LG-1994-139
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-03-22 |
| Publisert: | LG-1994-00139 |
| Stikkord: | Skatterett, Endring av ligning |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett Nr. 92-00444 A - Gulating lagmannsrett LG-1994-00139 A. Anket til Høyesterett, se HR-1997-00034 A. Overligningsnemndas vedtak om ligning av Heerema Marine Contractors SA for inntektsåret 1983 opphevet. |
| Parter: | ANKENDE PART: Heerema Marine Contractors SA (Prosessfullmektig: Advokat Henning Naas, Oslo). MOTPART: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Stephan L. Jervell, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Fjeld, Kst. lagdommer Heinfjell, Herredsrettsdommer Nærland |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §4-1, §9-6, Skatteloven (1911) §15, Tvistemålsloven (1915) §180, Petroleumsskatteloven (1975), §6-9, Ligningsloven (1980) |
Etter ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a gjelder en to-års frist etter inntektsåret for å endre ligningen til ugunst for skattyter når denne "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger". Bestemmelsen er et unntak fra tiårsfristen i bestemmelsens nr. 1. Tvisten gjelder hvorvidt skattyter nyter godt av toårsregelen hvor korrekte opplysninger er gitt i selvangivelsen, men hvor skattyter måtte forstå at det heftet feil ved ligningen uten å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på forholdet samsvarende med handlingsplikten i ligningsloven §4-1 nr. 1 annet punktum.
Heerema Marine Contractors SA (heretter HMC) er et sveitsisk ingeniør- og entrepenørselskap, og del av den større Heeremagruppen. Gruppen har fra 1975 hatt virksomhet på norsk kontinentalsokkel. HMC deltok fra 1981 til midten av 1983 som kommandittist i KS Heerema Seaway AS. Med virkning fra 1. juli 1983 ble kommandittselskapet oppløst og Heerema Norge AS ble etablert. Begge selskaper har skattet til Norge.
Mellom HMC og skattemyndighetene har det vært uenighet om selskapets skatteplikt til Norge for inntekter som underentreprenør på norsk sokkel. Selskapet inntok det standpunkt at det ikke hadde fast driftssted i Norge og derfor var unntatt fra beskatning i Norge etter dobbeltbeskatningsavtalen fra 1956 mellom Norge og Sveits. Avtalen ble hevdet også å omfatte virksomhet på kontinentalsokkelen. De norske skattemyndighetene mente at inntektene fra sokkelen skulle beskattes i Norge. Tvist om skatteplikten, vedrørende skatteåret 1984, ble avgjort ved Høyesteretts dom av 9. november 1992, se Rt-1992-1401. Høyesterett la til grunn, under henvisning til presiserende skriftutveksling mellom landene i 1982, at inntekter fra norsk kontinentalsokkel ikke var unntatt fra beskatning i Norge gjennom dobbeltbeskatningsavtalen. Skatteplikten fulgte da av petroleumsskatteloven, jfr. skatteloven §15 bokstav c første setning.
For 1983 leverte HMC først utelukkende selvangivelse for inntektene fra kommandittselskapet. Etter krav fra ligningsmyndighetene om selvangivelse også for inntekter HMC hadde oppebåret som underentrepenør, sendte selskapet under protest slik selvangivelse 21. desember 1984. Innsendelsen var innenfor innvilget tilleggsfrist.
Like etter innsendelsen av selvangivelsen, mottok HMC, med kort mellomrom, to skatteavregninger for 1983. Den første gjaldt kommandittselskapet. Inntekten var fastsatt i samsvar med selskapets opplysninger til kr 11905000,-. Skatteavregningen var foretatt av Stavanger kommune. I den andre skatteavregningen ble utlignet skatt satt til kr 0,-. Beregningen var foretatt av Oljeskattekontoret.
For lagmannsretten er det ikke gjort innsigelse mot at HMC måtte forstå at den siste skatteberegningen ikke var i samsvar med skattemyndighetens syn på selskapets skatteplikt til Norge og således berodde på en feil.
Ved vedtak av 29. august 1986 endret Oljeskattekontoret selskapets ligning. Beregningsgrunnlaget for 1983 ble i samsvar med selvangivelsen satt til kr 61204200,-. Utlignet skatt ble kr 31091733,-.
Stavanger byrett avsa 19. november 1993 dom med slik domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Heerema Marine Contractors SA v/styrets formann, dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Finansdepartementet med kr 18360,- - kronerattentusentrehundreogseksti -."
HMC har anket dommen til Gulating lagmannsrett. Anken gjelder byrettens rettsanvendelse.
Ankeforhandling ble holdt 1. mars 1995. Bevisførsel bestod av dokumentbevis, sakens faktum ble i stor grad gjengitt fra byrettens dom. Om sakens bakgrunn viser lagmannsretten til byrettsdommen 3 til 9, som ble dokumentert i sin helhet.
HMC anførte for byretten to grunnlag som begrunnelse for sitt standpunkt om at omgjøringsfristen er to år. Ligningsloven §9-6 nr. 3 forutsetter kun at skattyter har utarbeidet et korrekt grunnlagsmateriale for ligningsbehandlingen. Bestemmelsen medfører derimot ikke at skattyter i samsvar med ligningsloven §4-1 annet punktum må gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved skatteoppgjøret. Dessuten ble påberopt at HMC ikke hadde opptrådt i strid med sistnevnte bestemmelse. Det ble vist til at selskapet da det mottok nullavregningen i begynnelsen av 1985, kunne ha lagt til grunn at skattemyndighetene hadde endret standpunkt i spørsmålet om skatteplikt til Norge. For lagmannsretten påberopes kun det første grunnlaget.
Den ankende part, Heerema Marine Contractors SA, gjør gjeldende at ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen for selskapet var opphørt før endringsvedtaket av 29. august 1986.
Selskapet har særlig vist til at dette følger av en naturlig språklig fortolkning av ligningsloven §9-6 nr. 3. Det er ikke omtvistet at selskapet ga pliktige opplysninger i den innsendte selvangivelse. Den korrekte problemstilling er da hvorvidt vilkåret "har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger" i bestemmelsens bokstav a må fortolkes utvidende. En plikt for skattyter til også å gjøre oppmerksom på feil som ligningsmyndighetene har begått, må eventuelt søkes i andre rettskildefaktorer.
HMC hevder at det ikke foreligger tilstrekkelig grunn til å fravike lovbestemmelsens ordlyd. Som ledd i denne vurdering er særlig vist til bestemmelsens tilblivelse. Finansdepartementet hadde foreslått en generell tiårsfrist for endringer. Stortingskomiten fant at dette ikke i tilstrekkelig grad tilgodeså hensynet til skattyter. Teksten i lovutkastet ble endret to ganger. Første gang ble det gjort en henvisning til ligningsloven §4-1 annet punktum. I det senere forslag, som Stortinget lovfestet, er henvisningen uttatt. Endringen ble gjort ut fra et ønske om en mer presis regel, og begrunnelsen taler mot en utvidende fortolkning.
HMC bestrider at reelle hensyn tilsier et annet resultat. Det er vist til at det ved ligningsbehandlingen er viktigere å sikre at skattyter gir korrekte og fullstendige opplysninger enn at skattyter også påser at ligningen blir korrekt. En korrekt ligning har skattemyndighetene ansvar for og bør bære risikoen for. HMC hevder at mer perifere rettskilder, som skattevesenets uttalelser i Lignings ABC, er uten betydning for tolkingsresultatet.
Den ankende part har nedlagt slik påstand:
"1. Overligningsnemndas vedtak oversendt ved Oljeskattekontorets brev av 12. desember 1989 oppheves.
2. Det foretas ikke ny ligning.
3. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."
Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, henholder seg til byrettens dom.
Staten hevder at det etter ligningsloven §9-6 gjelder en hovedregel om en tiårsfrist for å endre ligningen. HMC skylder etter det underliggende skatteforhold den norske stat kr 31000000,-. Den særlige toårsfrist er kommet inn for å beskytte lojale skattytere. Staten ser ingen grunn til at HMC skal nyte godt av den kortere frist når selskapet var klar over at det forelå feil ved ligningen.
Staten anfører at vilkåret om at skattyter må ha gitt fullstendige opplysninger, jfr. §9-6 nr. 3 bokstav a, også omfatter plikt til å korrigere åpenbare feil i samsvar med ligningsloven §4-1 annet punktum. Lovens forarbeider underbygger denne forståelse. Det vises til forarbeidenes understrekning av behovet for lojalitet og samarbeid. Det første utkastet som Stortingskomiten utarbeidet inneholdt en uttrykkelig henvisning til ligningsloven §4-1 annet punktum. Staten understreker at selv om det annet utkast er gitt en noe annen form, er det intet som tyder på at komiten tilsiktet en realitetsendring. I så fall ville dette vært omtalt i forarbeidene, noe som ikke er gjort.
Staten legger stor vekt på reelle hensyn. En skattyter som unnlater å rette opp klare feil fra ligningsmyndighetene, bør ikke behandles bedre enn andre skattytere som opptrer lojalt. Behovet for å nyansere i forhold til skattyters forutsetninger er ivaretatt av de subjektive elementer i ligningsloven §4-1. Staten viser også til sammenhengen mellom ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a og bokstav b. Det er ikke grunn til at en skattyter i større grad må finne seg i at ligningsmyndighetene endrer skriveeller regnefeil som han "burde ha vært klar over", enn feil av den type som nærværende tvist gjelder.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
"1. Stavanger byretts dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten.
Ligningsloven §6-9 må ses i sammenheng med ligningsloven kapittel 4.
Skattyters alminnelige opplysningsplikt er regulert i ligningsloven §4-1. Bestemmelsen pålegger skattyter både å bidra med grunnlagsmaterialet for ligningsmyndighetenes avgjørelse og å underrette myndighetene om feil ved ligningen og skatteoppgjøret "som han er klar over". Med virkning fra inntektsåret 1990 er plikten ytterligere utvidet i forbindelse med forenklet selvangivelse. Hvilke konsekvenser en overtredelse skal ha, er ikke regulert i bestemmelsen.
Etter ordlyden i ligningsloven §6-9 nr. 3 bokstav a er det en forutsetning for den kortere frist at skattyter ikke har gitt "ufullstendige opplysninger".
Bestemmelsen angir ikke hvilke opplysninger skattyter plikter å gi. Den manglende definering tyder på at opplysningsplikten må utledes av andre bestemmelser i ligningsloven. Nærliggende er de opplysninger som skattyter plikter å gi i forbindelse med innsendelse av selvangivelse. Av ordlyden kan det imidlertid ikke utledes at henvisningen er begrenset til opplysninger som skal gis i den sammenheng. Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier en naturlig forståelse av lovteksten at skattyter har gitt ufullstendige opplysninger dersom vedkommende ikke har gitt pliktige opplysninger etter ligningsloven.
Lagmannsretten finner heller ikke støtte i andre rettsskildefaktorer for at fristregelens forutsetning om fullstendige opplysninger er begrenset til deler av de opplysningene som skattyter plikter å gi. Noen slik begrensning kan ikke utledes av lovformålet eller lovens tilblivelseshistorie.
I Ot.prp.nr. 29 (1979-80) var det foreslått en unntaksfri adgang for ligningsmyndighetene til å endre ligningen ti år tilbake. Toårsfristen er foranlediget av at Stortingets finanskomit fant at adgangen til å endre til ugunst for skattyter burde være mer begrenset. Av saksordførers foredrag i Odelstinget fremgår at departementet både skriftlig om muntlig bistod komiten i arbeidet med å endre en rekke bestemmelser i lovutkastet. Det synes som om flere forslag til utforming av bestemmelsen er vurdert. Således er det, ved en inkurie, i Innst.O.nr. 44 (1979-80) inntatt to lovforslag som uttrykk for komitflertallets syn vedrørende ligningsloven §9-6 nr. 3. Det ene, inntatt på side 26 under komitens merknad til bestemmelsen, er identisk med lovvedtaket. Det andre vedtaksforslaget, på side 42, lyder:
"Etter at klagebehandlingen er avsluttet, kan det ikke foretas endring av ligningen til ugunst for skattyteren med mindre han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller han har forsømt å gjøre oppmerksom på feil som nevnt i §4-1 annet punktum."
I tilleggsinnstilling, Innst.O.nr. 54 (1979-80), ble forslaget til vedtak endret tilsvarende lovteksten. Endringen av ordvalget er ikke begrunnet i tilleggsinnstillingen. Heller ikke det å knytte fristens lengde til ligningsåret kontra pågående klagesaksbehandling er kommentert. I Odelstinget bemerket lovens saksordfører at hensikten var "å få mer presise uttrykk, slik at det ikke skal oppstå tvil om at når en skattyter har gjort sin plikt, skal han kunne føre seg trygg for etterligning".
Etter lagmannsrettens oppfatning kan det ikke legges til grunn at stortingskomiten med endringsforslaget tilsiktet å trekke et skille mellom skattyters egne opplysninger i selvangivelser m.v. og plikten til å reagere over feil i skattoppgjøret. Forskjellen kan minst like gjerne skyldes hensiktsmessighetsvurderinger med hensyn til lovutforming.
Senere lovgiveruttalelser tyder på at lovgiver har lagt til grunn den oppfatning av regelen som lagmannsretten har skissert ovenfor som den naturlige ordlydsfortolking. Lagmannsretten viser til forarbeidene til lovendringene i forbindelse med innføringen av forenklet selvangivelse fra skatteåret 1990. Fremstillingen legger ikke til grunn noen sondring med hensyn til konsekvensene av overtredelser av ulike forpliktelser i ligningsloven §4-1. I Ot.prp.nr. 14 (1989-90) siteres således bestemmelsens første ledd, og det opplyses at sanksjoner er hjemlet i andre kapitler. Det vises som eksempel til at fristen for å endre ligningen forlenges etter ligningsloven §9-6 når skattyter ikke oppfyller opplysningsplikten. I Innst.O.nr. 12 (1989-90) bemerkes at ordlyden "i den gjeldende bestemmelse dekker utvilsomt en rekke av tilfellene som kan oppstå ved forenklet selvangivelse. Den dekker likevel ikke uttrykkelig plikt til å reagere på feil i lignings-utkastet (innstillingens uthevelse)". Det er videre lagt til grunn at sanksjonen i ligningsloven §9-6 vil gjelde også for det nye ledd som ble tilføyet i ligningsloven §4-1.
Lagmannsretten legger til grunn at lovgrunnen for toårsfristen er Stortingets ønske om å tilgodese skattytere som har oppfylt sine forpliktelser overfor ligningsmyndighetene. I forarbeidene til ligningsloven understreker stortingskomiten om ligningsloven at det er "viktig at den oppfattes som rettferdig av den enkelte skatteyter, for å motvirke skatteunndragelser". Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier rettferdshensyn og hensynet til likebehandling av skattytere at en skattyter som ikke gjør oppmerksom på åpenbare feil ved inntektsansettelsen eller skattoppgjøret som han er klar over, ikke skal nye godt av toårsfristen. Toårsfristen er en kort frist. Det er ikke grunn til å behandle den skattyter som er klar over at han er ilagt for lite skatt bedre enn den som lojalt melder fra om feil som han ser.
Etter dette har anken vært forgjeves. Lagmannsretten er enig i byrettens omkostningsavgjørelse. For lagmannsretten må HMC betale saksomkostninger etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Omkostningene fastsettes i samsvar med oppgave til kr 20800,- hvorav kr 17000,- er salær.
Dommen er enstemmig.
Slutning :
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Heerema Marine Contractors SA kr 20800,- - kronertyvetusenåttehundre - til Staten V/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.