LG-1997-1764

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-03-12
Publisert:	LG-1997-01764
Stikkord:	Skatterett, Proforma, Personinntekt
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett. Nr. 96-02727 A - Gulating lagmannsrett LG-1997-01764 A.
Parter:	Ankende parter: 1. Norsk Olje og miljøopprenskning AS v/styrets formann 2. Jon-Terje Lepsøy (Prosessfullmektig: Advokat Inger Grahl-Madsen, Bergen). Ankemotpart: Staten v/Hordaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Truyen. Lagdommer Drevland. Herredsrettsdommer Vonen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §58, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Aksjeloven (1976), Ligningsloven (1980) §4-1, §4-3

Saken gjelder ligningen for inntektsårene 1994 og 1995. Tvistepunktet er om passive aksjonærers eierposisjon er proforma slik at aktiv aksjonær skal tilordnes personinntekt.

Norsk Olje og Miljøopprenskning AS (NOOMAS) driver bl.a. dykkervirksomhet rettet mot inspeksjon, rengjøring og desinfisering av oppdrettsanlegg. I 1990 kjøpte Jon-Terje Lepsøy 40% av aksjene i NOOMAS. De resterende 60% av aksjene var på dette tidspunkt eiet av Arnold Hjorth.

Arnold Hjorth hadde et bredt kontaktnett langs kysten som bidro til å skaffe selskapet oppdrag. Han var også ansvarlig for å betjene selskapets kontor. Jon-Terje Lepsøy var i det vesentlige engasjert med dykkervirksomhet.

I forbindelse med aksjeervervet ble det inngått en aksjonæravtale datert 12.09.1990. I avtalen pkt.4 heter det bl.a.:

"Skulle Arnold Hjorth eller Jon Terje Lepsøy ikke kunne utføre sitt arbeid tilfredsstillende eller på annen måte skade selskapets drift, står denne økonomisk ansvarlig for tapt arbeidsfortjeneste til NOOMAS og aksjene blir da solgt til den andre for pari kurs (ikke aksjeverdien)."

I løpet av høsten 1993 ble det kjent at Arnold Hjort var innvolvert i en spritsmuglersak. Han hadde også andre problemer av personlig karakter. Det er enighet om at vilkårene for utløsning etter aksjonæravtalen pkt 4 var tilstede.

Den 15.02.1994 ble det undertegnet en avtale hvor Arnold Hjort selger sin post på 30 aksjer i NOOMAS med 10 aksjer til henholdsvis Jon-Terje Lepsøy, Ragnhild Lepsøy og Lise Lepsøy. Ragnhild og Lise er søsken av Jon-Terje Lepsøy. Prisen ble satt til kr 1.166 pr aksje. Pålydende var kr 1000. Det fremgår av kontrakten at kjøpesummen skal erlegges kontant ved underskrift av avtalen.

Fra og med 1994 er det både i selskapets aksjebok og i årsoppgjørene oppført at Jon-Terje Lepsøy eier 60% av aksjene og søstrene 20% hver.

Ved brev til NOOMAS datert 01.08.1995 ble det sendt varsel om at Bergen ligningskontor for inntektsåret1994 ville foreslå for ligningsnemda å tilordne personinntekt for aktiv aksjonær, jfr. skatteloven §58 første ledd. Ligningsnemda traff vedtak i samsvar med ligningskontorets varsel den 09.11.1995. Etter klage ble ligningsnemdas vedtak fastholdt av overligningsnemnda ved brev datert 22.04.1996. Jon-Terje Lepsøy ble tilordnet personinntekt med 100%, dvs. kr 254542. Overligningsnemnda bygger vedtaket på at overdragelsen av aksjer til søstrene Lepsøy er proforma.

For inntektsåret 1995 har Bergen ligningskontor på samme bakgrunn fastsatt og tilordnet personinntekt til Jon-Terje Lepsøy med kr 447104.

Den 18.10.1996 ble det inngitt stevning fra NOOMAS og Jon-Terje Lepsøy med krav om at inntektsligningen for 1994 og 1995 oppheves og at det ved ny ligning ikke fastsettes personinntekt for selskapet.

Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tok til motmæle. I tilsvar datert 26.11.1996 ble det prinsipalt anført at overføringen av aksjene til søstrene Lepsøy var proforma, subsidiært at vilkårene for bruk av den ulovfestede omgåelsesnorm var til stede.

Bergen byrett avsa den 27.06.1997 dom med slik domsslutning:

"1. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger med kr 44900,- -kronerførtifiretusennihundre-. Oppfyllelsesfristen for saksomkostningene er 14 -fjorten- dager fra dommens forkynnelse."

NOOMAS og Jon-Terje Lepsøy har i rett tid påanket byretten dom. Under saksforberedelsen for lagmannsretten har staten frafalt den subsidiære anførsel om bruk av den ulovfestede gjennomskjæringsregel.

Ankeforhandling ble avholdt i Bergen tinghus den 22. til 23.02.1999. Det ble avgitt partsforklaringer fra de ankende parter, og avhørt fem vitner, hvorav tre var nye for lagmannsretten.

De ankende parter, Norsk Olje og Miljøopprenskning AS og Jon-Terje Lepsøy, har i hovedtrekk anført følgende:

Ragnhild og Lise Lepsøy er reelle eiere av 20% hver av aksjene i NOOMAS. Overligningsnemndas vedtak bygger på synsing og antakelser som ikke er egnet til å sannsynliggjøre påstanden om proforma. Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at aksjeoverdragelsen ikke er reell.

Jon-Terje Lepsøy ønsket at søstrene skulle kjøpe aksjer for at disse skulle bli involvert i selskapet. Lise Lepsøy hadde som ansatt i Norsk Hydro ASA et kontaktnett som kunne tilføre NOOMAS oppdrag. Ragnhild Lepsøy kunne som student betjene kontoret i perioder, og hun kunne være være med som signalmann på båt. At det i ettertid har vist seg at søstrene ikke ble involvert i driften slik som planlagt i 1994, endrer ikke overdragelsens realitet. Manglende engasjement i styrearbeid er heller ikke av betydning. Søstrenes aksjeerverv har ikke vært skattemessig motivert.

Partene inngikk en bindende kjøpsavtale i 1994 som innebar at søstrene Lepsøy skulle gjøre opp mot kontant betaling til Arnold Hjort. Ragnhild Lepsøy, som var student, betalte Hjort ved å låne penger av sin far. Lise Lepsøy betalte kontant i avdrag. Selv om Lise hadde midler på konto til å betale oppjøret samlet, var slik betaling ikke hensiktsmessig fordi et større avdrag på boliglånet forfalt i begynnelsen av mars 1994. Sett hen til at Arnold Hjort var en venn av familien, var det ikke naturlig å kreve kvittering for betalingen. Det dreier seg om et oppgjør mellom privatpersoner. Det var således ingen plikt til å sikre bilag for betalingen.

Aksjene ble ikke ervervet til underpris. Selv om kjøpesummen i ettertid synes lav ut fra egenkapital og senere utbytte, må det tas med i vurderingen at selskapet var i en turbulent periode. Det var bred skepsis blant selskapets kunder på grunn av Arnold Hjorts adferd. Aksjenes markedspris var derfor usikker.

Utbetaling av utbytte har skjedd etter forslag fra revisor. Det kan ikke legges vekt på at utbetalingen av utbyttet i 1994 skjedde uten kvittering. Jon-Terje Lepsøy var på den tid stadig ute på oppdrag. Formelle rutiner i selskapet ble derfor dårlig ivaretatt. I likhet med de fleste andre utgifter for selskapet, ble utbyttet forskuttert over Jon-Terje Lepsøys mellomregningskonto. For 1995 ble utbetaling av det vedtatte utbyttet utsatt i påvente av avklaring av et varslet erstatningskrav. Etter at utbetaling var skjedd, måtte selskapet på grunn av likviditetsproblemer låne pengene tilbake. Dette svekker imidlertid ikke realiteten i aksjeoverdragelsen. Tvert om viser selskapets regnskap at tilbakelån av utbytte er oppført som gjeld til søstrene Lepsøy.

Jon-Terje Lepsøys manglende oppfølgning av formaliteter, medførte at søstrene ikke fikk tilsendt oppgave fra NOOMAS for bruk til egne selvangivelser. Ragnhild Lepsøy leverte kun forenklet selvangivelse. Lise Lepsøy fylte ut selvangivelsen på bakgrunn av mottatte bilag. Det kan på den bakgrunn ikke legges vekt på at aksjene ikke ble oppført i Ragnhild og Lise Lepsøys selvangivelser.

I forhold til selskapet er alle formaliteter på plass. Aksjebrev er utstedt. Aksjonærliste er sendt til ligningskontoret og utbytte er lovlig besluttet etter aksjelovens regler. Søstrene Lepsøy har hatt krav på å få utbytte. Som eier av 40% av aksjene i NOOMAS, kan søstrene dessuten blokkere vesentlige beslutninger. Det har formodningen mot seg at JonTerje Lepsøy ville gitt søstrene negativt flertall dersom overdragelsen ikke var ment å være reell.

Det vises for øvrig til INA-dommen i Rt-1998-1779 som har flere likhetstrekk med faktum i den foreliggende sak. INA-dommen gjelder spørsmålet om gjennomskjæring, men det må ses hen til at det er en flytende grense mellom proforma og annen illojal tilpasning.

Det er nedlagt slik påstand:

"1. Inntektsligningen av Norsk Olje og Miljøopprenskning AS og Jon-Terje Lepsøy for 1994 og 1995 oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at det ikke skal fastsettes personinntekt i Norsk Olje og Miljøopprenskning AS og tilordning av personinntekt overfor Jon-Terje Lepsøy.

2. Norsk Olje og Miljøopprenskning AS og Jon-Terje Lepsøy tilkjennes dekning for saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Ankemotparten, staten v/Hordaland fylkesskattekontor, har i hovedtrekk anført følgende:

Sett utenfra fremstår Jon-Terje Lepsøy som reell eier av alle aksjene i NOOMAS. Det er det sannsynlige faktum som skal legges til grunn ved ligningsmyndighetenes vedtak og domstolens kontroll. Ettersom opplysningsplikten er pålagt skattyter, kan man ikke legge muntlige avtaler til grunn for en ligning. Det vises bl.a. til Rt-1998-383 hvor kravet til klar og skriftlig dokumentasjon fremheves.

Jon-Terje Lepsøy hadde full kontroll med aksjesalget i 1994. Han hadde rett til å foreta innløsning til pari kurs, og kunne derfor diktere hvordan salget fra Arnold Hjort skulle skje. Det vises til stevningen hvor det fremgår at Jon-Terje Lepsøy valgte å la Arnold Hjort selge til søstrene Lepsøy.

Jon-Terje Lepsøy og Arnold Hjorts bruk av mellomregningskonti i regnskapet for 1993 og 1994 reiser spørsmål om til hvilken pris aksjekjøpet har skjedd. Den oppgitte kjøpesummen for aksjene fremstår som bemerkelsesverdig lav ut fra en vurdering på salgstidspunktet. Dette gjelder enten man kapitaliserer overskuddet på kr 121.000 fra 1993, eller man foretar en kapitalisering av utbyttet på kr 100.000 for 1994. Beregnes det 5% rente, tilsier utbyttet for 1994 en verdi på aksjene som er nesten 20 ganger høyere enn hva som ble betalt. Ut fra egenkapitalen i 1994 er kjøpesummen omlag 30% av verdien.

Søstrene Lepsøys manglende dokumentasjon på gjennomført betaling er et vesentlig punkt. De fremlagte kontoutskrifter for Lise Lepsøy er uten bevisverdi. Det er påtakelig at hun med en årsinntekt på kr 446.994 og med betydelige oppsparte midler, ikke var i stand til å betale aksjene samlet. Dertil kommer at søstrene Lepsøy ikke har mottatt kvittering for betalingen.

Håndteringen av aksjeutbyttet tyder også på at det foreligger et proforma eierskap. For 1994 ble utbyttet utbetalt kontant i avdrag. Først i ettertid er det skrevet en udaterte kvittering som ikke tilfredsstiller kravene til regnskapsbilag. For 1995 er det uforståelig at det ble vedtatt utbytte når man samtidig velger ikke å utbetale dette. Arrangementet med senere utbetaling og tilbakelån til selskapet, er også merkverdig.

Ingen av søstrene Lepsøy har verken oppført aksjene, utbyttet eller fordringen på selskapet i sine selvangivelser. Dette tyder på at de ikke anser seg som reelle eiere. Det skal normalt legges betydelig vekt på hvilke opplysninger som er oppført i selvangivelsen. Ragnhild Lepsøy kan ikke høres med at hun har brukt forenklet selvangivelse Det fremgår med tydelig skrift på den forenklede selvangivelse at denne ikke kan benyttes hvis man har aksjer. Lise Lepsøy har VPS-konto med andre aksjer. Det er lite sannsynlig at hun ikke har skjønt at aksjene i NOOMAS skulle oppføres i selvangivelsen dersom hun var reell eier.

Jon-Terje Lepsøys anførsler om at han ønsket å engasjere søstrene i virksomheten ved at de eide aksjer, er uforstålig. Han kunne like gjerne engasjert søstrene som medarbeidere eller rådgivere mot lønn. Det er ikke påvist at søstrene skulle komme med innspill i egenskap av å være aksjonærer. Tvert om har Jon-Terje Lepsøy valgt å være enestyre, selv om selskapets vedtekter sier at det skal være fra to til fem styremedlemmer.

Søstrenes mulighet til å blokkere viktige beslutninger med negativt flertall, er uten betydning for spørsmålet om proforma. Er eierskapet proforma, kan de ikke utøve slike aksjonærrettigheter.

INA-dommen i Rt-1998-1779 som de ankende parter påroper seg, styrker tvert om statens anførsel om proforma. Også i INA-saken burde det ha vært anført proforma, men fordi dette ikke var gjort under ligningsbehandlingen, har Høyesterett avgrenset mot slik vurdering.

Det er nedlagt følgende påstand:

"1. Bergen byretts dom stadfestes.

2. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."

Lagmannsretten vil bemerke:

Saken gjelder en ren bevisvurdering av om Ragnhild og Lise Lepsøy er eiere av 20% hver av aksjene i NOOMAS. Ettersom det er fremlagt en skriftlig avtale om aksjeoverdragelse som samsvarer med oppføringene i selskapets aksjebok, årsoppgjør og meldinger til ligningsmyndighetene, er det i utgangspunktet staten som må sannsynliggjøre at overdragelsen er proforma. I en vurdering av det sannsynlige faktum må det imidlertid ses hen til at skattyter har en betydelig opplysningsplikt, jfr. blant annet ligningsloven §4-1 og §4-3. Skattyter må også påse at det ved etterfølgende adferd sikres dokumentasjon for at overdragelsen var reell. Det vises således til Rt-1998-383 (s. 392), hvor behovet for dokumentasjon av transaksjoner fremheves. Dette gjelder særlig ved overdragelse mellom nærstående.

For å underbygge at overdragelsen var en realitet, har Jon -Terje Lepsøy for det første redegjort for formålet med søstrenes aksjekjøp. Han bestrider at salget var skattemessig motivert. Det var søstrenes kompetanse og deres mulige engasjement i bedriften som skal ha vært avgjørende.

Motivet for transaksjonen i 1994 er vanskelig å etterprøve. Den etterfølgende utvikling har imidlertid vist at søstrene Lepsøy i liten grad har blitt involvert i driften av selskapet. De har heller ikke hatt formelle posisjoner, utover at Ragnhild Lepsøy er varamedlem i styret. Søstrenes fraværende deltagelse sier derfor lite om hvorvidt aksjekjøpet var reelt. Manglende deltakelse er ikke i seg selv et tungtveiende argument for anførselen om proforma.

Oppgjøret for aksjene er derimot et sentralt punkt. I henhold til salgskontrakten av 15.02.1994 skulle det betales kontant. Lagmannsretten kan ikke se at det foreligger dokumentasjon som viser at søstrene Lepsøy har betalt for aksjene til Arnold Hjort. Ingen har fremlagt kvittering til tross for at det gjelder en påstått kontant betaling på over kr 11000. Dette er spesielt ettersom Arnold Hjort, til tross for at han var en venn av familien, i angjeldende periode skal ha hatt betydelige personlige problemer.

Dertil kommer at de forklaringer som er gitt om hvorledes oppgjøret fant sted, fremstår som bemerkelsesverdige. Lise Lepsøy skal foretatt betalingen i fem avdrag. Hun hevder at disse kan etterspores i kontoutskrifter fra perioden februar til juni 1994. Av utskriftene fremgår det imidlertid kun at det er skjedd kontantuttak. Overlevering av midlene skal ha skjedd dels hjemme og dels ved at Lise Lepsøy dro ens ærend til byen for å møte Arnold Hjort. På disse møtene ble det overlevert kontante avdrag i størrelsesorden mellom kr 1.000 og kr 3500. Denne formen for avdragsbetaling skjedde til tross for at Lise Lepsøy i februar hadde en netto utbetalt månedslønn på kr 21.476 og at hun født xx.xx.1994 hadde oppsparte midler på to konti hos Norsk Hydro ASA på henholdsvis kr 13.352 og kr 21904. Avdrag på boliglån som hun ønsket å holde av midler til, utgjorde tilsynelatende kun kr 7200.

Ragnhild Lepsøy hevder å ha lånt penger av sin far til å betale Arnold Hjort. Det er ikke tilbudt bevis i form av skriftlig dokumentasjon eller vitneforklaring fra faren om dette spørsmålet. Lånet skal ha blitt betalt tilbake "litt nå og litt da". Lånet fremkommer ikke i hennes selvangivelse for 1994.

Den manglende notoritet rundt betaling av aksjene, underbygger at det foreligger en proforma transaksjon. Dette er særlig tungtveiende når det ses hen til at Jon-Terje Lepsøy hadde fullstendig kontroll med overdragelsene fra Arnold Hjort. I medhold av aksjonæravtalen av 12.09.1990 kunne Jon-Terje Lepsøy innløse Arnold Hjorts aksjer for kr 1.000 pr. stykk. Likevel er kontraktssummen på kr 1.166 pr. aksje uten at der er gitt noen plausibel forklaring på dette.

Dertil kommer at regnskapene for 1993 og 1994 inneholder mellomregningskonti som verken Jon-Terje Lepsøy, regnskapsfører eller revisor med sikkerhet har kunnet redegjøre for om var i favør eller disfavør av Arnold Hjort, Jon-Terje Lepsøy eller NOOMAS. Det er således uklart hvilket oppgjør som egentlig ble tilskrevet Hjort og fra hvem dette skjedde. Denne uklarhet underbygger anførselen om proforma. Som tidligere nevnt, må det kunne kreves en klar dokumentasjon som underbygger det faktum skattyter mener skal ligge til grunn ved den ligningsmessige behandling.

Utbetaling av utbytte er et forhold som normalt underbygger at en aksjeoverdragelse er reell. Staten har reist spørsmål ved om slik utbetaling har skjedd.

I regnskapet til NOOMAS er utbyttet for 1994 satt til kr 100000. Likevel er det ikke mulig å etterspore slik utbetaling i bankutskrifter eller regnskapsbilag for kontant utbetaling. Det skal etter sigende skyldes at utbyttet ikke ble utbetalt fra selskapets konto, men kontant fra hovedaksjonær Jon-Terje Lepsøy. Han skal deretter ha avregnet utbyttet mot en mellomregningskonto overfor selskapet. Utbyttet skal ha blitt betalt i flere avdrag fra sommeren 1995 til desember 1995. Først i ettertid er det blitt utferdiget en udatert kvittering. Lagmannsretten finner at omstendighetene rundt utbyttet for 1994 taler for at søstrene Lepsøys aksjeerverv er proforma. Utbetalingene er ikke tilfredstillende dokumentert.

For regnskapsåret 1995 er det fremlagt generalforsamlingsprotokoll av 01.06.1996 som viser at det ble vedtatt et utbytte på kr 140000. Det er anført at utbyttet i første omgang ikke ble utbetalt fordi man fryktet et erstatningskrav fra Gjølanger Fisk AS. Erstatningskravet hadde sin bakgrunn i en skade den 18.04.1996. Forlik i denne saken ble inngått den 01.10.1996. Det er foretatt en dokumentert overførsel på kr 56.000 til søstrene Lepsøy i november 1996. Pengene ble imidlertid umiddelbart lånt tilbake til selskapet på grunn av likviditetsproblemer. Lånet fra søstrene Lepsøy er ført opp som kortsiktig gjeld i regnskapene til NOOMAS både for 1996 og 1997.

Lagmannsretten finner det vanskelig å forstå hvorfor det ble vedtatt utbytte hvis man forventet et betydelig erstatningskrav fra Gjølanger Fisk AS. I generalforsamlingsprotokollen datert 01.06.1996 sies det forøvrig intet om erstatningskravet, men kun at man skulle vente med utbetalingen "til selskapets økonomi er bedret". I den grad denne begrunnelsen var reell, var man således allerede på dette tidspunkt kjent med den påstått pressede økonomiske situasjon. Dernest er det vanskelig å forstå hvorfor utbyttet ble utbetalt november 1996, når det likevel umiddelbart måtte lånes tilbake til selskapet pga. likviditetsproblemer. Lagmannsretten har videre merket seg at lånet til Ragnhild og Lise Lepsøy i selskapets balanserapport født xx.xx.1998 fortsatt er oppført som kortsiktig gjeld. Dette er over to år etter at utbyttet ble tilbakelånt til selskapet for å avhjelpe likviditetsproblemer. Utbyttevedtaket for regnskapsåret 1995 synes derfor å være uten realitet for de passive aksjonærer Ragnhild og Lise Lepsøy.

Ragnhild og Lise Lepsøy har verken oppført aksjene, aksjeutbyttet eller tilbakelån av utbyttet til selskapet i sine selvangivelser for inntektsårene 1994 og 1995. Dette underbygger at søstrene Lepsøy ikke anså aksjeervervet for å være en realitet. Begge måtte skjønt at deres aksjonærposisjon i NOOMAS burde fremgå av selvangivelsen dersom de virkelig var eiere. Lise Lepsøy hadde andre aksjer som hun førte opp. Også i den forenklede selvangivelse som Ragnhild Lepsøy leverte, er det merknader som gjør at skattyter blir minnet om at aksjeerverv skal oppgis til ligningsmyndighetene.

På bakgrunn av ovennevnte momenter finner lagmannsretten det overveiende sannsynlig at aksjeoverdragelsen til Ragnhild og Lise Lepsøy i 1994 var proforma. Lagmannsretten legger særlig vekt på manglende notoritet og dokumentasjon for betaling av aksjene og utbetaling av utbytte. Også manglende oppføring i søstrene Lepsøys selvangivelser tillegges betydelig vekt. Det kan ikke tillegges vekt at søstrene Lepsøy formelt sett har negativ kontroll over aksjeselskapet. Denne innflytelsen har ingen betydning så lenge overdragelsen er proforma.

Ved den ligningsmessige behandling for inntektsårene 1994 og 1995 skal det derfor legges til grunn at Jon-Terje Lepsøy eier 100% av aksjene i NOOMAS. Byrettens dom domsslutningens pkt. 1 blir derfor å stadfeste.

Også byrettens dom domsslutningens pkt. 2 bør stadfestes. Lagmannsretten er enig med byretten i at saksomkostninger for denne instans bør pålegges i medhold av tvistemålsloven §172 første ledd.

Anken har således ikke ført frem. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten i medhold av tvistemålsloven §180 første ledd. Det foreligger ikke slike særlige omstendigheter at det er grunnlag for unntak fra omkostningsansvaret. Advokat Sandvik har fremlagt en omkostningsoppgave på kr 58850, hvorav salær utgjør kr 53000. Omkostningsoppgaven legges til grunn som nødvendig, jfr. tvistemålsloven §176 første ledd.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Norsk Olje og Miljøopprenskning AS og Jon-Terje Lepsøy in solidum kr 58.850 - kronerfemtiåttetusenåttehundreogfemti- til staten v/Hordaland fylkesskattekontor innen 2 -to- uker fra forkynnelse av lagmannsrettens dom.