LF-2001-639

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-12-14
Publisert:	LF-2001-00639
Stikkord:	Skatterett, Skatteyters opplysningsplikt, Endret ligning
Sammendrag:
Saksgang:	Romsdal herredsrett nr. 00-00665 A - Frostating lagmannsrett LF-2001-00639 a. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00213.
Parter:	Ankende part: A, X (Prosessfullmektig: Simonsen Føyen Advokatfirma DA v/advokat Trond-Erik Andersen, Oslo). Ankemotpart: Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor, Molde (Prosessfullmektig: Advokat Helge Aarseth, Molde).
Forfatter:	Lagdommer Ole Johan Lund, formann. Ekstraordinær lagdommer Ragnar Solli. Sorenskriver Morten Gunnes
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §4-3, §9-6, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, Forvaltningsloven (1967) §22, §10-2, §10-4, §4-1

Saken gjelder endring av ligning.

A leiet i 1987 ut sin forretningseiendom «Y 5» i X på langsiktig kontrakt til selskapet Z AS. I 1992 ønsket leietakeren å avvikle leieforholdet og tilbød A 8 millioner kr som engangsoppgjør. Partene inngikk samme år slik avtale og utløsningssummen ble straks utbetalt. Fra og med 2. halvår 1992 var eiendommen fristilt for A.

Ved noen anledninger forut for inngivelsen av personlig selvangivelse for ligningsåret 1992, var A i møte med ligningssjefen i X i anledning saken. På grunnlag av det som der fremkom, mente han seg berettiget til å periodisere utløsningssummen over gjenstående år av opprinnelig leieperiode. Selvangivelser ble inngitt for ligningsårene 1992-95 hvor slik periodisering var foretatt, uten reaksjoner fra ligningskontoret.

A solgte eiendommen i 1996 og oppga i selvangivelsen for dette året den gjenstående del av utløsningssummen som inntekt. Også dette ble godtatt av ligningskontoret. Den utlignede skatten for 1996 ble imidlertid så byrdefull at han ikke maktet å betale, og dette resulterte i innfordringssak. I denne forbindelse ble ligningsmyndighetene oppmerksom på at utløsningssummen var utbetalt i sin helhet i 1992.

Ved ligningskontorets brev av 5. januar 1999 ble A varslet om det ville bli foretatt endring av ligningen for årene 1992-96. Samtidig ble det gitt varsel om tilleggsskatt. Ny ligning ble så gjennomført. Ved denne ble As alminnelige inntekt for 1992 forhøyet med 7.456.307 kr, og inntekten for årene 1993-96 tilsvarende redusert. Han ble dessuten ilagt tilleggsskatt med 30%, dvs. 626.329 kr.

Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda, som 28. april 2000 vedtok å opprettholde ligningen uendret.

Ved stevning av 17. oktober 2000 til Romsdal herredsrett gikk A til sak mot Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor med krav om oppheving av overligningsnemndas vedtak. Staten tok i tilsvar av 10. november 2000 til motmæle og påstod seg frifunnet. Herredsretten avsa 27. april 2001 dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.

2. A dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen å erstatte Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor kr 27.390, - - kronertjuesjutusentrehundreognitti - i saksomkostninger.»

A har anket over dommen ved erklæring av 31. mai 2001. Staten har tatt til motmæle i tilsvar av 22. juni 2001. Ankeforhandling fant sted i Ålesund 6. november 2001. A møtte og avga partsforklaring. Lagmannsretten hørte to vitner, og det ble foretatt slik dokumentasjon som vist i rettsboken. For lagmannsretten har saken rettslig så vel som faktisk i det alt vesentlige stått i samme stilling som for herredsretten, når bortses fra As nye anførsel om at tilleggsskatten må bortfalle, subsidiært nedsettes.

A har i det vesentlige anført:

Herredsretten har vurdert bevisene galt og har også gjort seg skyld i uriktig rettsanvendelse.

Det erkjennes at utløsningssummen - 8 millioner kr - i sin helhet skulle ha vært oppgitt som inntekt og tatt til beskatning inntektsåret 1992. Dette visste han imidlertid ikke da han innga selvangivelsen for dette året, ei heller ved inngivelse av selvangivelsene for 1993-96. Usikkerheten som fulgte med skattereformen og opplysninger han i 1992 hadde fått av Z AS om ligningspraksis i andre kommuner, medførte behov for råd fra X ligningskontor. Han tok derfor kontakt med ligningssjef B og var i møter med henne tre ganger: høsten 1992, januar 1993 og februar s.å. Ved alle anledninger la han frem de viktigste opplysninger om saken, bl.a. at han hadde mottat 8 millioner kr i utløsningssum. Ligningssjefen så på kladden av selvangivelsen A hadde med seg og foretok selv noen rettelser i denne, bl.a. i rubrikk 3.2.9. Partene utvekslet synspunkter på skattespørsmålet, og ligningssjefen tilrådde til sist at A sendte inn selvangivelsen slik den forelå med nødvendige vedlegg. Man ville så se på saken, opplyste hun. Dette fulgte A opp.

Av selvangivelsen for inntektsåret 1992 fremgikk av rubrikk 3.2.7 beløpet 704.567 kr, som årets del av utløsningssummen regnskapsmessig korrigert. Under post 4.4.4 ble forretningseiendommen ført som formue med 3.630.000 kr. Vedlagte eiendomsregnskap viste at husleieinntekten i 1992 var 923.690 kr mot 1.620.000 kr året før. Alene dette var signal som burde gitt ligningskontoret oppfordring til å be om tilleggsopplysninger. Videre viste regnskapet at langsiktig gjeld i 1991 - 6.813.992 kr - var nedskrevet til 0 kr året etter. Dette burde ytterligere ha skjerpet ligningskontorets årvåkenhet, ikke minst fordi regnskapet også viste 7.456.310 kr i forskudd fremtidig leie.

A hadde glemt å legge ved «Alminnelig næringsoppgave 1» og ligningskontoret purret ham derfor om denne. Oppgaven ble oversendt 14. juni 1993. Også denne viste at gjelden var borte. Samtidig fremgikk at 7.456.310 kr var oppført som regnskapsmessig avsetning.

Selvangivelsene ble ført etter samme oppsett for likningsårene 1993-1995.

Salget av eiendommen i 1996 skjedde med tap, og A tok på nytt kontak med ligningssjef B i februar 1997. Også ved denne anledning la han alle fakta på bordet. Han gikk nå ut fra at den gjenstående delen av utløsningssummen skulle skattlegges under ett. Heller ikke ved denne anledning anførte ligningssjefen at hele summen skulle vært oppgitt som inntekt i 1992. I selvangivelsen for 1996 post 2.7.4 førte han derfor opp 2.867.673 kr som næringsinntekt. Dette var et betydelig større beløp enn tilsvarende for de foregående år. I post 4.3.4 var intet beløp oppgitt, hvilket viste realiseringen av eiendommen. Saldoskjemaet oppga 5.136.131 kr som saldogrunnlag og 3.400.000 kr som vederlag ved realisasjonen. Også Næringsoppgaven viste de faktiske forhold. I skjema «Gevinst- og tapskonto» som A hadde tatt med til møtet med ligningssjefen som kladd, førte hun inn beløpet 1.736.131 kr som tap. Som vedlegg til selvangivelsen sendte A 4. mars 1997 et brev hvor de faktiske forhold fremgikk.

Saken gjelder enkle forhold. A har gjennom de dokumenter som ble oversendt ligningskontoret i hele perioden, gitt riktige og fullstendige opplysninger. Uansett må opplysningsplikten anses oppfylt når dokumentasjonen ses i sammenheng med de muntlige opplysninger han ga ligningssjefen. De aktuelle saksbehandlere hadde til enhver tid også muligheter og plikt til å kontrollere opplysningene mot tidligere års selvangivelser, samt å innhente tilleggsopplysninger om uklare forhold som de skulle ha oppdaget.

Ligningskontoret har en alminnelig veiledningsplikt overfor skattyteren. Det gjelder også et muntlighetsprinsipp. De muntlige opplysninger som ble gitt ligningssjefen i begynnelsen av 1993, skulle ha vært nedtegnet og videreformidlet til rette saksbehandler. Dette skjedde ikke. Skattyteren har hele tiden vært lojal. Under enhver omstendighet må riktige og fullstendige opplysninger anses gitt i 1997.

Det synes for øvrig som om ligningsmyndighetene selv så sent som mot slutten av 1998, var i tvil om til hvilket år det ville være korrekt å henføre inntekten, jf. fylkesskattekontorets brev av 9. november d.å. til kemneren i X.

Ligningsmyndighetene har ikke anledning til å foreta endring av ligningen etter utløpet av fristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a, dvs senere enn to år etter ligningsåret, dersom riktige og fullstendige opplysninger er gitt av skattyteren. I dette tilfelle er fristen oversittet siden opplysningsplikten er overholdt.

Uansett må tilleggsskatten bortfalle, subsidiært nedsettes. A har beriktiget opplysningene senest i forbindelse med ligningen for 1996, jf hans brev av 4. mars 1997. Det må også kunne ses hen til at han ikke oppnådde mindre skatt samlet ved periodiseringen, enn hva han nå er ilagt ved den endrede ligningen. Ligningsmyndighetene har dertil utvist passivitet gjennom lang tid.

A har nedlagt slik påstand:

«1. X overligningsnemnds vedtak datert 28. april 2000 for inntektsåret 1992 oppheves.

2. A tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.»

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har i det vesentlige anført:

Herredsrettens dom er riktig både hva bevisbedømmelsen og rettsanvendelse gjelder.

X ligningskontor behandler år om annet et høyt antall selvangivelser. På grunn av tilfeldighetsprinsippet får skatteyterne nye saksbehandlere hvert år. Det er derfor av avgjørende betydning at skatteyterne gir riktige og fullstendige opplysninger for at korrekte vedtak skal bli truffet.

A har ved ligningen for inntektsåret 1992 ikke overholdt sin opplysningsplikt hva gjelder inntekten som utløsningssummen fra Z AS medførte. I post 3.2.7 i selvangivelsen for dette året førte han opp 704.567 kr som ordinære leieinntekter. Videre er oppgitt som formue under post 4.4.4 en forretningseiendom med en verdi 3.630.000 kr. Husleieinntektene er i eiendomsregnskapet - som fulgte som vedlegg - opplyst å være 923.690 kr. Eiendomsregnskapets opplysning om at det var mottatt 7.456.310 kr som forskudd fremtidig leie, er direkte gal og tilslørende. Leieforholdet var avsluttet ved utløpet av 1. halvår 1992 og eiendommen stod til fri benyttelse for A. Det var derfor ikke tale om forskudd på et reelt fremtidig leieforhold.

Næringsoppgaven ble innsendt etter at den var etterlyst. Denne viser 923.690 kr i leieinntekter fast eiendom og en avsetning på 7.456.310 kr. Dette var de samlede skriftlige opplysninger likningskontoret hadde om saksforholdet. Så langt forelå ingen opplysninger om utløsningssummen på 8 millioner kr, som var av helt sentral betydning. Det samme gjelder leieforholdets opphør.

Den første samtalen A hadde med ligningssjefen hadde karakter av forespørsel om råd for å komme ut av en vanskelig økonomisk situasjon. Formålet med samtalene var fra hans side aldri å gi opplysninger som ledd i skattyters opplysningsplikt. Det må i denne forbindelse ses hen til at samtalene fant sted før ligningsbehandlingen var påbegynt. Ligningssjefen ba A gi fullstendige opplysninger ved innleveringen av selvangivelsen. At det ikke ble tatt notater, skyldes samtalenes karakter. Noe annet ville det vært om samtalene hadde funnet sted med saksbehandleren under ligningsbehandlingen. A har i sin selvangivelse for 1992 heller ikke vist til samtalene med ligningssjefen. Det korrekte ville vært å nevne dette i merknader til selvangivelsen, sammen med spesifikke opplysninger om utløsningssummen og leieforholdets opphør. Det vises til ligningsloven §4-3 hva gjelder «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen».

Siden A ikke ga riktige og fullstendige opplysninger for ligningen året 1992, gir ligningsloven §9-6 myndighetene adgang til å ta opp ligningen til endring innen 10 år etter ligningsåret. A ble varslet om dette ved brev av 5. januar 1999, dvs innenfor tidsfristen. Toårsfristen kommer i dette tilfelle ikke til anvendelse.

Lingningsmyndighetene har i dette tilfelle hjemmel for å ilegge tilleggsskatt. A har ikke foretatt noen beriktigelse for ligningsåret 1992 som medfører annet resultat. Vedlegget til selvangivelsen for 1996 er irrelevant i denne sammenhengen. At det skattemessige resultatet ikke blir annerledes totalt etter endret ligning, er uten betydning. Det er heller ikke utvist noen form for passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Saken ble tatt opp igjen da de faktiske omstendigheter ble avdekket.

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.»

Lagmannsretten bemerker:

Gjenstand for prøving er X overligningsnemnds vedtak av 28. april 2000.

Partene er enige om at utløsningssummen på 8 millioner kr fullt ut skulle ha vært oppgitt som inntekt på inntektsåret 1992. Når så ikke skjedde, er det er det på det rene at det faktiske grunnlaget for ligningsvedtaket dette året ikke var korrekt.

Skatteyterens subjektive forhold er av betydning for så vidt gjelder fristen for endringssak. Ligningsloven §9-6 nr 1 innebærer at endring av ligning ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Samme paragraf nr 3 a medfører at fristen for endring til ugunst for skattyteren er to år «når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger..». I dette tilfelle er endringen foretatt innenfor tiårsfristen, men flere år etter utløpet av toårsfristen. Spørsmålet blir da om A ved selvangivelsen for 1992 subjektivt sett ga uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I avgjørelse inntatt i Rt-1992-1588 - som nettopp gjelder omfanget av skatteyterens opplysningsplikt om egne forhold - uttaler førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommere, at vurderingen etter ligningsloven §9-6 nr 3 a må knyttes til kravene i ligningslovens kapittel 4. Det vises til §4-3 om «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen» som supplement til spesifisert oppgave over brutto formue, inntekt og fradragsposter, og til §4-1 om at skattyteren skal «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og opplylt». Det heter videre om §9-6 nr 3 a:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skatteyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

Ut fra bevisførselen for lagmannsretten må det legges til grunn at A allerede i 1992 hadde grunn til å frykte at hele utløsningssummen var skattemoden dette året. As forklaring under ankeforhandlingen gir grunnlag for en slik oppfatning. At han høsten 1992 tok kontakt med ligningssjef B, kan ha flere forklaringer. I As søknad av 15. oktober 1997 til Finansdepartementet - om ettergivelse av skatt - har han opplyst at skattlegging av 8 millioner kr samlet, ville medføre personlig konkurs. At han i møte med B også kan ha spurt om ratevis betaling av ilignet skatt, utelukker imidletid ikke at spørsmålet om skatteplikten også ble reist.

Etter å hørt As partsforklaring og ligningssjef Bs vitneforklaring, finner lagmannsretten ikke tilstrekkelig bevis for at ligningssjefen på noe tidspunkt i den aktuelle perioden, bekreftet overfor A at inntekten var periodiserbar. Det har imidlertid sannsynligheten for seg at hun pekte på den utvei at A i første omgang forholdt seg slik i selvangivelsen, men da på vilkår av at nødvendig informasjon samtidig ble gitt. Dette stemmer også best med ligningssjefens forklaring om at hun da var usikker på dette skattemessige spørsmål. Hun har ellers forklart at A ikke hadde med seg selve kontrakten om leieforholdets avslutning til noen av møtene.

Som mangeårig medlem av ligningsnemnda i X måtte A forstå at ligningssjefen ikke ville få direkte befatning med hans selvangivelse under ligningsbehandlingen. Etter lagmannsrettens syn hadde han heller ikke grunn til å forvente at ligningssjefen utarbeidet noe notat om samtalene til senere bruk. Å utlede en slik plikt av forvaltningsloven §22, finner lagmannsretten ikke grunnlag for i dette tilfelle. Hvordan det ville ha stilt seg om opplysningene var blitt gitt rette saksbehandler under selve ligningsbehandlingen, tar lagmannsretten ikke stilling til.

I forannevnte brev som A altså oversendte Finansdepartementet i 1997- som beskrev situasjonen høsten 1992 som kritisk og med utsikter til personlig konkurs - heter det bl.a.:

«Undertegnede så det som eneste løsning for å betale skatten av beløpet, at beløpet ble å føre til inntekt i forhold til den gjenstående opprinnelige leieavtale, noe som utgjorde et beløp på kr 932.038,- pr år. Dette beløpet er blitt inntektsført og beskattet både for 1993-1994 og 1995.»

Lest i sammenheng synes brevet å antyde at den løsning som ble valgt like gjerne var motivert ut fra en økonomiske tvangssituasjon, som begrunnet i en oppfatning om at dette var ligningsmessig riktig. Uansett ser lagmannsretten det slik at han i selvangivelsen for 1992, hadde plikt til å opplyse at 8 millioner kr var kommet til utbetaling dette året, og at leieforholdet ikke lenger bestod.

For lagmannsretten er hva ligningsåret 1992 gjelder, dokumentert As selvangivelse, Alminnelig næringsoppgave I og et regnskapsutdrag. I selvangivelsen post 3.2.7 «Nettointekt ved utleie av fast eiendom utenom næring» er beløpet 704.567 kr oppført. Regnskapsutdraget viser for dette året 923.690 kr i «Husleieinntekter» og 7.456.310 kr i «Forskudd fremt. leie». Videre er i næringsoppgaven oppgitt 923.690 kr i «Leieinntekter fast eiendom» foruten 7.456.310 kr i «Regnskapsmessige avsetninger». Ingen av disse opplysninger gir holdepunkter for utbetaling av 8 millioner kr begrunnet i et avviklet leieforhold.

Lagmannsretten er enig med ankemotparten i at disse dokumenter ikke ga likningskontoret tilstrekkelige opplysninger om det underliggende forhold, og at materialet slik sett var ufullstendig. I tillegg var opplysningene på et enkelt punkt direkte uriktige. Det vises i denne forbindelse til regnskapssammendragets opplysning om 7.456.310 kr som «Forskudd fremt. leie».

Anførselen om at opplysningene sett i sammenheng med tidligere års ligningsdokumenter, burde ansporet vedkommende saksbehandler til å be om tilleggsopplysninger, er lagmannsretten ikke enig i, selv om saken gjelder relativt enkle forhold. Det samme gjelder anførselen om at også etterfølgende års selvangivelser burde foranlediget reaksjon.

Slik lagmannsretten ser det har A i selvangivelsen for 1992 gitt så vel uriktige som ufullstendige opplysninger For ligningsårene 1993-96 er opplysningene i det minste ufullstendige. Det er dermed på det rene at ligningsloven §9-6 ikke er til hinder for endring av As ligning for disse årene.

Ved overligningsnemndas vedtak er A ilagt tilleggsskatt med 30% tilsvarende 626.329 kr. Vedtaket er truffet med hjemmel i ligningsloven §10-2 første ledd. Bestemmelsen er likelydende med ligningsloven §9-6 hva gjelder kravet til «uriktige eller ufullstendige opplysninger». A har krevet at tilleggsskatten må bortfalle, subsidiært nedsettes ut fra sakens særlige omstendigheter. Kravet ble fremsatt først under ankeforhandlingen, dog uten at motparten har krevet avskjæring.

Det er anført av A at han i hvert fall ved sitt brev av 4. mars 1997 har gitt alle nødvendige opplysninger og derved beriktiget sin selvangivelse for 1992. Brevet er sålydende:

«Jeg viser til konferanse med ligningssjefen den 20.02.97.

Siden eiendommen «Y 5» ble solgt født xx.xx.96, har en etter anmodning fra Dem inntektsført hele restbeløpet av regnskapsmessig avsetning (275) kr 4.660.193,- under post 360 i næringsoppgaven. Posten som gjelder rest innløsning av leieavtale ut år 2000, er tidligere inntektsført med 932.038,-, pr år, og representerer dermed fremtidig 5 år.

I henhold til vedlagt skjema RF-1084, og RF-1219, har en tilsvarende utgiftsført hele tapet ved salg av eiendommen. Så vel inntektsføring som utgiftsføring vedrører fremtidig 5 år, men da eiendommen nå er solgt, og regnskapsføring opphører er det naturlig at disse poster tas med i sin helhet for 1996.»

Brevet inneholder ingen opplysninger om det sentrale poeng at leieforholdet opphørte i 1992, og at de periodiserte inntekter således ikke var knyttet til et bestående leieforhold. Hva som ble opplyst om dette spørsmål i møtet med ligningssjefen 20. februar 1997, har bevisførselen ikke kastet tilstrekkelig lys over. Møtet og brevet synes uansett ikke å ha gitt ligningsmyndighetene sterke nok holdepunkter for endringssak. Etter lagmannsrettens vurdering er det ut fra bevisførselen ikke grunnlag for å fastslå at skatteyteren frivillig har rettet eller utfylt tidligere opplysninger, slik at bestemmelsen i ligningsloven §10-4 nr 3 kommer til anvendelse. Lagmannsretten kan følgelig ikke se at overligningsnemnda har handlet lovstridig ved ileggelsen av tilleggsskatt. Overligningsnemndas skjønnsutøvelse på dette punkt ligger utenfor lagmannsrettens kompetanse.

Staten ved Møre og Romsdal fylkesskattekontor blir etter dette å frifinne.

Anken har vært forgjeves og saksomkstningsspørsmålet for lagmannsretten må avgjøres etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Staten har krevet saksomkostninger for lagmannsretten, og advokat Aarset har inngitt omkostningsoppgave stor 43.958 kr, hvorav 34.000 kr (eks merverdiavgift) er salær. Omkostningene anses nødvendige og oppgaven legges til grunn jf tvistemålsloven §176.

I herredsrettens saksomkostningsavgjørelse gjøres ingen endring.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. A dømmes til å betale Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 43.958 - førtitretusennihundreogfemtiåtte - kroner i saksomkostninger for lagmannsretten innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.