant oppgjør sted pr 31. desember 1997, mens Håvard Vartdal aksepterte at oppgjøret skulle skje i form av et avdragsfritt lån i 5 år med Vartdal Holding AS som låntaker.

I forbindelse med ligningen for 1997 oppførte Håvard, Arve og Rune Vartdal inngangsverdiene på de solgte aksjer basert på en omfordeling av aksjenes inngangsverdi i HAR Eiendom AS i 1994 med tillegg av RISK.

Som det innledningsvis fremgår av dommen aksepterte ikke ligningskontoret i Ørsta beregningen av inngangsverdien for de solgte aksjer. I brev av 14. august 1998 til skattyterne meddelte ligningskontoret at man ikke aksepterte fisjonen i 1994 som en skattefri fisjon. Med dette utgangspunkt anså ligningskontoret at inngangsverdien måtte settes lik innbetalt aksjekapital kr 620.000 korrigert med RISK for årene for 1994 til 1996. Håvard, Arve og Rune Vartdal påklaget ligningen til ligningsnemnd og overligningsnemnd som fastholdt ligningen.

Tvistetemaet

Spørsmålet om gevinst eller fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer reguleres av selskapsskatteloven §5-2 jf. §5-3. Lovens §5-3 nr. 1 fastslår at spørsmål om gevinst eller tap knytter seg til vederlaget ved realisasjon, fratrukket aksjenes inngangsverdi. Hvordan aksjenes inngangsverdi skal fastsettes fremgår av §5-3 nr. 2.

I saken er temaet hva som er riktig inngangsverdi for aksjene i Vartdal Plastindustri AS ved salget i desember 1997.

Brødrene Vartdal hevder prinsipalt at inngangsverdien må basere seg på en omfordeling av inngangsverdien for aksjene i HAR Eiendom AS før fisjonen regulert med RISK. Inngangsverdien pr aksje i HAR Eiendom AS var på fisjonstidspunktet kr 238.994.

Subsidiært anfører brødrene at inngangsverdien må ta sitt utgangspunkt i den bokførte egenkapital i fisjonsbalansen for Vartdal Plastindustri AS på totalt kr 6.628.000. Med 62 aksjer representerer dette en inngangsverdie på kr 106.903 pr aksje. I tillegg kommer RISK-regulering frem til 1. januar 1997.

Ligningsmyndighetene anfører at aksjenes kostpris i 1993/1994 på kr 10.000 må legges til grunn som inngangsverdi. I tillegg kommer RISK-regulering frem til 1. januar 1997.

Årsaken til partenes avvikende hovedstandpunkt når det gjelder aksjenes inngangsverdi knytter seg til forskjellig oppfatning av fisjonen i HAR Eiendom AS i 1993/1994. Spørsmålet er om fisjonen tilfredsstiller kravet til en skattefri fisjon eller ikke.

Ved lov av 20. desember 1996 nr. 101 ble det vedtatt skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper. Bestemmelsene er inntatt i selskapsskatteloven kap 8. Reglene er gjort gjeldende fra og med inntektsåret 1997. Bestemmelsene regulerer vilkårene for at fusjon og fisjon kan foretas uten at transaksjonen utløser beskatning på selskapene eller eiernes hånd. Reglene bygger på et skattemessig kontinuitetsprinsipp og er forankret i næringslivets løpende behov for rasjonell omorganisering uten at det gjennomføres beskatning. Prinsippet om skattemessig kontinuitet medfører ved fisjon at det overtakende selskap viderefører de skattemessige verdier og forpliktelser som overføres. Bestemmelsene regulerer også fordelingen av det overdragene selskaps skatteposisjoner.

Ved en fisjon i henhold til bestemmelsene settes inngangsverdien og ervervstidspunktet for aksjer lik inngangsverdier og ervervstidspunktet for aksjene i det overdragne selskap jf. selskapsskatteloven §8-7 nr. 2.

Reglene i selskapsskattelovens kapittel 8 bygger på prinsipper som over tid har utviklet seg i retts- og ligningspraksis. I hovedsak er lovreguleringen en sanksjon av tidligere praksis, med visse presiseringer, utvidelser og endringer.

I 1993/1994 hadde dagjeldende aksjelov ikke regler om fisjon. I de nye aksjelover av 13. juni 1997 nr. 44 og 45 er fisjon regulert i begge lovers kapittel 14. Lovene trådte i kraft 1. januar 1999.

Da HAR Eiendom AS fisjonerte i 1993/1994 eksisterte det med andre ord ikke lovbestemmelser som selskapsrettslig og skatterettslig regulerte spørsmålet. Det hadde imidlertid over tid etablert seg prinsipper for at aksjeselskap kunne fisjonere uten at dette fikk skattemessige konsekvenser for selskapene eller eierne.

I denne sak stiftet aksjonærene i HAR Eiendom AS et nytt selskap Vartdal Plastindustri AS. HAR Eiendom AS overførte deretter verdier og forpliktelser vederlagsfritt til Vartdal Plastindustri AS. Aksjekapitalen i HAR Eiendom AS ble nedskrevet med samme beløp som aksjekapitalen i det nystriftede selskap Vartdal Plastindustri AS. Modellen for denne type fisjon har sitt utgangspunkt i Grecon-dommen Rt-1978-1184. I nærværende sak er det ved den ordinære ligningsbehandling og klagebehandling ikke bestridt at fisjonen i HAR Eiendom AS, selskapsrettlig og skatterettslig, i utgangspunktet tilfredsstillet de ulovfestede prinsipper for en skattefri fisjon. I de nye fisjonsbalanser for HAR Eiendom AS og Vartdal Plastindustri AS pr 1. januar 1994 er eiendeler og forpliktelser oppsatt i henhold til bokførte verdier, samtidig som HAR Eiendom AS' skatteposisjoner er fordelt mellom selskapene.

Årsaken til at ligningsmyndighetene ved skattyternes ligning for inntektsåret 1997 ikke aksepterer den selskapsrettslige fisjon fra 1993/1994 som skattefri, er avtalen mellom de to selskap om goodwill-overdragelse av 30. juni 1994. Etter ligningsmyndighetenes syn må denne avtale anses å være en del av fisjonsavtalen eller fisjonsforutsetningene.

Lagmannsretten er i utgangspunktet enig med ligningsmyndighetene at fisjonen ikke tilfredsstiller kontinuitetsprinsippet dersom goodwill-avtalen må anses som en del av fisjonsavtalen eller en forutsetning for denne.

Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at avtalen var en del av fisjonen eller en forutsetning for denne. Ved avgjørelsen legges vekt på følgende forhold:

1. Selskapsrettslig må virkningstidspunktet for fisjonen anses å være 12. april 1994 da kapitalnedsettelsen i det overdragne selskap HAR Eiendom AS ble registrert i foretaksregisteret. Samme dag ble Vartdal Plastindustri AS registrert samme sted. Dette skjæringstidspunket er forsåvidt i overensstemmelse med de nye regler i selskapsskatteloven §8-10 nr. 3. Regnskapsmessig ble inntekter/utgifter med videre tilforordnet de respektive selskap med virkning fra 1. januar 1994. Åpningsbalansene i selskapene var pr samme dato. Dette danner det tidsmessige skjæringspunkt for selskapenes selvangivelser og årsoppgjørsoppgaver forøvrig for 1994 års ligning.

2. Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at goodwill-avtalen av 30. juni 1994 ble inngått på et styremøte i selskapene samme dag. Bakgrunnen for avtalen var at resultatene i Vartdal Plastindustri AS var så gode at man ønsket å flytte noe av inntekten over i HAR Eiendom AS. Avtalen ble inngått uten at selskapsrevisor eller andre som hadde bistått med fisjonen var orientert. Det anses ikke godtgjort at transaksjonen var forutsatt gjennomført i forbindelse med fisjonen eller at det var en forutsetning for denne.

3. Ligningsmyndighetene i Ørsta aksepterte begge aksjeselskapers selvangivelser, oppgaver og opplysninger når det gjaldt ligningen for 1994 forsåvidt gjaldt fisjonsopplegget. Dersom ligningsmyndighetene mente at fisjonsopplegget den gang ikke tilfredsstillet de lovfestede prinsipper for en skattefri fisjon, var overdragelsen av aktiva med videre i realiteten en realisasjon som måtte medføre spørsmål om gevinstbeskatninger, eventuelt utbyttebeskatning på aksjonærenes hender. Det ville heller ikke vært adgang til å overføre skatteposisjoner fra HAR Eiendom AS til Vartdal Plastindustri AS. Utad, og ovenfor selskapene og deres eiere, fremsto fisjonen som akseptert av ligningsmyndighetene som en skattefri fisjon slik den ble behandlet.

4. Fisjonen i 1994 var verken fra selskapene eller fra aksjonærene side skattemotivert. Ordningen lå innenfor de rammer samfunnet tillot når det gjaldt omorganisering av næringsvirksomhet. Aksjonærenes situasjon var uberørt dem imellom, idet eierposisjonene var de samme som før fisjonen. Avtalen av 30. juni 1994 berørte ikke aksjonærene skattemessig eller endret deres eiermessige posisjoner. Selskapene imellom medførte avtalen en inntektsføring i det ene selskap og utgiftsføring i det andre selskap slik at den skattemessige totalvirkning nærmest gikk opp i hverandre.

Staten har som ny anførsel for lagmannsretten hevdet at fisjonen i HAR Eiendom AS i 1993/1994 under enhver omstendighet ikke kan aksepteres som en skattefri fisjon fordi aksjekapitalen i de to selskapene ikke er fordelt i samme forhold som nettoverdiene. Det vises i den anledning til prinsippene i selskapsskatteloven §8-8 nr. 1.

Skattyterne har anført at fordelingen av aksjekapital i de to selskapene reflekterer de reelle nettoverdier i selskapene på fisjonstidspunktet. Dette er ikke bestridt av ligningsmyndighetene i forbindelse med selskapenes ligning for inntektsåret 1994 og man kan følgelig ikke ha et annet standpunkt i dag.

Lagmannsretten kan ikke se at de ulovfestede prinsipper for skattefri fisjon forhindret en aksjefordeling som baserte seg på aksjonærenes/eiernes vurderinger om at dette samsvarte med fordelingen av selskapenes reelle nettoverdier. Dette er akseptert ved ligningen av selskapene i 1994. Dersom ligningsmyndighetene var uenig om fordelingen av aksjekapitalen var det naturlig at de stillet spørsmål ved dette på det tidspunkt fisjonen ble gjennomført. Så skjedde ikke.

Lagmannsretten er etter dette kommet til som herredsretten, dog på et annet grunnlag, at overligningsnemndas vedtak vedrørende Arve, Rune og Håvard Vartdal blir å oppheve.

Ved de nye ligninger må inngangsverdien på aksjen i Vardal Plastindustri AS ta sitt utgangspunkt i en omfordeling av inngangsverdiene pr aksje i HAR Eiendom AS pr 1. januar 1994. I tillegg kommer RISK-regulering frem til 1997.

Slik lagmannsretten avgjør saken er det unødvendig å ta stilling til spørsmål knyttet til en subsidiær vurdering av aksjenes inngangsverdier i Vartdal Plastindustri AS som hovedanken omfatter.

Saksomkostninger.

Arve, Rune og Håvard Vartdals motanke har ført frem. Lagmannsretten finner imidlertid under henvisning til tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §172 annet ledd at hver av partene må bære sine saksomkostninger for lagmannsrett. Hovedsaken som angår motanken har medført slik tvil at det var fyldestgjørende grunn for staten å la saken komme til rettslig prøvelse. Ved den inngåtte avtale av 30. januar 1994 mellom HAR Eiendom AS og Vartdal Plastindustri AS ble det skapt en tvil om fisjonen mellom de to selskapene kunne aksepteres som en skattefri fisjon. Skattyterne i nærværende sak var de samme som var selskapenes aksjonærer den gang.

De spørsmål som har vært fremme i hovedanken var subsidiære i forhold til hovedtemaet behandlet i motanken. Slik lagmannsretten har løst saken var det unødvendig å ta stilling til de spørsmål som her ble reist. Lagmannsretten finner imidlertid at hele problemstillingen knytter seg til den tvil som også refererer seg til avgjørelsen i motanken. Forholdene må i denne sammenheng ses samlet. Det bør derfor heller ikke tilkjennes saksomkostninger i hovedanken med samme begrunnelse som i motanken.

Det tilkjennes følgelig ikke saksomkostninger for lagmannsrett verken i motanken eller i hovedanken.

Med det resultat lagmannsretten er kommet til finner den at det heller ikke bør gjøres noen endring i herredsrettens omkostningsavgjørelse. Det vises til den tvil som er referert ovenfor. Omkostninger tilkjennes ikke jf. tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §172 annet ledd.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

Ankesak 00-500 A: (Staten - Arve Vartdal)

1. Herredsrettens dom i sak 99-223 A stadfestes.

Ved ny ligning skal inngangsverdien av aksjen i Vartdal Plastindustri AS bygge på en omfordeling av inngangsverdien for aksjen i HAR Eiendom AS før fisjonen med senere regulering for RISK.

2. Saksomkostninger for lagmannsrett tilkjennes ikke.

Ankesak 00-502 A: (Staten - Rune Vartdal)

1. Herredsrettens dom i sak 99-224 A stadfestes.

Ved ny ligning skal inngangsverdien av aksjen i Vartdal Plastindustri AS bygge på en omfordeling av inngangsverdien for aksjen i HAR Eiendom AS før fisjonen med senere regulering for RISK.

2. Saksomkostninger for lagmannsrett tilkjennes ikke.

Ankesak 00-504 A: (Staten - Håvard Vartdal)

1. Herredsrettens dom i sak 99-225 A stadfestes.

Ved ny ligning skal inngangsverdien av aksjen i Vartdal Plastindustri AS bygge på en omfordeling av inngangsverdien for aksjen i HAR Eiendom AS før fisjonen med senere regulering for RISK.

2. Saksomkostninger for lagmannsrett tilkjennes ikke.