LF-2000-588

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-06-22
Publisert:	LF-2000-00588
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Namdal herredsrett nr. 99-00284 A - Frostating lagmannsrett LF-2000-00588 A.
Parter:	Ankende part: Høylandet Byggutleie AS, Høylandet (Prosessfullmektig: Advokat Tor Backer, Steinkjer). Motpart: Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor, Steinkjer (Prosessfullmektig: Advokatfirmaet Røstum, Bjerkan & Stav ANS v/advokat Knut Røstum, Trondheim).
Forfatter:	Lagdommer Randi Grøndalen, formann. Lagdommer Gunnar Greger Hagen. Ekstraordinær lagdommer Nanne Kindt Grut
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §53, Tvistemålsloven (1915) §176, §180

Saken gjelder ligning av aksjeselskap - spørsmål om rett til fremføring av tidligere års akkumulert underskudd samt fremtidig fradragsføring av tom positiv saldo, i dette tilfellet ligningen av Høylandet Byggutleie AS for inntektsåret 1996.

Knut Mørkved overtok samtlige aksjer i Høylandet Byggutleie AS den 13. desember 1996.

Høylandet Byggutleie AS hadde inntil aksjesalget vært et heleid kommunalt selskap, stiftet i 1976, med formål å fremme næringsvirksomhet i kommunen. Det kommunale selskapet hadde gjennom flere år opparbeidet underskudd og hadde i 1995/96 også solgt næringseiendom med tap. Høsten 1996 satt selskapet igjen som eier av ett næringsbygg, Skarlandsstu, som var disponert for utleie av to hybler samt lokaler for ideelle formål.

Kommunen, som over noe tid hadde hatt sine eierinteresser i selskapet under vurdering, innledet primo desember 1996 forhandlinger med Mørkved om overtakelse av selskapet.

Knut Mørkved er tannlege/kjeveortoped. Han drev sin tannlegevirksomhet på Namsos, men var bosatt som bonde på Høylandet og var også aktiv som investor i næringslivet.

Den 12. desember 1996 besluttet formannskapet i Høylandet kommune, etter styrets anbefaling i møte 3. desember, salg av selskapets aksjer til Knut Mørkved for kr 40.000. Kjøpekontrakt ble undertegnet den påfølgende dag. Skarlandsstu var i selskapets eie ved overdragelsen.

Transaksjonen og selskapets virksomhet ved aksjeoverdragelsen desember 1996 fikk betydning for selskapets selvangivelse for inntektsåret 1996. Ligningsmyndigheten mente da at selskapet, etter salg av alle aksjene fra Høylandet kommune til Knut Mørkved, ikke lenger kunne gis rett til fradrag for akkumulert underskudd og fradrag for samlet tap. Underskuddet utgjorde ifølge regnskapene kr 1.969.913 og realisasjonstapet kr 2.871.665.

Ved den ordinære ligningsbehandlingen ble adgangen til fremføring av underskudd og adgangen til fradragsføring nektet. Ligningsnemnda godkjente imidlertid rett til fremføring av tidligere års underskudd og fradragsføring av tidligere etablert tom positiv saldo. Fylkesskattekontoret brakte ligningsnemndas vedtak inn til behandling for overligningsnemnda, som 24. mars 1999 traff slik vedtak:

«Ligningsnemndas vedtak oppheves.

Ved ligninga for inntektsåret 1996 for Høylandet Byggutleie AS nektes fremføring av tidligere års akkumulert underskudd kr 1.969.913, samt fremtidig fradragsføring av tom positiv saldo født xx.xx.96, kr 2.871.665.»

Høylandet Byggutleie AS reiste rettidig søksmål om gyldigheten av ligningen for 1996.

Namdal herredsrett avsa 27. mars 2000 dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger med 61102 - sekstientusenetthundreogto - kroner. Oppfyllelsesfrist er 14 - fjorten - dager etter dommens forkynnelse.»

Høylandet Byggutleie AS har anket herredsrettens dom til lagmannsretten med krav om opphevelse av ligningen. Ankeforhandling fant sted i Trondheim 21. og 22. november 2000. Knut Mørkved og to vitner forklarte seg. Det vises til rettsboken.

Det ble avholdt domskonferanse og foretatt stemmegivning umiddelbart etter ankeforhandling.

Høylandet Byggutleie AS har i det vesentlige gjort gjeldende:

Herredsretten har vurdert bevisene feil og har anvendt skattereglene feil.

Herredsretten la uriktig til grunn at Høylandet Byggutleie AS ved overdragelsen ikke drev næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Det bestrides at driften i selskapet var å anse som passiv kapitalforvaltning. Høylandet Byggutleie AS har hele tiden drevet næringsvirksomhet. Virksomheten var ikke så beskjeden at den kan likestilles med opphør av næring etter skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Midlertidig reduksjon av næringsvirksomhet i form av utleie kan ikke anses som opphør i relasjon til denne bestemmelsen. Ved denne vurderingen må også etterfølgende investeringsvirksomhet tillegges betydning. Herredsretten la uriktig til grunn at slike investeringer ikke er relevant ved den skattemessige vurdering.

Det er også uriktig lagt til grunn at aksjekjøpet hovedsakelig var skattemessig motivert.

Det lå en rekke forretningsmessig velfunderte motiver til grunn for kjøpet av aksjene i Høylandet Byggutleie AS. Ervervet hadde klare egenverdier utover skattebesparelsen. Skatteloven §53 første ledd 7. punktum kommer derfor ikke til anvendelse.

Herredsretten anvendte loven feil ved å henvise til skatteloven §53 første ledd 7. punktum som hjemmel for å nekte fradrag for tom positiv saldo. Denne bestemmelsen omhandler bare fremføring av akkumulert underskudd til fradrag i fremtidig inntekt. Hjemmelen for å nekte fradrag i fremtidige inntekter for tom positiv saldo må søkes i den ulovfestede regel om gjennomskjæring. Dette er ikke vurdert av herredsretten. Det gjøres gjeldende at Mørkveds kjøp av aksjene i Høylandet Byggutleie AS ikke kan rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Virksomheten i Høylandet Byggutleie AS skulle drives videre. Dette var både selgers og kjøpers forutsetning. Men det var ikke mulig å fortsette driften på samme måte, og det var ikke regningssvarende kun å investere i Høylandet og omegn. Etterfølgende investeringer i sikre prosjekter har da også vist seg vellykket. Den nye strategien viser en aktiv kapitalforvaltning. Denne danner fundament for at virksomheten kan fortsette. 1997 og 1998 viste positive driftsresultater. Det negative årsresultatet ble oppveiet av mottatte konsernbidrag. Gjennom slike bidrag fra tannlegeselskapet har Mørkved i realiteten overført mer en 2 millioner kroner for virksomhet i Høylandet.

Endringene i drift og investeringer var nødvendige og det var heller ingen formelle begrensninger for dette. Formålsbestemmelsen er ikke til hinder for investeringer utenfor kommunen, heller ikke for å eie og leie ut annet enn fast eiendom, som driftsløsøre. Slik var det også tidligere. Selskapet hadde solgt unna aktiva og satt ved salget igjen med én eiendom. Styret hadde aldri drøftet eller vedtatt opphør. Høylandet Byggutleie AS drev ved overdragelsen avgiftspliktig serverings- og overnattingsvirksomhet og eide Skarlandsstu fullt utstyrt. Slik var det virksomhetsutøvelse i selskapet ved overdragelse, og denne virksomhet fortsatte. Selvangivelsene for 1997 og 1998 dokumenterte aktivitet i selskapet og tilføring av verdier. Dette var forretningsmessige disposisjoner og aktiv kapitalforvaltning, som ikke kan kalles illojale.

Etter vedtektene var det adgang til å fremme næringsvirksomhet «på annen måte» enn ved å reise og eie næringsbygg. Høylandet Byggutleie AS hadde tidligere investert i andre aktiviteter. Mørkveds endringer var i samsvar med praksis og tolkning av vedtektene.

Det var ingen intensjoner om at kommunen skulle kjøpe tilbake Skarlandsstu. Det er heller ingen styreprotokoller som bekrefter styreformannens oppfatning om at selskapet utgjorde en interessant skattepakke. Års- og revisjonsberetning sa intet om opphør av næringsvirksomheten. Det ble aldri protokollert noe annet enn at Høylandet Byggutleie AS skulle eie Skarlandsstu.

Herredsretten tok feil i at virksomheten kun eide ett aktivum - Skarlandsstu. Selskapet eide også aksjer i annen virksomhet. Herredsretten tok også feil i at virksomheten var begrenset.

Skarlandsstu hadde ikke beskjedne utleiemuligheter. Det var ingen slike begrensninger i utleievirksomheten som herredsretten har lagt til grunn. Herredsretten har sett bort fra inventar og utstyr til leie.

Det var feil av herredsretten ikke å vurdere om selskapets etterfølgende investeringer var egnet til å fremme næringsvirksomhet i Høylandet. Mørkveds strategi var å bygge opp selskapet for derigjennom å kunne bidra i Høylandet.

Herredsretten har ikke oppfattet den økonomiske side av saken. Mer enn 2 millioner kroner er overført fra Namsos til Høylandet for å fremme næringsvirksomhet i Høylandet. Det tidligere styret drøftet også tilføring av likvider for å fremme næringsvirksomheten. Mørkved har videreført samme prinsipp.

Næringsvirksomheten i selskapet var ikke opphørt. Det var drift i selskapet både før og etter overdragelsen. Ingenting viser avvikling eller nedlegging. Vurderingen av om en næringsvirksomhet er gått over til å utgjøre passiv kapitalforvaltning avhenger av både subjektive og objektive forhold. Det var ikke gjort vedtak om å begrense aktiviteten til utleie av Skarlandsstu. Formålet var tvert imot ytterligere aktiviteter.

En midlertidig reduksjon i aktivitet er ikke opphør. Et midlertidig opphør er heller ikke opphør i skattemessig forstand dersom driften kommer igang igjen etter kort tid. Den etterfølgende aktiviteten er her relevant. Alle subjektive og objektive forhold, vurdert over tid, er relevante ved vurderingen av aktiviteten. Hvordan aktiviteten fremstår utad, omfang og inntekter, må tas i betraktning ved opphørsvurderingen. Det var et høyt aktivitetsnivå før salget. Det gjøres gjeldende at virksomheten fyller kriteriene for næring ved utleie av fast eiendom ifølge Skattedirektoratets retningslinjer. Det stilles ikke høye krav til aktivitetens omfang. Forretningsforetak og næringsvirksomhet er likestilte begrep.

Næringsvirksomhet forutsetter aktivitet. Både volum og inntekter er relevant. Overligningsnemnda har ensidig vurdert volum og har heller ikke vurdert aktiviteten over tid, hvilket skal gjøres. Helhetsvurderingen mangler.

Rt-1985-319, Ringnes-dommen, underbygger at næringsvirksomhet må ses i et tidsperspektiv over flere år. Det økonomiske kan ikke vurderes isolert fra aktivitetskriteriet. Hvor det foreligger ett fast leieforhold kreves liten aktivitet for å utgjøre skattemessig næringsvirksomhet. Virksomheten Høylandet Byggutleie AS var tilstrekkelig i omfang for næringsvirksomhet før aksjeoverdragelsen, og har ikke gått over til passiv kapitalforvaltning. De omfattende aktiviteter etter salget bekrefter dette. Det foreligger ikke opphør av næringsvirksomhet i skattelovens forstand og skatteloven §53 første ledd 4. punktum kommer ikke til anvendelse. 

Mørkveds kjøp av aksjene var motivert av fortsatt drift, fremme av næringsvirksomhet, og mangler spor av skattemotivasjon. Økonomiske og forretningsmessige begrunnelser for kjøp av selskapet er dominerende. Tap av underskuddsfradrag på grunn av skattemotivasjon krever et tilsiktet subjektivt motiv og i tillegg at dette motivet skal være det hovedsaklige. Den subjektive tilsiktelse må kartlegges ved hjelp av de etterfølgende objektive forhold. Det foreligger her tilstrekkelige økonomiske og forretningsmessige motiver for aksjekjøpet og skatteloven §53 første ledd 7. punktum kommer ikke til anvendelse. De samme kriterier må vurderes etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel forsåvidt gjelder fradragsretten for tom positiv saldo.

Tilsidesettelse av skatteposisjonene forutsetter et subjektivt omgåelsesmotiv, jf. begrepet tilsiktet. Når transaksjonen har en viss egenverdi ut over skattemotivet går skattyter klar av bestemmelsene. En rekke høyesterettsdommer illustrerer at det skal lite til for å konstatere egenverdi ved transaksjonen ut over det å spare skatt. Også ved denne vurdering vektlegges etterfølgende forhold, jf. eksempelvis Rt-1978-1184. Det avgjørende er at transaksjonen ikke utelukkende eller hovedsaklig tjener skattemessige formål, men har en selvstendig forretningsmessig betydning og motivasjon. Kontinuitet ved aktivitetene tillegges vekt.

Høylandet Byggutleie AS hadde aktivitet og kontinuitet. Hvor kjøper da bidrar med kapital er det ikke grunnlag for gjennomskjæring, jf. Zenith-dommen, Rt-1997-1580. Det er ikke uten videre avgjørende i hvilken grad overdragelsen var skattemessig motivert. Det vesentlige er om overdragelsen hadde noen forretningsmessig realitet ut over de skattemessige fordeler. Det skal ikke mye til av egenverdi eller aktivitet før man går klar av gjennomskjæring. Høylandet Byggutleie AS fyller disse kriterier.

Illojalitetsstempelet forutsetter en objektivisert vurdering. Det er spørsmål om misbruk av regelverket. En transaksjon som har en forretningsmessig eller økonomisk egenverdi er ikke illojal. Det er ikke illojalt å legge til rette for vekst og fortsatt drift i næringslivet. Det gjorde Høylandet Byggutleie AS, og derfor var det heller ikke illojalt av Mørkved å utnytte de skatteposisjonene kjøpet ga. Det gjelder kun et krav til kontinuitet i investeringene, intet krav til virksomhetens art eller geografi. Mørkveds subjektive motiver må legges til grunn. For ham var det gunstig å kjøpe et etablert aksjeselskap for å drive eiendomsforvaltning. Det var ikke illojalt å foreta overføringer for å utjevne underskudd og oppnå skattefordeler. Mørkveds aksjekjøp hadde en tilstrekkelig økonomisk forretningsmessig egenverdi og det er ikke grunnlag for tap av underskuddsfradrag eller fradragsrett for tom positiv saldo etter skatteloven §53 første ledd 7. punktum eller etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Høylandet Byggutleie AS har nedlagt slik påstand:

«1. Ligningen av Høylandet Byggutleie AS for inntektsåret 1996 oppheves.

2. Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor dømmes til å erstatte Høylandet Byggutleie AS saksomkostningene for herredsretten og lagmannsretten innen 2 uker fra dommens forkynnelse med tillegg av 12% renter p.a. fra forfall til betaling skjer.»

Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor har i det vesentlige gjort gjeldende:

Herredsretten har kommet frem til et riktig resultat.

Fremføring av underskudd må avskjæres på grunn av opphør av næringsvirksomheten etter skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Kun med Skarlandsstu til utleie var aktivitetsnivået i selskapet blitt for beskjedent til å kunne kalles næringsvirksomhet. Det var ikke lenger egnet til å gi overskudd. Overdragelsestidspunktet avgjør. Etterfølgende virksomhet avhjelper ikke tap av skattefordelen.

Fremføring av underskuddet er dessuten avskåret etter skatteloven §53 første ledd 7. punktum. Ved aksjeoverdragelsen var det hovedsakelig tilsiktet skattemessige fordeler for partene. Kjøpekontrakten viser ingen forretningsmessige motiv for kjøpet. Omstendighetene rundt overdragelsen kan heller ikke bekrefte dette.

Fremføring av tom positiv saldo må nektes med hjemmel i det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp. Dette har nær sammenheng med tap av rettigheter på grunnlag av tilsiktede skattemessige fordeler etter skatteloven §53 første ledd 7. punktum. De samme momenter er relevante ved vurderingen. Herredsretten har riktignok kun henvist til skatteloven §53. Premissene viser imidlertid at det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp er tatt i betraktning for tapsfradraget.

Etter vedtektene har selskapets formål helt fra stiftelsen av vært å legge til rette for etablering eller opprettholdelse av næringsvirksomhet i kommunen. «På annen måte» betyr ikke hva som helst av investeringer - dette styres av formålet.

Selskapet begynte nedtrapping av virksomheten i 1994/1995. Skysstasjonen med inventar ble solgt pr. 1. januar 1995, settefiskanlegget ble solgt pr. 1. april 1996. For 1996 budsjetterte selskapet med negativt driftsresultat ved utleie av Skarlandsstu, som eneste gjenværende utleieaktivum, kr 65.500 i husleieinntekter og kr 89.500 i driftsutgifter. Fradragsmulighetene, med til sammen 4,8 millioner kroner, var selskapets dominerende poster. Dette var status før salget. Aktiviteten var beskjeden, fradragspostene det dominerende for mulig utnyttelse av selskapet.

Selskapets styre var klar over at det satt med en betydelig skattepakke til salgs. Dette er nedfelt i styreformannens notat. Mørkved måtte være klar over det samme. Situasjonen i Høylandet Byggutleie AS var allment kjent og det er heller ikke sannsynlig at Mørkved overtok hele aksjeposten uten å kjenne til regnskapene. Vederlaget på kr 40.000 ble fastsatt på grunnlag av regnskapet. Salget til Mørkved ble gjennomført som hastesak før årsskiftet. Kjøpekontrakten videreførte leiekontraktene. Kommunen la føringer og begrenset handlefriheten for Skarlandsstu. Dette underbygger såvel opphør av næringsvirksomhet som skattemotivert transaksjon.

Utviklingen etter Mørkveds aksjekjøp underbygger ytterligere skattemotivet som det dominerende. Mørkved foretok umiddelbart vedtektsendringer og etablerte en familiær styringsgruppe. Høylandet Byggutleie AS ble gjort til et generelt landsomfattende investeringsselskap - en familievirksomhet som kunne brukes fritt, uten begrensninger.

Dertil ble Mørkveds egen virksomhet innen kjeveortopedi rettet inn mot Høylandet Byggutleie AS. Han etablerte et konsern med Høylandet Byggutleie AS som morselskap og tannlegevirksomheten organisert som heleid datterselskap. Inntektene fra tannlegeselskapet ble i form av konsernbidrag overført fra datter til mor og på den måten morselskapets tomme positive saldo tappet. Høylandet Byggutleie AS med store fradragsmuligheter førte til at tannlegevirksomheten kunne drives skattefritt. Man ser liten aktivitet - kun sammenheng mellom overføringer og fradrag.

Mørkveds etterfølgende aktiviteter bestod kun i investeringer andre steder i landet, bortsett fra kjøp av aksjer for til sammen kr 50.000 i 1999 i Norsk Struts AS/Norske Strutseoljer AS på Høylandet, som var en etablert virksomhet. Dette viser ingen drift i samsvar med formålet. Aktivitet måtte Mørkved ha for i det hele tatt å kunne ha håp om å utnytte fradragsmulighetene.

Opphør av næring etter skatteloven §53 første ledd 4. punktum handler om et skatterettslig næringsbegrep. Temaet er om aktivitetsnivået er høyt nok til å utgjøre næringsvirksomhet og ikke passiv kapitalforvaltning. Kriteriet er om virksomheten er egnet til å gi overskudd, jf. Ringnes-dommen Rt-1985-319. Det kreves et visst omfang i aktivitetene for å komme over terskelen for næring.

Består aktiviteten kun i utleie beror det på et konkret skjønn om det er næringsvirksomhet, og hvor arealet er lite kreves en særlig høy aktivitet. Ved vurderingen av om man er innenfor eller utenfor fradragsretten må det tas utgangspunkt i situasjonen slik den var ved aksjeoverdragelsen. Forutsetningen for at fradragsretten ikke skal tapes ved midlertidig opphør av virksomhet forutsetter at samme virksomhet fortsetter innen rimelig tid.

Her gjelder det forvaltning av en beskjeden utleie - kun Skarlandsstu med ca. 200 m2 utleieareal gjensto. Mørkved lanserte ingen nye prosjekter ved kjøpet. Ettertiden viser heller ikke at det er etablert noen ny virksomhet i samsvar med selskapets formål og tidligere virksomhet, det er kun investert i helt andre prosjekt på helt andre kanter av landet. Høylandet Byggutleie AS hadde kun ett fast holdepunkt i forhold til næringsbegrepet, Skarlandsstu, med et utleieareal som ligger betydelig under skattedirektoratets angitte terskel for næringsvirksomhet. Utleieprosjektet er også av liten verdi sett hen til hva man får ut av Skarlandsstu ved utleie, dertil er handlefriheten begrenset gjennom videreføring av etablerte leieforhold. Dette fremstår ikke som et prosjekt som er egnet til å tjene penger.

Rettspraksis bekrefter det skjønn som må utøves for at utleievirksomhet kan falle inn under næringsvirksomhetsbegrepet. Rt-1973-931, Holst-dommen, er et eksempel på de betydelige krav til aktivitet som stilles. Overligningsnemnda fant som riktig er at næringsvirksomheten var opphørt, men brukte en dobbeltbegrunnelse for å nekte fremføring av underskudd, nemlig også skattemotivet etter skatteloven §53 første ledd 7. punktum.

Ved vurderingen av om transaksjonen hovedsaklig tilsiktet en skattefordel må også hovedfokus settes på aktiviteten på overdragelsestidspunktet. Dette er en lovbestemt gjennomskjæringsregel kun knyttet til underskuddsfremføring. Det forutsettes en helhetlig sannsynlighetsvurdering basert på objektivt kjente forhold.

Her ser man at Mørkved var innrettet mot sin tannlegevirksomhet. Han utøvet ingen aktivitet i relasjon til Høylandet Byggutleie AS. Mørkveds etterfølgende begrunnelse for kjøpet viser en organisering som ikke har noen sammenheng med Høylandet Byggutleie AS. Dette selskapet hadde ingen attraktivitet som going concern.

Derimot hadde selskapet fradragsposter for 4,8 millioner kroner. Det er fradragspostene som er helt dominerende ved verdivurderingen. Ingen fornuftig kjøper kunne se Skarlandsstu som en attraktiv investering. Dette var kommunen klar over. Både selger og kjøper hadde kunnskap om fradragspotensialet. En sannsynlighetsvurdering av Mørkveds motiv for aksjekjøpet tilsier at dette var skattemotivert.

Som tidligere nevnt har den etterfølgende utvikling bekreftet at det ikke var Skarlandsstu som var interessant. Det vises til vedtektsendringene og etableringen av konsernmodellen.

Mørkved har ikke gitt noen begrunnelse for aksjekjøpet eller vist aktiviteter som viser noen forretningsmessig egenverdi ved transaksjonen. Det er ikke skjedd noen videreføring av virksomheten, men et klart kontinuitetsbrudd. I forhold til tidligere har Mørkved etablert ny virksomhet, basert på investeringsaktivitet rundt om i landet. I skatterettslig forstand er næringsvirksomheten da opphørt, noe som er relevant også for skattemotivet. Skattebesparelse synes nærmest å være eneste formålet med aksjekjøpet.

Tap av adgangen til fremføring av tom positiv saldo beror på en helhetsvurdering basert på det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp. Det avgjørende tema er om og i hvilken grad transaksjonen har forretningsmessig egenverdi ut over å spare skatt. Skatteformålet må ikke være dominerende. Samtlige faktiske forhold skal inn i helhetsvurderingen. Her kommer også den etterfølgende utvikling inn for full tyngde ved vurderingen.

Den gjeldende terskel fremgår av Rt-1999-946, ABB-dommen. Her understrekes at det kan være grunnlag for gjennomskjæring dersom de skattemessige virkninger fremtrer som hovedsaken. Det er ikke tilstrekkelig at transaksjonen har en egenverdi, dersom skatteformålet likevel dominerer. Rt-1997-1580, Zenith-dommen, er ikke noe godt eksempel for vår sak. Faktum er ikke sammenlignbart. I vår sak må tapsfremføringen avskjæres fordi den etterfølgende aktivitet avviker så totalt fra tidligere næringsvirksomhet. I den grad etterfølgende aktivitet i seg selv skal være relevant må denne være innenfor samme bransje. Heller ikke her er Zenith-dommen sammenlignbar for Høylandet Byggutleie AS, hvor bruddet på kontinuiteten er markant ved endringen av virksomheten. Av ABB-dommen, Rt-1999-946, fremgår at lojalitetsbrudd er et vilkår for gjennomskjæring i tillegg til de skattemessige virkninger.

Mørkveds oppkjøp av Høylandet Byggutleie AS fremstår i relasjon til skattereglene som en illojal skattemessig motivert transaksjon, uten noe reelt forretningsmessig motiv.

Staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

«1. Namdal herredsretts dom stadfestes.

2. Nord-Trøndelag fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten.»

Lagmannsretten bemerker:

Utgangspunktet er at salg av samtlige aksjer i et aksjeselskap ikke påvirker selskapets skatterettslige stilling. Eierskifte er med andre ord normalt ikke til hinder for at skatteposisjonene i det solgte selskap videreføres. Selskapet er et selvstendig skattesubjekt uavhengig av eierforholdet til aksjene. Et selskap kan ha opparbeidet fradragsposisjoner som er uten tilknytning til bestemte aktiva. Dette gjelder underskudd, akkumulert fradrag som ikke er dekket av bruttoinntekter, og positiv tom saldo, dvs gjenstående uavskrevet kostpris på driftsmiddel som er solgt med tap. Slike fradragsposisjoner gir framtidige inntektsfradrag og dermed spart skatt på framtidige bruttoinntekter hos den skattyter som har posisjonene.

Høylandet Byggutleie AS hadde ved aksjesalget opparbeidet begge fradragsposisjoner.

I visse tilfelle, og på bestemte vilkår, fravikes imidlertid utgangspunktet.

Hovedregelen er at underskudd som ikke kan dekkes av årets inntekter, kan framføres til fradrag i senere års inntekt i inntil 10 år, jf. skatteloven §53 første ledd 1. punktum. Adgangen til å kreve fradrag for tidligere års underskudd i næring faller imidlertid bort når den skattepliktige opphører med næringen, jf. skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Dertil avskjæres retten til underskuddsfremføring etter den dagjeldende spesielle lovfestede gjennomskjæringsregelen i skatteloven §53 første ledd 7. punktum når hovedformålet med transaksjonen er å oppnå skattemessige fordeler for partene, uavhengig av om virksomheten har opphørt etter bestemmelsens 4. punktum. Når det gjelder avskjæring av fradragsposisjon for positiv tom saldo må grunnlaget søkes i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Sakens tema er om Knut Mørkved gjennom Høylandet Byggutleie AS kunne utnytte den skatteposisjon underskudd og realisasjonstap gir for henholdsvis fremføring og fradragsføring, eller om disse muligheter var avskåret. Dette avhenger av om Høylandet Byggutleie AS' næringsvirksomhet var opphørt ved aksjekjøpet, eller om aksjekjøpet var en utillatelig skattemessig motivert disposisjon.

Overligningsnemnda har basert avgjørelsen om tap av adgangen til underskuddsfremføring på begge de angitte grunnlag, nemlig opphør av næring etter skatteloven §53 første ledd 4. punktum og hovedsaklig tilsiktede skattemessige fordeler ved transaksjonen etter 7. punktum i samme bestemmelse. Bestemmelsene er alternative og ikke kumulative og en dobbeltbegrunnelse er forsåvidt ikke nødvendig dersom næringen anses opphørt. Lagmannsretten skal først se på spørsmålet om næringsvirksomheten i Høylandet Byggutleie AS var opphørt. Denne vurderingen må knyttes til tidspunktet for overdragelsen av aksjene, altså situasjonen pr. desember 1996.

Hvorvidt det foreligger opphør av næring beror på forståelsen av næringsbegrepet i skatterettslig sammenheng. Opphør vil typisk foreligge når virksomheten nedlegges. Opphør vil imidlertid også foreligge når aktivitetsnivået er blitt så lavt at det ikke lenger utøves virksomhet, men passiv kapitalforvaltning. Det kreves et visst omfang i aktivitetene, som må være egnet til å gi overskudd. Ved tvil om en næring er opphørt må det foretas en totalvurdering, hvor skattyters aktivitetsnivå, inntektenes størrelse, om driftsmidler er realisert og hvordan virksomheten fremstår utad, vil være sentrale momenter.

Høylandet Byggutleie AS var et kommunalt eiendomsselskap med lokalt nedslagsfelt. Formålet var å fremme næringsvirksomhet i Høylandet kommune ved reising av industri- og forretningsbygg, ved deltakelse som aksjonær i lokale bedrifter, eller på annen måte. Virksomheten gikk med underskudd, og selskapet begynte i 1994 å planlegge nedtrapping av virksomheten. I oktober 1994 ble Høylandet Skysstasjon med eiendommen Stabburet vedtatt solgt for 1,2 millioner kroner. Samtidig diskuterte styret klausulering om framtidig bruk av Skarlandsstu. Styret fant det vanskelig å vurdere verdien av Skarlandsstu ettersom ny bruksanvendelse ikke var vurdert. Det meldte seg interesserte kjøpere seg til Skarlandsstu, i størrelsesorden kr 225.000 - kr 300.000, men selskapet ønsket da ikke å selge ut Skarlandsstu. Ett år senere, pr. desember 1995, ble også driftsbygningen på Kongsmoen solgt med tap til settefiskanlegget for 2 millioner kroner. Regnskapene viste driftsunderskudd både for 1994 og 1995. Nå satt selskapet igjen med Skarlandsstu som eneste bygg, noe som medførte at styret ba kommunen om å ta standpunkt til selskapets framtid.

I juni 1996 tilbød styret i selskapet kommunen å overta Skarlandsstu. Samtidig ble budsjett for 1996 fremlagt, dette viste fortsatt et negativt driftsresultat. Det var budsjettert med en husleie på kr 65.500 for Skarlandsstu, mens driftsutgiftene utgjorde kr 89.500. Den 3. desember 1996 vedtok så styret for Høylandet Byggutleie AS å anbefale kommunen salg av selskapet. Styret ga imidlertid uttrykk for at Skarlandsstu burde overtas av kommunen. Resultatet ble at kommunen solgte aksjene til Mørkved for

kr 40.000, med Skarlandsstu på kjøpet, men med betingelser for salget, nemlig at selskapet skulle overholde gjeldende leieavtaler og at kommunen skulle ha forkjøpsrett ved eventuelt salg av Skarlandsstu.

Som nevnt hadde selskapet, før salget til Mørkved solgt seg ned, slik at det kun satt igjen med et mindre utleiebygg - Skarlandsstu.

Skarlandsstu ligger i Høylandet sentrum. Det er en bygning i to etasjer, med en grunnflate på 125 m2, brutto utleieareal er noe usikkert, men utgjør mellom 200 og 300 m2 . Det ble leid ut to hybler og i tillegg lokaliteter for Skrivarstu og S. Amdals Vevstue. Blåstua ble leid ut for lokale arrangement. Selskapet hadde ingen ansatte. Dette var virksomheten på overdragelsestidspunktet.

Virksomheten besto i utleie. Denne var minimal. Det var foretatt en systematisk nedtrapping av selskapets virksomhet, uten naturlige avbrekk i aktivitetsnivået av kortere varighet. Det var en drift med betydelig underskudd, og det var ikke realistisk utsikt til bedring. Det sentrale i virksomhetsbegrepet er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd - i hvert fall på noe lengre sikt, jf. Ringnes-dommen, Rt-1985-319. Det er heller ikke tilstrekkelig at driften isolert gir inntekter dersom de utgiftene som pådras overstiger inntekten.

Resultatet av driften og Skarlandsstus begrensede utnyttingspotensiale viser at det her neppe var rimelig mulighet for at virksomheten kunne gi overskudd. Ved salget var bruken av Skarlandsstu bundet. Mørkved gikk heller ikke inn i selskapet med økning av aktivitetene.

Hvorvidt utleie av fast eiendom er næringsvirksomhet må bedømmes konkret, blant annet under hensyntagen til bygningens størrelse og omfanget av aktiviteten, bedømt over noe tid. I Skattedirektoratets retningslinje er det fastsatt som utgangspunkt at det vil være næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål på mer enn 500 m2 . Skal utleie av mindre omfang være næringsvirksomhet kreves et høyt aktivitetsnivå. Begrenset leieareal, begrenset inntektspotensiale, realisering av driftsmidler og lavt aktivitetsnivå tilsier at virksomheten hadde opphørt som næring i skatterettslig forstand. Spørsmålet kan imidlertid være noe tvilsomt, isolert sett.

Lagmannsretten trenger ikke ta et avgjørende standpunkt til spørsmålet om næringsvirksomheten var opphørt. Under enhver omstendighet ser lagmannsretten det slik at adgangen til fremføring av underskuddet er avskåret etter skatteloven §53 første ledd 7. punktum. Etter denne bestemmelse avskjæres framføringsretten dersom hovedformålet med transaksjonen er å oppnå skattemessige fordeler. Ved denne vurderingen vil mangel på virksomhet eller sterkt redusert aktivitet komme inn som et sentralt moment. Et sentralt spørsmål er om det overføres noen virksomhet eller aktivitet av betydning. Dertil kommer spørsmålet om ansatte, verdi av aktiva, leiekontrakter, bruttoinntekter, selskapets solvens, om driftsmidler er realisert, samt om selskapets underskudd fremstår som dets hovedaktivum, dette i sammenheng med hvor stort selskapets underskudd er. Det må foretas en helhetsvurdering av forholdene, og også andre momenter kan være av betydning. Historikken omkring Høylandet Byggutleie AS og Mørkveds næringsvirksomhet, samt omstendighetene ved overdragelsen er også av betydning for konklusjonen om avskjæring av fremføringsadgangen.

En annen side ved selskapets attraktivitet var den tomme positive saldo etter tapsrealisering av aktiva. Retten til å utnytte denne fradragsposisjonen avhenger av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. De samme momenter som nevnt ovenfor gjør seg gjeldende. Men i enda større grad kan man ved vurderingen også se på den etterfølgende utvikling og kontinuitet i virksomheten. Vilkår og begrunnelse for avskjæring er i det alt vesentlige overlappende, og lagmannsretten velger derfor å behandle fradragsposisjonene samlet.

Det er legitimt å ha skattemotiver for en transaksjon, altså å velge den fremgangsmåten som gir de gunstigste skattemessige virkninger. Spørsmålet er om transaksjonen har en realitet utover den skattemessige virkning, om den har en forretningsmessig egenverdi ut over de skattemessige fordeler. Standarden er satt i Rt-1999-946, ABB-dommen: Det kan være grunnlag for gjennomskjæring dersom de skattemessige virkninger fremtrer som hovedsaken. Avgjørelsen beror på en totalvurdering, hvor et sentralt spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen. Utnyttelse av fradragsposisjon, alternativt avskjæring av denne, beror på en innebygd lojalitetsstandard. Transaksjoner som hovedsakelig er skattemessig motivert skal ikke kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag, uavhengig av partenes subjektive forhold.

Hovedfokus må settes på aktiviteten på overdragelsestidspunktet. På det tidspunktet hadde Høylandet Byggutleie AS etter systematisk nedtrapping av virksomheten, til salgs en minimal gjenværende virksomhet ved utleie av lokalene i Skarlandsstu. Selskapet hadde opparbeidet betydelige fradragsposisjoner, men kunne ved uendret drift ikke ha noe realistisk håp om at selskapet ville ha framtidig inntjening til å utnytte fradraget. Alternativer eller driftsomlegging for fremtidig verdiskapning og inntjening forelå ikke, heller ikke på den nye eiers hånd. Utnyttelsen av Skarlandsstu begrenset seg både gjennom bygningens art og beliggenhet, størrelse og leiekontrakter.

Knut Mørkved hadde på dette tidspunkt ingen næringsvirksomhet i Høylandet og ingen interesser knyttet til Høylandet Byggutleie AS. Han var gårdbruker, bosatt på Høylandet, men utøvet praksis som kjeveortoped i Namsos og drev forøvrig aktiviteter på Oslo Børs. Det står ikke til troende at han kunne se noen forretningsmessig interesse eller attraktivitet i Høylandet Byggutleie AS. Mørkved hadde imidlertid planer for sin virksomhet, omorganisering av tannlegevirksomheten og dreining av sin investeringsvirksomhet over på eiendomsmarkedet. Selskapets store ubenyttede fradrag var «aktivaposten». Lagmannsretten ser intet annet motiv for Mørkveds kjøp av Høylandet Byggutleie AS enn at han håpet å kunne få utnyttet fradragsposisjonene.

Styreformann Halmbostads notat fra salgsmøtet 3. desember 1996 om de bevisste vurderinger av salg av et tomt selskap og den interessante skattepakke for nyetablering fradragene utgjorde antas å ligge nærmest sannheten også når det gjelder Mørkveds interesse. Mørkveds bemerkninger i brev av 19. februar 1997 bygger opp under dette.

Aksjeoverdragelsens sterke preg av skattemessig arrangement bekreftes ved Mørkveds etterfølgende aktiviteter. Han viste ingen aktivitet eller planer for å legge til rette for fortsatt drift og vekst i næringslivet ved reinvestering i nye driftsmidler. Det var ingen kontinuitet i eiendomsforvaltningen. Tvert i mot var aktiviteten i selskapet før aksjesalget trappet ned. De investeringer som er gjort i ettertid blir uten betydning, dette var nødvendig for at kjøpet av skatteposisjonene kunne være interessant. Til forskjell fra Zenith-dommen, Rt-1997-1580, var Høylandet Byggutleie AS et utleieselskap som aldri hadde vært investeringsselskap og hvor aktiviteten var sterkt nedtrappet de siste årene før salget. I tilfellet Zenith hadde selskapet inntil kort tid før salget vært et eiendomsselskap i aktiv drift og denne virksomhet ble videreført kort tid etter salget.

Reelt sett startet Mørkved ny virksomhet. Det ble overdratt et tilnærmet tomt selskap, som gjenoppsto i ny drakt. Lagmannsretten kan ikke se noen relevant kontinuitet i forhold til selskapets tidligere aktivitet - bortsett fra Skarlandsstu, som var og ble en utgiftspost. De øvrige aktiva var solgt unna tidligere og det var intet siktemål og intet grunnlag for å øke virksomheten igjen. Kjøpers valg i investeringer og posisjonering blir da relevant. Transaksjonen blir formålsløs uten de skattemessige virkninger. Aksjeoverdragelsen har mangel på egenverdi sett hen til de økonomiske realiteter.

Høylandet Byggutleie AS var et lokalt eiendomsselskap. Det første Mørkved gjorde var å endre vedtektene, slik at formålet ble generelt, verken begrenset til Høylandet eller lokal virksomhet som tidligere. Blikket ble vendt mot Oslo for investeringer. Mer enn 80 eiendommer og utleieprosjekter ble vurdert av selskapet. Mørkved har da også selv begrunnet kjøpet av Høylandet Byggutleie AS med at han ville flytte deler av sine investeringer over til eiendom, dessuten ville han etablere en buffer mot seg og familien privat gjennom selskapsmodellen. Det er med få unntak ikke gjort en eneste investering i Namdalen. Ingen investering har høynet aktiviteten i utleie. Derimot har selskapet foretatt betydelige passive kapitalplasseringer.

Dernest kommer etableringen av konsernmodellen. Selskapets investeringer i forretningseiendom i Namsos allerede pr. 1. januar 1997 gjelder de lokaler hvor Knut Mørkved drev sin virksomhet som kjeveortoped. Kjeveortopedvirksomheten ble samme året overført til et nystiftet aksjeselskap med Mørkved som eneaksjonær. I november 1997 ble så aksjene i dette nystiftede aksjeselskap solgt til Høylandet Byggutleie AS for kr 150.000. På den måten ble det dannet et konsern med Høylandet Byggutleie AS som morselskap og kjeveortopedvirksomhetselskapet som et heleid datterselskap. I 1997 kunne så datterselskapet yte konsernbidrag til morselskapet. På den måten kunne skatteposisjonene i Høylandet Byggutleie AS bli utnyttet.

Overskudd i kjeveortopedvirksomheten ble ført mot fremførbart underskudd og fradragsføring av tom positiv saldo i Høylandet Byggutleie AS. Det er ikke tilkommet kapital og kontinuitet ved aktiviteten i Høylandet Byggutleie AS på annen måte enn gjennom Mørkveds arrangementer til egen fordel. Hans kjøp av aksjene i Høylandet Byggutleie AS kunne ha en rasjonell begrunnelse for ham, men kan ikke stå seg skattemessig. Etterfølgende planlagte etableringer måtte til for å utnytte skatteposisjonen. Kontinuiteten i den virksomhet aksjeselskapet utøvde ble brutt, transaksjonen manglet egenverdi, og transaksjonens reelle innhold viser forsøk på misbruk av skattefordelene.

Dette gjennomsyrer hele opplegget. Høylandet Byggutleie AS hadde ingen fornuftig forretningsmessig realitet eller interesse for Mørkved ut over den attraktivitet som lå i fradragsposisjonen, slik at selskapet kunne brukes som redskap for investeringer i egeninteresse og hjelp til skattelette for tannlegevirksomheten.

Lagmannsretten finner at det foreligger en uberettiget tilsiktet omgåelse og vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt.

Anken har vært forgjeves. Lagmannsretten ser ingen omstendigheter som tilsier at Høylandet Byggutleie AS bør fritas for plikten til å erstatte den vinnende part saksomkostningene. Høylandet Byggutleie AS ilegges derfor omkostningene ved behandlingen av saken for lagmannsretten i medhold av hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Advokat Knut Røstum har som prosessfullmektig for staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor inngitt omkostningsoppgave pålydende kr 51.214, hvorav salær utgjør kr 48.000, vitneutlegg kr 2.014, og kr 1.200 teleutgifter, porto, kopiering mv. Omkostningsoppgaven legges til grunn, jf. tvistemålsloven §176.

I herredsrettens omkostningsavgjørelse gjøres ingen endring.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Høylandet Byggutleie AS til staten v/Nord-Trøndelag fylkesskattekontor 51.214 - femtientusentohundreogfjorten - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom.