LG-1993-782
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-03-08 |
| Publisert: | LG-1993-00782 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Hardanger herredsrett Nr. 92-00368 A - Gulating lagmannsrett LG-1993-00782 A - Anket til Høyesterett - anken nektet fremmet, se HR-1996-00393. |
| Parter: | Ankende part: Stein Haslum (Prosessfullmektig: Advokat Geir Hovland, Oslo). Motpart: Kvam kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn O. Vikse, Haugesund). |
| Forfatter: | Lagdommer Jacobsen. Kst. lagdommer Truyen. Byrettsdommer Bertelsen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Sjømannsskatteloven (1947) §1, Tvistemålsloven (1915) §180, LOV-1988-06-17-52, LOV-1990-06-15-20, LOV-1990-12-21-74 |
Saken gjelder krav på sjømannsfradrag for inntektsårene 19891991, jfr. dagjeldende bestemmelse i skatteloven §44 sekstende ledd. Tvistetemaet er om Haslum er ansatt hos en "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord". Partene er enige om at øvrige vilkår for sjømannsfradrag foreligger.
Stein Haslum har vært ansatt som operatør i Schlumbergergruppen siden 1982. Han begynte i Schlumbergerselskapet Flopetrol, som på slutten av 1980-tallet ble innlemmet i Schlumberger Offshore Services Ltd. Selskapet betegnes som et brønnserviceselskap.
Haslum har hele tiden arbeidet med testing av oljebrønner. Testing skjer normalt etter oppdrag fra et operatørselskap på en oljerigg leiet av operatøren. Man benytter imidlertid Schlumbergergruppens eget utstyr til testingen. Utstyret veier 40-50 tonn og kan ha en verdi på 4-5 millioner kroner. Det blir sveiset fast på oljeriggen. På enkelte plattformer blir utstyret integrert allerede ved nybygging. Utstyret kan fjernes ved en større arbeidsoperasjon. Dette skjer i praksis ved såkalt "burnoff", som innebærer at operatørselskapet skifter brønnserviceselskap.
Arbeidsturnusen var i perioden 1989 til 1991 organisert slik at Haslum var disponibel for selskapet tre sammenhengende uker. Deretter hadde han fri de påfølgende tre uker. Han kunne beordres til arbeid både på land og offshore. I praksis var likevel alt arbeid offshore. Haslum arbeidet dels på flytende plattformer og dels på faste installasjoner. Omlag 20 % av arbeidstiden gikk i 1989 til arbeid på faste installasjoner. For årene 1990 og 1991 utgjorde arbeid på faste installasjoner henholdsvis 30 og 35 % av arbeidstiden.
Stein Haslum har krevet sjømannsfradrag for inntektsårene 1989, 1990 og 1991. Han ble ikke innrømmet slikt fradrag. Ved vedtak 26. mars -92 ble ligningen stadfestet av overligningsnemnda i Kvam kommune. Haslum reiste deretter søksmål mot kommunen med påstand om at ligningen for de aktuelle inntektsår skulle oppheves. Den 19. april 1993 avsa Hardanger herredsrett dom med følgende slutning:
"1. Kvam kommune frifinnes.
2. Stein Haslum betaler innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse saksomkostninger til Kvam kommune med kr 35027,- -trettifemtusenogtjuesyv 00/100-."
Dommen er påanket i rett tid. Hovedforhandling ble avholdt i Bergen tinghus 19.-21. mars 1996. Saken stod stort sett i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten. Det ble imidlertid ført fire vitner som alle var nye for lagmannsretten. Det ble også fremlagt supplerende dokumentasjon om ligningspraksis.
Ankende part, Stein Haslum, har i korte trekk anført følgende:
Schlumberger Offshore Services Ltd. driver "næringsvirksomhet om bord". Dette følger av en naturlig fortolkning av lovens ordlyd. Forarbeidene fra 1956 underbygger et slikt standpunkt. Det fremgår der at man ønsket å likestille sammenlignbare grupper. Eksempler opplistet i forarbeidene gir ikke grunnlag for en innskrenkende fortolkning av lovens ordlyd. Bestemmelsen skal omfatte alle som driver næringsvirksomhet om bord. Eventuelle innskrenkninger burde vært nevnt uttrykkelig i forarbeidene.
Ligningspraksis gir begrenset veiledning for lovtolkningen. Forarbeidene til lovendringen av 1989 gir ikke grunnlag for å anta at tidligere praksis tilknyttet lov om skatteligning av sjømenn har relevans. I så fall burde ligningspraksis vært omtalt i forarbeidene slik at lovgiver kunne tatt stilling til ønskeligheten av slik praksis. Ligningspraksis kan uansett ikke trekkes lenger enn at kun vilkårene om krav til fast innretning og varighet av virksomheten videreføres.
Praksis forut for 1989 er udokumentert, uklar og dårlig begrunnet. Det er ikke påvist hvilken rettssetning det gis uttrykk for. Ligningspraksis vedrørende operatørselskaper er ikke relevant. Operatøren leier en rigg og har således ikke eget fastmontert utstyr. Fremlagt praksis er for øvrig ikke konsekvent. Det vises til at en RCV-operatør på dykkerskip er tilstått sjømannsskatt. Fremlagt brev fra ligningsmyndigheten vedrørende Schlumberger Offshore Services Ltd. fra 1983 kan heller ikke tillegges relevans. På dette tidspunktet drev selskapet ikke med brønntesting. Testvirksomheten var lagt under selskapet Flopetrol.
Etter 1989 er ligningspraksis klarligvis ikke konsekvent og entydig. Haslum har kjennskap til flere ansatte i brønnserviceselskaper som er innrømmet sjømannsfradrag. Også kommunene har innrømmet at praksis i denne perioden ikke er konsekvent.
Selv om det legges til grunn at man har ligningspraksis av et visst omfang, kan dette likevel ikke tillegges særlig vekt. Det skal mye til for å vektlegge forvaltningspraksis i strid med en klar lovtekst. Kravene skjerpes ytterligere når praksis er til ugunst for skatteyter. Den påståtte ligningspraksis bygger ikke på en plausibel forståelse av loven. Saken skiller seg således fra høyesterettsdom inntatt i Rt-1987-729.
Det ble nedlagt følgende påstand:
"1. Likningene av Stein Haslum for årene 1989, 1990 og 1991 oppheves.
2. Likningene av Stein Haslum for 1989, 1990 og 1991 utføres slik at han gis rett til sjømannsfradrag med kr 55000,- hvert år.
3. Stein Haslum tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett."
Ankemotparten, Kvam kommune, har i korte trekk anført følgende:
Begrepet "næringsvirksomhet om bord" er et skatterettslig uttrykk som må fortolkes. Lovtolkningen må sees i et historisk perspektiv. Innføringen av sjømannsskattordningen i 1947 var dels ment som en subsidiering av rederinæringen og dels som en kompensasjon til sjøfolk som måtte tilbringe lange perioder hjemmefra.
Lovens opprinnelige ordlyd gjorde at arbeidstakere om bord som ikke var ansatt i rederiet, falt utenfor ordningen. Lovendringen i 1956 må sees i lys av denne forskjellsbehandlingen. Man ønsket å likestille sammenlignbare grupper. Ordningen var imidlertid fortsatt forbeholdt de egentlige sjøfolk. Formålet med endringen i 1956 og den oppregning som foretas i forarbeidene tilsier en restriktiv tolkning av bestemmelsen. Oppregningen av yrkeskategorier er ikke uttømmende, men den gir et klart signal om hva man legger i uttrykket.
Ligningspraksis har vært klar, entydig og restriktiv helt siden innføringen av lovbestemmelsen i 1956. Ved systemskiftet i 1989 var det lovgivers intensjon å videreføre praksis. Det fremgår av forarbeidene at det kun er tale om en teknisk omlegging. Sjømannsfradrag skulle forbeholdes den samme personkrets som sjømannsskatten.
Også etter 1989 er ligningspraksis konsekvent. Det erkjennes at enkelte skatteytere etter pågang til lokale ligningskontor og med henvisning til Finansdepartementets brev 10. desember -91, kan ha blitt innvilget sjømannsfradrag. Med bakgrunn i departementets brev av 6. februar -92 har imidlertid de fleste avvikende vedtak blitt omgjort. Enkelte lokale avvik kan ikke tillegges betydning. Sentrale myndigheters praksis er klar.
Ligningspraksis er grundig dokumentert. Det vises til fremlagte uttalelser vedrørende operatørselskapene. Det foreligger videre en uttalelse fra Finansdepartementet av 1983 vedrørende Haslums egen arbeidsgiver, Schlumberger Offshore Services Ltd.
Skattemyndighetenes praksis må tillegges betydelig vekt ved lovtolkningen. Det vises til Rt-1987-729. Ligningspraksis var godt kjent blant de berørte parter, og man hadde innrettet seg etter denne. De arbeidstakere som ikke ble innrømmet sjømannsskatt/sjømannsfradrag, fikk dette kompensert ved høyere lønn.
Det ble nedlagt følgende påstand:
"1. Hardanger herredsretts dom stadfestes.
2. Stein Haslum dømmes til å betale saksomkostningene for lagmannsretten til Kvam kommune v/ordføreren."
Lagmannsrettens flertall, dommerne Jacobsen og Truyen, har kommet til at anken ikke kan føre frem.
Innledningsvis synes det nødvendig med en kort gjennomgang av utviklingen i regelverket.
Frem til og med inntektsåret 1988 var sjømenn undergitt en særskilt skatteordning i henhold til lov av 21. mars 1947 nr. 2 om skattelegging av sjømenn. Ordningen innebar en annen trekkordning og lempligere beskatning enn ellers i samfunnet. Sjømannsskatteordningen ble forvaltet av Direktoratet for sjømenn. Direktoratet fungerte som et sentralt ligningskontor.
Opprinnelig var sjømannsskatten en særordning kun for sjømenn ansatt i rederier. Ved endring av sjømannsskatteloven §1 nr. 3 i 1956 ble ordningen utvidet til også å gjelde ansatte hos "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord". Med hjemmel i Kronprinsregentens resolusjon 5. oktober 1956 nr. 2 om dispensasjon av skattelegging av sjømenn, ble ordningen ytterligere utvidet ved at ansatte på flytende oljeinstallasjoner uten eget fremdriftsmaskineri ble likestilt med ansatte på skip. Denne regelendringen skjedde i 1973.
Fra inntektsåret 1989 ble ordningen med sjømannsskatt avskaffet. Sjømenn ble imidlertid innrømmet kompensasjon i form av sjømannsfradrag i lov av 17. juni 1988 nr. 52 ved innføring av ny bestemmelse i skatteloven §44 sekstende ledd. I skatteloven §44 sekstende ledd første punktum videreførte man kriteriet "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" som et av vilkårene for rett til fradrag. Ved forskrift av 30. september 1988 §3 videreførte man også likestillingen mellom skip og flytende oljeinstallasjoner.
Ordningen med sjømannsfradrag gjaldt for årene 1989 til 1991. Med virkning fra inntektsåret 1992 ble vilkårene for rett til sjømannsfradrag endret, jfr. lov av 21. desember 1990 nr. 74. Krav om ansettelse hos "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" falt bort.
Utgangspunktet for tolkning av begrepet "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" må tas i lovens ordlyd. Ordlyden er forholdsvis vid. Ut i fra en alminnelig språkforståelse er det tilsynelatende rom for sjømannsfradrag også for ansatte i et brønnserviceselskap som Schlumberger Offshore Services Ltd.
Det synes lite hensiktsmessig å splitte opp begrepet i ytterligere enkeltheter f.eks. ved å tolke ordlyden "næringsvirksomhet" og "om bord" i sine enkeltheter. Ordlyden kan uansett ikke leses i et fortolkningsmessig vakum. Bestemmelsen må sees i sammenheng med øvrige rettskildefaktorer. Det er særlig lovens forarbeider, ligningspraksis og reelle hensyn som her kan tenkes å være relevante faktorer. Lagmannsrettens flertall vil i det følgende se på disse rettskildefaktorenes slutning, relevans og vekt. Spørsmålet er om lovens ordlyd skal tolkes innskrenkende.
Lovens forarbeider fra 1956 viser at hovedformålet med innføringen av det omstridte kriterium var å likestille rederiansatte sjømenn med andre tilsvarende grupper på skipet. Det vises til Ot.prp.nr.67 (1956) side 7 høyre spalte og side 8 venstre spalte. Proposisjonen nevner restaurantpersonale, lugarbetjening og leger som eksempler på grupper som vil bli omfattet av sjømannsskatteordningen. Likhetsprinsippet synes å være en bærende tanke ved lovendringen. Like grupper skal ikke bli skattemessig forskjellsbehandlet. Et slikt likhetsprinsipp kan tale mot en innskrenkende fortolkning av lovens ordlyd.
Utover dette, synes forarbeidene fra 1956 å ha begrenset interesse for tolkningen av det omtvistede kriterium. Både sjømannsskatteordningen av 1947 og den senere utvidelsen av 1956 er utvilsomt utformet med tanke på den tradisjonelle rederinæring. På 1950-tallet kunne ingen forutsi den utvikling som skulle finne sted på norsk kontinentalsokkel fra slutten av 1960-tallet. Oljevirksomheten medførte konstruksjon av en ny type fartøyer/installasjoner. Nye yrkesgrupper fikk sitt virke på sjøen. Oljevirksomheten har fått et mer industrielt preg enn den tradisjonelle rederinæring.
Det er derfor vanskelig å benytte forarbeidene av 1956 for å finne den nærmere grensegang mellom grupper med og uten rett til sjømannsskatt innen oljeindustrien. Eksemplifiseringen i forarbeidene fra 1956 passer dårlig. Dette gjelder selv om lovgiver tok konsekvensen av utviklingen i Nordsjøen ved at man i 1973 likestilte flytende plattformer med skip. Likestillingen gjelder selve installasjonen. Den berører ikke grensegangen mellom de ulike grupper ansatte.
Forarbeidene til lovendringen av 1988 gir også lite materiale til fortolkningen. I Ot.prp.nr.62 (1987-88) side 36 høyre spalte heter det således:
"Etter departementets forslag vil spørsmålet om hvilke skip og hvilke arbeidstakere m.v. som en ordning med "sjømannsfradrag" skal omfatte, i store trekk være den samme som dagens sjømannsskatteordning. Kretsen av de sjømenn som skal være berettiget til nåværende skattefordeler for sjømenn, blir derfor i det vesentlige å avgrense tilsvarende gjeldende kriterier for skattelegging etter sjømannsskatteordningen."
I Innst.o.nr.93 (1987-88) side 4 høyre spalte slutter komiteen seg til departementets standpunkt. Endringsforslaget karakteriseres videre som en "teknisk omlegging". Det fremheves også at det foreslåtte sjømannsfradraget skal avgrenses etter "gjeldende kriterier for skattlegging etter sjømannsskatteordningen".
På bakgrunn av de siterte merknader i forarbeidene, antas det at lovendringen av 1988 ikke medførte endring i kriteriet om hvem som er "ansatt hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord". En evaluering av de materielle avgrensingsvilkår synes ikke å ha vært tema ved denne lovendring. Lovgiver synes bevisst å ha valgt å drøfte dette i forbindelse med senere proposisjoner. Ved lov av 15. juni 1990 nr. 20, jfr. Ot.prp.nr.52 (1989-90) side 28, ble således skatteloven §44 sekstende ledd nr. 1 utvidet til også å omfatte ansatte hos arbeidsgiver tilknyttet poolordning for reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Ved lov av 21. desember 1990 nr. 74 ble kravet om "næringsvirksomhet om bord" som nevnt opphevet med virkning fra og med inntektsåret 1992. Ingen av forarbeidene til disse lovendringen synes å innholde uttalelser av betydning for vår sak.
Ligningspraksis for perioden 1956-1988 er ensbetydende med praksis utøvet av Direktoratet for sjømenn. I tillegg har Finansdepartementet gitt uttalelser i enkelte saker etter nærmere forespørsel fra direktoratet. Lagmannsrettens flertall antar at praksis frem til og med 1988 også har relevans for tolkningen av skatteloven §44 sekstende ledd nr. 1 i perioden 1989-1991. Det vises til forarbeidene for lovendringen av 1988. Man ønsket å videreføre gjeldende kriterier. En slik videreføring kan neppe begrenses til lovens ordlyd. Det er ikke holdepunkter for å se bort fra den ligningspraksis som frem til da hadde utkrystallisert seg.
Det er først og fremst ligningspraksis etter 1973 som har relevans. Fra dette tidspunkt ble sjømannsskatten utvidet til også å omfatte flytende boreplattformer uten eget fremdriftsmaskineri. Ankemotparten har søkt å dokumentere det nærmere innholdet i ligningspraksis. Det er blant annet fremlagt korrespondanse mellom direktoratet og departementet fra perioden 1974 til 1976. Korrespondansen gjelder krav om sjømannsbeskatning for ansatte i operatørselskapene Morco Norge AS, Saga Petroleum AS, Norsk Hydro AS og Statoil AS. Videre er det fremlagt korrespondanse fra perioden 1981 til 1983 vedrørende brønnserviceselskapene Schlumberger Offshore Services Ltd. og Sevices Dowell Schlumberger. Det er også fremlagt korrespondanse mellom Norsk Styrmannsforening og Direktoratet for sjømenn fra 1980 vedrørende en RCV-operatør på et dykkerskip. En RCV-operatør styrer en ubemannet ubåt.
Den fremlagte korrespondanse om ansatte i operatørselskapene illustrerer at direktoratet og departementet har ført en restriktiv linje. De ansatte ble ikke lignet etter sjømannsskatteordningen. At praksis har vært restriktiv fremgår også av Mosken Berghs artikkel Norsk skattebetalerforenings skriftserie nr. 20 (1989) side 29.
Utover å påvise en generell restriktiv tolkningsnorm, gir ikke den fremlagte korrespondanse om operatørselskapene nevneverdig veiledning for vurdering av om brønnserviceselskaper driver "næringsvirksomhet om bord". Det er ulike typer virksomhet. Operatørselskapene kjennetegnes ved at de normalt leier hele oljeriggen med en besetning. Den fremlagte praksis illustrerer derfor kun et eksempel på grensedragning.
Ankende part har fremhevet at RCV-operatøren på dykkerskipet Tender Comet ble tilstått sjømannsskatt ved direktoratets brev 20. juni -80. Det er hevdet at dette viser at praksis ikke har vært konsekvent. Lagmannsretten vil også her fremheve at det dreier seg om virksomhet av en annen karakter enn brønnserviceselskapene. For øvrig er det nærliggende å anta at direktoratet har innvilget RCV-operatøren sjømannsskatt først og fremst fordi han var ansatt på et dykkerskip, selv om han ikke drev med den egentlige dykkervirksomhet. Dykkere er tilstått sjømannsskatt.
Lagmannsrettens flertall finner derimot at korrespondansen vedrørende Schlumberger Offshore Services Ltd. på begynnelsen av 1980-tallet har betydelig interesse for å dokumentere ligningspraksis. Ved brev fra selskapet Schlumberger Innland Services Inc. av 1. februar 1982 søkes det på vegne av selskapet Schlumberger Offshore Services Ltd. om sjømannsskatt for arbeidstakere på flytende plattformer. Av brevet fremgår det at søknaden gjelder ansatte som utfører både testing og logging av oljebrønner. Søknaden gjelder således ansatte som utførte samme arbeidsoperasjon som det Stein Haslum utførte for Schlumbergerselskapet Flopetrol fra 1982.
Bakgrunnen for å skrive til direktoratet for sjømenn var at arbeidstakerne frem til da ikke hadde vært tilstått sjømannsskatt. Dette er ikke bestridt av partene. Det fremgår også at Schlumbergergruppen har drevet virksomhet i Nordsjøen siden 1969.
Spørsmålet om sjømannsskatt for de ansatte som driver med testing og logging av oljebrønner ble forelagt Finansdepartementet. Ved departementets brev av 6. juni -83 fastslås det at vilkårene for sjømannsskatt ikke er oppfylt. Det er nærliggende å anta at departementets uttalelse ble lagt til grunn for skattemyndighetenes videre praksis. Heller ikke dette synes bestridt av partene for så vidt gjelder perioden frem til og med 1988.
Lagmannsrettens flertall legger således til grunn at det fra perioden 1973, da det første gang ville vært aktuelt for ansatte i brønnserviceselskap å kreve sjømannsfradrag, og frem til og med 1988 har vært en entydig ligningspraksis. Praksis tilsier at ansatte i brønnserviceselskaper ikke anses å være ansatt hos en arbeidsgiver som driver "næringsvirksomhet om bord". Denne antagelsen styrkes også av brev fra direktoratet til selskapet Services Dowell Schlumberger av 19. august -83. Heller ikke ansatte i dette selskapet ble tilstått sjømannsskatt. Bedriften er et brønnserviceselskap som utfører sementeringsarbeid i forbindelse med boreoperasjoner.
Ankende part har fremhevet at praksis i perioden 1973-1988 har begrenset relevans fordi de ansatte ikke hadde oppfordring til å påklage ligningen. Det var arbeidsgiver som skulle reagert. Dette synes ikke å være et argument av betydning. Stein Haslum har selv forklart at han visste at enkelte yrkesgrupper på plattformen fikk sjømannsskatt, mens andre ikke var tilstått dette.
Rettens flertall finner videre at ligningspraksis i perioden 1989-91 er forholdsvis klar og entydig. Også i denne perioden var regelen at ansatte i brønnserviceselskaper ble nektet sjømannsfradrag. I lønns- og trekkoppgaver som ble utsendt av arbeidsgiver ble det lagt til grunn at slikt fradrag ikke skulle tilståes, jfr. fremlagt brev fra Oljeserviceselskapenes landssammenslutning av 12. februar -92. Det antas derfor at de lokale ligningskontorer la dette til grunn.
Det har blitt hevdet at enkelte ansatte, med bakgrunn i Finansdepartementets brev av 10. desember -91, ble tilstått sjømannsfradrag. Det er imidlertid kun ført dokumentasjon for to slike tilfeller. Dette relaterer seg til skatteyterene Geir Heitmann i Oslo og Torbjørn Flatval i Trondheim. For Flatval fremgår det av overligningsnemndas vedtak at han ble tilstått sjømannsfradrag i 1989 og 1990 med bakgrunn i departementets brev av 10. desember -91. Det er imidlertid opplyst at vedtaket for 1990 senere ble omgjort med bakgrunn i departementets korrigerende brev av 06. februar -92.
Lagmannsrettens flertall vil ikke utelukke at enkelte ansatte i brønnserviceselskaper kan være tilstått sjømannsfradrag utover de to nevnte eksemplene. Dette endrer imidlertid ikke bildet av en klar og entydig praksis. Sentrale myndigheter har korrigert avvik der hvor dette har blitt kjent.
Flertallet legger liten vekt på Finansdepartementets brev av 10. desember -91. Brevet kan betegnes som en inkurie. Det antydes i generelle vendinger at ansatte i brønnserviceselskap har krav på sjømannsfradrag. Av vitneførsel fra lovrådgiver og saksbehandler fremgår det at man ikke undersøkte ligningspraksis før brevet ble utferdiget. Det fremgår videre at man ikke anså brevet for å være av prinsipiell betydning. Konsept ble således ikke forelagt Skattelovavdelingens ledelse. Brevet kan derfor ikke sees som et bevis for hvilken ligningspraksis som frem til da var fulgt.
Brevet medførte kraftige reaksjoner fra Fylkesskattesjefen i Rogaland. Det ble i brev av 19. desember -91 påpekt at departementets uttalelse klart strider mot ligningspraksis i det fylket som har hovedtyngden av de ansatte i oljenæringen. På bakgrunn av dette utferdiget Skattelovavdelingen et korrigerende brev av 6. februar -92 hvor uttalelsene i brev av 10. desember -91 ble modifisert. Fylkesskattesjefens umiddelbare reaksjon ved brev 19. desember -91 er i seg selv en indikasjon på den praksis man så langt hadde fulgt overfor ansatte i brønnserviceselskaper.
Lagmannsrettens flertall finner etter dette at det i perioden 1973-1991 foreligger en klar og entydig ligningspraksis som går ut på at ansatte i brønnserviceselskaper på flytende installasjoner ikke skal anses som "ansatt hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord".
Flertallet har dermed vurdert innholdet i ligningspraksis annerledes enn hva som fremgår av premissene til Gulating lagmannsretts dom av 14. juni 1994 i ankesak nr. 93-679: Kjell Sigmund Bakke - Vindafjord kommune. Denne saken gjelder en ansatt i selskapet Services Dowell Schlumberger. Lagmannsretten fant i Vindafjordsaken at ligningspraksis kunne utledes i to vilkår, nemlig krav til virksomhetens varighet og fast innretning/utstyr. Dette er i overensstemmelse med Finansdepartementets brev av 10. desember -91. Som nevnt er imidlertid de vilkår som fremgår av dette brevet neppe tilstrekkelige til alene å fylle kriteriet om "næringsvirksomhet om bord". Det vises til drøftelsen ovenfor og Finansdepartementets korrigerende brev av 6. februar -92. Bevisføringen om ligningspraksis synes for øvrig å ha vært mer omfattende i den foreliggende sak enn i Vindafjordsaken.
Etter en gjennomgang av rettskildefaktorene så langt finner rettens flertall at forarbeidene gir begrenset veiledning for lovtolkningen, dog slik at et likhetsprinsipp kan tale mot en innskrenkende tolkning av lovens ordlyd. På den annen side foreligger det en konsekvent ligningspraksis som trekker en klar grense for den foreliggende sak. Ligningspraksis innskrenker lovens ordlyd, men det er neppe natulig å å si at det foreligger en direkte motstrid. Imidlertid går ligningspraksis i skatteyters disfavør.
Lagmannsrettens flertall finner likevel at ligningspraksis må tillegges avgjørende vekt, jfr. også premissene til høyesterettsdom inntatt i Rt-1987-729. I den foreliggende sak er det påvist en festnet rettsoppfatning basert på en konsekvent ligningspraksis. Frem til og med 1988 har det ikke vært grunnlag for lokale variasjoner. Også i perioden 1989-1991 synes praksis tilstrekkelig entydig. Praksis har videre vært godt kjent for partene. De ansatte i brønnserviceselskapene har visst at andre yrkesgrupper har vært tilstått sjømannsskatt. Arbeidsgiverne har dessuten hele tiden lagt til grunn at de ansatte ikke har rett til sjømannsskatt/sjømannsfradrag. Ligningspraksis strekker seg over 18 år. Dette er noe kortere enn hva som var tilfelle i Rt-1987-729. På den annen side kan det være et poeng at ligningspraksis har vært ensartet helt siden den potensielle problemstilling oppsto da flytende plattformer ble likestilt med skip i 1973. Sett på bakgrunn av det øvrige rettkildemateriale synes ligningspraksis å bygge på en plausibel lovfortolkning.
Betydningen av ligningspraksis styrkes også av reelle hensyn. De likhetsbetraktninger som f.eks. forarbeidene av 1956 vektlegger, er i praksis avhjulpet ved at ansatte som ikke har fått sjømannsskatt/sjømannsfradrag, har fått lønnsmessig kompensasjon fra arbeidsgiver. Det vises i den forbindelse til brev fra Oljeservicesselskapenes landssammenslutning av 12. februar -92. Alle berørte parter har altså innrettet seg etter ligningspraksis. Hvis Stein Haslum innvilges sjømannsfradrag for perioden 1989-1991, vil han således få et skattefradrag han allerede har mottatt lønnskompensasjon for å unnvære.
Lagmannsrettens flertall finner etter dette at Stein Haslum ikke har rett til sjømannsfradrag for inntektsårene 1989-1991.
Lagmannsrettens mindretall, dommer Bertelsen, skal bemerke:
Utgangspunktet må tas i ordlyden i skatteloven §44, sekstende ledd nr. 1 hvorav det fulgte at som sjøfolk også skulle anses person som var ansatt hos "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord." Endringen kom inn i skatteloven i 1956 og skjedde bl.a. på bakgrunn av et ønske hos lovgiver om å likestille i skatterettslig henseende arbeidstakergrupper som arbeidet og levde under i hovedsak samme forhold. Det het bl.a. om dette i Ot.prp.nr.67 (1956) 8:
"De sakkyndige fremholder at arbeidstakere som arbeider og lever under vesentlig samme vilkår, har et rettferdskrav på å bli behandlet skattemessig likt. Når et skip går i slik fart at den særskilte skatteordning for sjøfolk bringes i anvendelse, bør ordningen derfor gjøres gjeldende for alle arbeidstakere om bord."
Det var dette synspunktet som også lå til grunn for Finansdepartementets forslag til lovendring, som senere ble vedtatt av Stortinget. For så vidt gjaldt restaurantpersonale het det om disse i Ot.prp.nr.67 (1956) 7: "Departementet har, om enn under sterk tvil, foreslått at også disse arbeidstakene skal komme inn under sjømannsskatten."
Denne vurderingen var det som ledet frem til skatteloven generelle og vide definisjon av begrepet sjøfolk. Det synes ikke å være tvil om at såvel lovens ordlyd som dens forarbeider temmelig klart tilkjennegav at personer i en slik arbeidssituasjon som den den ankende part stod i, skatterettslig måtte bli å anse som "sjøfolk" og således også var berettiget til sjømannsfradrag.
Spørsmålet blir da i hvilken grad en ligningsmessig praksis i strid med lovens ordlyd kunne fungere som hjemmelsgrunnlag for å nekte den ankende part sjømannsfradrag. Det må være klart at forvaltningspraksis bare i begrenset grad kan fungere som et selvstendig hjemmelsgrunnlag der denne står i strid med lovens ordlyd. Dette må gjelde desto mer i foreliggende sak der loven hadde fått sin ordlyd nettopp ut fra et ønske hos lovgiveren om å likestille arbeidstakere som "lever under vesentlig samme vilkår".
Ved vurderingen av den rettskildemessige vekten av forvaltningspraksis må dommen avsagt av Høyesterett angående spørsmål om et avbetalingstillegg i skatterettslig henseende kunne anses som rente, tillegges vesentlig vekt, jfr. Rt-1987-729. På bakgrunn av ligningspraksis fant flertallet at avbetalingstillegget ikke kunne anses som rente selv om det da "praksis utviklet seg, (hadde) stått klart at det i avbetalingstillegget realøkonomisk sett lå en rente som følge av den kreditt kjøperen oppnådde." Flertallet viste i sin begrunnelse til at det gjennom praksis hadde etablert seg en "festnet rettsoppfatning, basert på langvarig, konsekvent omfattende og velkjent ligningspraksis."
Noen festnet rettsoppfatning synes det tvilsomt om det kan sies å ha foreligget i foreliggende sak. Det er for retten fremlagt skriv fra Finansdepartementet datert 1. oktober -74 samt fra Direktoratet for sjømenn datert 4. oktober -74, 9. oktober -74, 27. november -75 og 21. oktober -82. Av skrivene fremgår det at man har besluttet ikke å innrømme skattefradrag for ulike arbeidsgrupper innen oljesektoren. Samtlige skriv er imidlertid meget summarisk i sitt innhold, og det kan vanskelig sies at de gir uttrykk for noen rettsoppfatning. De gir mer treffende uttrykk for et standpunkt. Sett i forhold til den meget klare ordlyden i lovbestemmelsen og den klare intensjonen hos lovgiver synes det ikke rimelig å tillegge denne praksisen vesentlig vekt. I hvert fall må dette gjelde når det av forvaltningsorganet ikke er foretatt noen begrunnet rettslig vurdering av det aktuelle spørsmålet.
Det er i saken også uklart hvor langvarig og konsekvent den aktuelle praksis kan sies å ha vært. Det er for retten fremlagt flere ligningsvedtak hvorav det fremgår at det er truffet vedtak samsvarende med ankemotpartens standpunkt. Det er imidlertid også for retten dokumentert enkelte vedtak som synes å legge en motsatt lovforståelse til grunn.
Hvor velkjent og konsekvent praksis kan sies å være synes også uklart. Det er under alle omstendigheter på det rene at Finansdepartementet ved et brev til Oljearbeidernes fellessammenslutning av 10. desember -91 inntok et standpunkt som synes å stå i strid med den praksis som er påberopt av ankemotparten. Det ble således utsendt et presiseringsskriv fra Finansdepartementet av 6. februar -92. Saksbehandleren som forberedte det første vedtaket hos Finansdepartementet har for retten også forklart at da skrivet ble presisert ved skriv av 6. februar -92 skjedde ikke dette på grunnlag av noen ny rettslig vurdering. Det synes likevel som om dette skrivet bygger på en annen rettslig forståelse. Den uklarhet som her oppstår, må svekke vekten av den praksisen som eventuelt måtte ha foreligget. Og det må svekke grunnlaget for å hevde at det har foreligget noen fast og konsekvent praksis ved fortolkningen av lovbestemmelsen.
Etter en samlet vurdering finner lagmannsrettens mindretall at det ikke er grunnlag for å tillegge ligningspraksis avgjørende vekt.
Med det standpunkt lagmannsrettens flertall har inntatt, har anken vært forgjeves. Retten finner imidlertid at Haslum ikke bør pålegges saksomkostninger verken for herredsrett eller lagmannsrett. Det antas å foreligger særlige omstendigheter, jfr. tvistemålsloven §180 første ledd. Retten vil spesielt fremholde at Finansdepartementets brev av 10. desember -91, som refererer seg til en direkte forespørsel fra Haslum, bidro til å skape usikkerhet om hva som var gjeldende rett. Først for lagmannsretten ble det ført vitner som kunne redegjøre for alle omstendigheter rundt departementets uttalelser. Det ble blant annet klartlagt at departementet ikke hadde undersøkt ligningspraksis forut for sin uttalelse av 10. desember -91. Haslum har således hatt et velbegrunnet motiv og en særlig grunn for å prøve saken både for herredsretten og lagmannsretten.
Domsslutning:
1. Herredsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.
2. Hver av partene bærer egne saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.