LG-1998-1695
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-12-03 |
| Publisert: | LG-1998-01695 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett - Gulating lagmannsrett LG-1998-01695. Anket til Høyesterett; Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes, se HR-2000-00327. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker (Prosessfullmektig: Advokat Jon Vinje, Oslo). Ankemotpart: Offshore Accomodation Service AS i likvidasjon (tidligere Safe Service AB) (Prosessfullmektig: Advokat Olav E. Klingenberg, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Voll. Lagdommer Drevland. Byrettsdommer Pedersen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §15, §23, §42, §54, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, §213, Petroleumsskatteloven (1975) §1, §2, Ligningsloven (1980) §10-3, §10-4, §8-1, §8-2, §9-2, §9-5 |
Saken gjelder spørsmål om et svensk aksjeselskap skal anses skattepliktig til Norge for inntekt knyttet til catering-virksomhet på norsk sokkel i et tilfelle der et norsk selskap i henhold til kontrakt med det svenske foresto selve tjenesteytingen.
Om selve partsforholdet i saken bemerkes innledningsvis: Partsangivelsen for så vidt gjelder saksøker/ankemotpart har såvel for byretten som lagmannsretten vært Safe Service AB. Av dokumentert oppgave fra Patent- och Registreringsverket i Sverige framgår at selskapet ble omregistrert under dette navn 21.12.1989. Under ankeforhandlingen ble opplyst at selskapet i 1997 skiftet navn til Offshore Accomodation Service AB og at det ved samme anledning kom nye eierinteresser i bildet. Dertil er opplyst at selskapet den 30.11.1998 er besluttet satt under likvidasjon, dvs. fra den tid har vært under avvikling. Selskapets representant under ankeforhandlingen har videre opplyst at tidligere eier i henhold til avtale har ansvar for eventuelle skatteforpliktelser til Norge. Overensstemmende med partenes uttalelser vedrørende dette spørsmål, er partsbetegnelsen endret til Offshore Accomodation Service AB i likvidasjon. Ettersom det tidligere selskapsnavn er benyttet i saksdokumentene og prosessfullmektigene også for lagmannsretten konsekvent har benyttet samme, angis ankemotparten også i nærværende dom ved kortformen «Safe», når bortses fra domsslutningen.
Når det gjelder saksforholdet og sakens bakgrunn for øvrig, vises til byrettens dom s. 1-5 og sammenfatningen nedenfor. Det er mellom partene i stor grad enighet når det gjelder de faktiske forhold av betydning for avgjørelsen, slik disse er oppsummert i byrettens dom s. 3-5, som det vises til. For ordens skyld bemerkes likevel at den kontakt som fant sted mellom Sentralskattekontoret for utenlandssaker (heretter «Sentralskattekontoret») og Safe i begynnelsen av 1991, ikke direkte vedrørte den virksomhet som saken her gjelder, og er uten betydning for avgjørelsen. I den grad det gjenstår uenighet mellom partene om de faktiske forhold vil dette bli omtalt under rettens merknader så langt det har betydning for avgjørelsen.
Av hensyn til sammenhengen oppsummeres sakens bakgrunn slik: Phillips Petroleum Company Norge (heretter «Phillips») leiet i tiden fra februar 1991 til august 1992 boligplattformen Safe Lancia i forbindelse med selskapets aktiviteter på Ekofisk-feltet, som er del av den norske kontinentalsokkelen. Boligplattformen var eid av det svenske selskapet Safe Rig AB, som også eide fire andre boligplattformer (de tidligere Consafe-riggene). Safe Rig AB og Safe var søsterselskaper og utgjorde elementer i foretaksgruppen Safe Partners AB. I den for saken aktuelle perioden leide Safe Rig AB ut boligplattformen Safe Lancia til det norske selskapet Ugland Construction Company (heretter «Ugland») på et såkalt bare-boat charter. Dette leieforholdet omfattet med andre ord bare selve plattformen. Ugland leiet plattformen videre til Phillips fullt bemannet og utstyrt. Ugland inngikk på sin side en såkalt management-avtale med det svenske selskapet Brostrøms rederi AB (heretter «Brostrøms»), som innebar at sistnevnte skulle besørge utført drift og bemanning m.v. av Safe Lancia, inkludert catering-tjenester. Brostrøms er etter det opplyste å anse som et uavhengig selskap i forhold til de øvrige aktørene.
Mellom Brostrøms og Safe ble det 01.02.1991 inngått en avtale kalt «Service Agreement», hvoretter Safe dels forpliktet seg til å ha tilgjengelig tjenesteutførende kapasitet innenfor nærmere spesifiserte områder, og dels - etter «request» fra Brostrøms, «to provide services mentioned in Clause 1». Blant de oppgaver/tjenester som Safe ved dette tok på seg å besørge utført var teknisk drift/tilsyn, kvalitetssikring, forsikringstjenester og «provision of catering services». Safes godtgjørelse skulle i henhold til kontrakten dels bestå i en «availability fee» og dertil et løpende oppgjør - «reimbursement» for «services requested and provided» i henhold til Safes «standard rates from time to time». Av kontraktens bestemmelser om fakturering framgår at Safe skulle sende månedlige regninger til Brostrøms, og i denne forbindelse er spesifisert at fakturering for catering-tjenester skulle skje i norske kroner (NOK).
Mellom Safe og det norske selskapet Chalk Catering AS ble det 15.01.1991 inngått en avtale benevnt «Agreement for catering services on Safe Lancia on charter to Phillips Petroleum». I tillegg til selve catering-delen skulle Chalk på anmodning fra Safe også kunne besørge «additional personnel», blant annet omfattende vakthold om bord.
Kontrakten mellom Safe og Chalk inneholder i tillegg til en opplisting av catering-relaterte oppgaver og tjenester følgende bestemmelser i pkt. 2:
«CONTRACTOR shall ensure that catering-facilities are kept dean and hygienic at all times and COMPANY may inspect such facilities at any time. Catering services shall be performed to COMPANYs satisfaction. Ifsuch services are not provided to satisfaction, COMPANY reserves the right to give 10 days prior written notice for CONTRACTOR to improve the catering service or change the catering company.
If Phillips Petroleum during the charter have any complaints about the service provided, CONTRACTOR shall make the necessary arrangements to eliminate the reason for the complaint without any additional cost for COMPANY even ifit means the provision ofextra personnel.»
Av pkt. 3 følger blant annet at:
«CONTRACTOR shall pro vide the equipment, tools and materials required for the proper execution of the WORK.»
Chalks vederlag i henhold til kontrakten skulle utgjøres av en dagrate i samsvar med prisliste inntatt som vedlegg til kontrakten.
Det er uomtvistet mellom partene at Chalk på den aktuelle tid var en av de større aktørene innen catering-virksomhet på norsk sokkel, og at selskapet er å anse som uavhengig i selskapsmessig forstand sett i forhold til øvrige selskaper nevnt ovenfor.
I følge opplysninger gitt av Brostrøms i forbindelse med ligningsbehandlingen mottok Safe fra Brostrøms i alt ca kr 53,6 mill. SEK. (tilsvarende ca kr 57,7 mill NOK) i 1991 hvorav ca kr 30 mill. SEK. gjaldt catering og ca kr 5 mill. SEK gjaldt ekstra personell. For 1992, dvs. tiden fram til august, mottok Safe fra Brostrøms ca kr 29,3 mill. SEK (tilsvarende ca kr 31,7 mill. NOK), hvorav ca kr 20,7 mill. SEK gjaldt catering og ca kr 3,3 mill SVK. gjaldt ekstra personell.
I henhold til opplysninger innhentet av Sentralskattekontoret fakturerte Chalk i forhold til Safe med i alt ca kr 29,8 mill. i 1991 og ca kr 20,5 mill. (begge beløp i NOK) i 1992.
Ved skriv av 28.04.1994 varslet Sentralskattekontoret Safe om skatteplikt til Norge og fastsatte frist for inngivelse av selvangivelse for årene 1991 og 1992. Safe imøtegikk Sentralskattekontorets oppfatning og inngå ikke selvangivelser, hvoretter ligningsnemnda skjønnslignet Safe. Ligningsnemndas vedtak av 07.03.1995 har slik slutning:
«Inntekten for 1991 settes til kr 6.445.131,-. Tilleggsskatt 30 %. Inntekten for 1992 settes til kr 4.427.098,-. Tilleggsskatt 30 %.»
Ved skjønnsligningen ble det tatt utgangspunkt i de nevnte oppgaver fra Brøstrøms, men begrenset til selve catering-delen. De konkrete inntektstall framkom gjennom anvendelse av en 20 % fortjenestemargin på de fakturerte beløp. De sentrale premisser i så måte framgår imidlertid ikke av ligningsnemndas avgjørelse, derimot av et i ettertid framlagt notat fra saksbehandler.
Safe inngå klage over ligningsnemndas vedtak. Klagen innkom etter klagefristen, men ble tatt under realitetsbehandling. Sammen med klagen ble inngitt selvangivelser for 1991 og 1992, inneholdende summariske opplysninger knyttet til hele kontrakten med Brostrøms. Overligningsnemnda stadfestet ligningsnemndas avgjørelse for begge år ved vedtak av 19.04.1996, med følgende begrunnelse for så vidt gjelder selve skattepliktsspørsmålet:
«Ved oversendelsesbrev av 08.03.95 er det presisert at en eventuell klage til overligningsnemnda må være mottatt av Sentralskattekontoret innen fire uker fra dato. Klage er mottatt den 06.04.95 og således ikke rettidig da denne overskrider fristen med to dager. Overligningsnemda finner etter en samlet vurdering likevel å kunne realitetsbehandle klagen, jf. ligningsloven §9-2 nr. 8, samt §9-5 nr. 7.
Safe Service AB påtok seg overfor Brostrøms rederi AB å yte teknisk assistanse bl.a gjennom å stille teknisk personell til disposisjon for oppdragsgiver om og når denne måtte ha behov for slikt personell, sørge for at plattformen oppfylte tekiske spesifikasjoner/klassekrav og å gjennomføre nødvendige modifiseringer, innkjøp og administrasjon av reservedeler, supply-båt tjenester og forsikringsavtaler, samt å levere cateringtjenester ombord på Safe Lancia. Cateringtjenestene ble i sin helhet utført av Chalk Catering som en underleverandør av Safe Service AB. Samtlige av de andre tjenestene overfor Brostrøms Rederi er «produsert» og levert i Gøteborg.
Det følger av petroleumsskatteloven §2 jf. §1 at inntekt vunnet av virksomhet relatert til undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet er skattepliktig. Overligningsnemnda finner at virksomhetsbegrepet etter petroleumsskatteloven må ha samme innhold som det alminnelige virksomhetsbegrepet etter skatteloven. Det generelle krav til virksomhet etter skatteloven er definert som en aktivitet av økonomisk karakter med en viss varighet og et visst omfang utøvet av skattyteren eller andre som kan likestilles med han, og som drives for skattyterens egen regning og risiko.
Det er ikke bestridt at cateringtjenester er utøvet ombord på Safe Lancia mens denne var på norsk sokkel. Avgjørende ved vurderingen av skatteplikt er her hvorvidt Safe Service AB har utøvet aktivitet på norsk sokkel. Dette må bestemmes ved en helhetsbedømmelse av rettsforholdet mellom kontrahentene der et hovedmoment er hvem som har risiko og ansvar for kontraktens oppfyllelse i forhold til Brostrøms rederi AB. Overligningsnemnda finner det ikke tvilsomt at denne aktiviteten, i forhold til Brostrøms Rederi AB, ble utført for Safe Services ABs regning og risiko. Chalk Catering subkontraherte cateringdelen av kontrakten hvilket medførte ansvar og risiko for arbeidsutførelsen, men kun i forhold til Safe Service AB. Hvorvidt den faktiske utførelsen av arbeidet på norsk sokkel er utført av eget personell eller underleverandørs personell har etter dette ingen betydning.
Da virksomhetsbegrepet ikke er definert i den nordiske skatteavtalen vil den intemrettslige fortolkning av begrepet legges til grunn i relasjon til artikkel 21.
Det er opplyst at Safe Service AB ikke har hatt fysisk tilstedeværelse på norsk sokkel for andre deler av kontrakten. Dette er heller ikke subkontrahert, men utført fra selskapets kontor i Gøteborg. Overligningsnemnda finner etter dette at virksomhet innenfor norsk skattejurisdiksjon er begrenset til det del-oppdrag, her cateringtjensten, som er utført på norsk sokkel.»
Safe inngå stevning 17.10.1996 til Stavanger byrett. Byretten avsa 19.06.1998 dom med slik domsslutning:
«1. Ligningen av Safe Service AB for 1991 og 1992 oppheves idet Safe Service AB ikke er skattepliktig til Norge.
2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker dømmes til innen 14 - fjorten - dager å betale saksomkostninger til Safe Service AB v/advokat Olav E. Klingenberg med kr 256.749,50 - tohundreogfemtisekstusensjuhundreogførtini 50/100 -.»
Vedrørende byrettens domsgrunner vises til dommen og det som framkommer nedenfor.
Staten v/Sentralskattekontoret v/Regjeringsadvokaten v/advokat Jon Vinje har i rett tid anket byrettens dom og gjort gjeldende at staten må frifinnes for Safes krav om opphevelse av ligningsvedtakene.
Safe v/advokat Olav E. Klingenberg har tatt til motmæle og prinsipalt krevd byrettens dom stadfestet.
Ankeforhandling ble holdt i Stavanger tinghus 13. - 14.09.1999. Siviløkonom Leif Johansson møtte som partsrepresentant i henhold til fullmakt fra avviklingsstyret, og avga forklaring. Underdirektør ved Sentralskattekontoret Jon Arne Rørosgaard var til stede under ankeforhandlingen i medhold av tvistemålsloven §213, annet ledd, og forklarte seg som vitne. Det ble ellers foretatt slik dokumentasjon som framgår av rettsboken.
Saken framstår for lagmannsretten i all hovedsak i samme stilling som for byretten. Som nye bevis for lagmannsretten nevnes bevisopptak, begjært av ankende part, av lovrådgiver i Finansdepartementet Per Olav Gjesti, som i bevisopptak ved Oslo byrett 10.09.1999 har forklart seg om OECD's mønsteravtale og kommentarene til denne. Dertil foreligger enkelte nye dokumentbevis, som det imidlertid ikke finnes grunn til å gå nærmere inn på.
Ankende part, staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker, har i stor grad henholdt seg til de samme anførsler som for byretten. Anførslene er gjengitt i byrettens dom s. 12-18, som det vises til. For lagmannsretten er sammenfatningsvis anført:
For at Safe skal være skattepliktig til Norge må selskapet i henhold til intern norsk rett drive virksomhet i Norge. Hjemmelen i dette tilfellet er bestemmelsen i skatteloven §15, første ledd c sammenholdt med petroleumskatteloven §2, jf. §1. Sistnevnte bestemmelser utvider området for norsk beskatningsmyndighet til sokkelrelatert virksomhet. Dessuten er det et vilkår at den nordiske skatteavtalen ikke avskjærer norsk beskatningsrett. jf. avtalens art. 21 om sokkelrelatert virksomhet med en egen bestemmelse om fast driftssted, jf. art. 7 om fast driftssted mer generelt.
Safes forhold til de handlinger som utføres på sokkelen
Safe er et svensk selskap, og det er opplagt at Safe driver virksomhet i skattelovens forstand. Det kan ikke være tvil om at kontrakten mellom Safe og Brostrøms er inngått som ledd i denne virksomheten. Safes inntekt etter kontrakten er virksomhetsinntekt på den ene eller andre måten i den ene eller andre jurisdiksjon.
Kontrakten av 01.02.1991 mellom Safe og Brostrøms viser at Safe har påtatt seg en forpliktelse til å yte blant annet catering-tjenester på Safe Lancia. Ankemotparten har framholdt at det knytter seg ulike betydninger til kontraktens forskjellige uttrykksmåter som «provide», «provision» m.v., og at dette har betydning for saken. Dette er ankende part ikke enig i, og det pekes på at det er de samme uttrykk som benyttes i kontrakten mellom Safe og Chalk som i forholdet mellom Safe og Brostrøms. Uansett ordlyd, om man oversetter med å yte eller å tilveiebringe, skjer Safes ytelse/tilveiebringelse ved at selskapet hyrer inn Chalk. Ankemotparten synes å hevde at Safe ikke har levert catering-tjenester, men nærmest funnet noen til å gjøre det. Dette er imidlertid ikke i samsvar med kontraktens utforming. Safe har påtatt seg et løpende ansvar for å yte/tilveiebringe tjenestene, og mottar løpende betaling for dette i henhold til sine standardsatser. Det er således ikke tale om en ordning basert på «finder's fee» for å «handle inn» Chalk. Safe har heller ikke overdratt sin kontrakt til Chalk, som på sin side aldri har stått i kontraktsforhold til Brostrøms. Safe trer dermed ikke ut av sitt kontraktsforhold med Brostrøms når Chalk leies inn.
Ankemotparten hevder at Safe ikke kan drive virksomhet på sokkelen fordi catering-tjenestene ikke produseres av egne ansatte og at man heller ikke på annen måte har fysisk tilstedeværelse på sokkelen. Ankende part vil hevde at det ikke er avgjørende at Safe selv ikke er til stede i denne forstand. Safe er en juridisk person som ikke selv kan foreta faktiske handlinger, noe bare fysiske personer kan. I prinsippet kunne Safe løse oppgavene i henhold til kontrakten med Brostrøms ved hjelp av egne ansatte, ved å leie inn folk til å forestå tjenestene eller ved å sette arbeidet bort til en kontraktør. I dette tilfellet har Safe leiet inn et aksjeselskap - Chalk - for å utføre de faktiske handlinger til oppfyllelse av kontraktsforpliktelsene. Uavhengig av hvilket alternativ Safe velger kan de nevnte grupperinger være selskapets representanter/representere Safe i Norge slik at de faktiske handlinger må tilregnes Safe i skatterettslig forstand.
De handlinger som Chalk utfører på sokkelen medfører inntekt direkte for Safe, som derved oppfyller Brostrøms-kontrakten. Det ses ingen grunn til at Safe bare skulle kunne være representert ved egne ansatte. Safe skattes ikke i Norge for å stå i et arbeidsgiverforhold til noen, men fordi catering-virksomheten utføres på Safes vegne og for Safes regning og risiko.
Chalk er å anse som en kontraktshjelper for Safe. I stedet for å betale lønn til egne ansatte betaler Safe til Chalk for de utførte tjenester, mens Safe selv far inntekter fra Brostrøms. Gjennom dette oppstår en positiv eller negativ margin, her et overskudd, som er Safes fortjeneste, vunnet ved tjenester utført på norsk sokkel.
I denne sammenheng er det relevant å avlegge en visitt til et annet rettsområde som omfatter problemstillinger knyttet til kontraktshjelpere, nemlig formueretten. Her er vist til Viggo Hagstrøm, «Fragmenter fra obligasjonsrett - I», tredje utg., s. 160 og 162. Hovedpoenget her er at en debitors kontraktsmessige forpliktelse ikke endres ved at oppfyllelsen skjer ved bruk av hjelpere og at heller ikke risiko- og ansvarsfordelingen forrykkes ved at deler av oppfyllelsesplikten settes bort til andre. På det her aktuelle rettsområdet ville således Safe hefte fullt og helt som om de faktiske handlinger var foretatt ved egne ansatte. Tilsvarende betraktninger gjelder i forhold til problemstillinger som oppstår dersom de aktuelle ytelser hevdes å være mangelfulle m.v.
Det skatterettslige virksomhetsbegrep
Sakens utfall for byretten skyldtes i stor grad at skattemyndigheten ikke fikk gjennomslag for sitt syn på dette punkt, som også ankemotparten legger stor vekt på i sin tilnærming til saken.
Ved fastleggelsen av innholdet i det skatterettslige virksomhetsbegrep står Magnus Aarbakkes doktoravhandling «Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett» fra 1967 svært sentralt. Dette gjelder i særlig grad kap. 2 om hva som skal til for å si at «virksomhet» foreligger, og kap. 5 om driftsherrebegrepet.
Det grunnleggende minimumskravet er «at en viss aktivitet må være utøvet», jf. op.cit. s. 2.3. Dette er et krav om objektivt foreliggende handlinger, dvs. at det aktuelle skattesubjekt under bedømmelse selv har foretatt eller har hatt nær befatning med aktivitetsutøvelsen. For å kunne regne et skattesubjekt som utøver av virksomhet er det et vilkår at «det har prestert en innsats i virksomheten», jf. op.cit. s. 5.5.1 forhold til vilkåret om slik innsats som en normalforutsetning for å vinne en fordel, anføres at Safe har påtatt seg å utføre tjenester, har besørget tjenestene utført, og har dermed oppnådd inntekt.
Et kriterium på virksomhet er videre at «aktiviteten utøves for vedkommende skattesubjekts regning», jf. op.cit. s. 2.14. Ståstedet ved den nærmere vurdering her er Safe. Man må spørre hva som skjer for Safes regning og risiko, og svaret er oppfyllelsen av Safes kontrakt med Brostrøms. Det kan ikke være tvilsomt at oppfyllelsen her skjer nettopp for Safes regning og risiko. Når det særlig gjelder vilkåret «egen risiko», er vist til Aarbakke, op.cit. s. 2.15, hvorav framgår at uttrykket særlig refererer seg til risikoen for at det framkommer et overskudd. I den foreliggende sak har Safe inngått to kontrakter, med henholdsvis Brostrøms og Chalk, og det er Safes egen risiko om det gjennom avviklingen av kontraktene oppstår en fortjenestemargin.
Et annet avgrensningskriterium er at «virksomheten utøves i hans navn» Jf. op. cit. s. 5.6. Her anføres at Safe beholder status som part i avtalen hele tiden, til forskjell fra en situasjon som gjelder formidling.
Også når man skal fastlegge hvem som er virksomhetsutøver vil spørsmålet om for hvem sin regning virksomheten skjer være av betydning Jf. op. cit. s. 5.8 - 5.9. Poenget er at vedkommende ikke har krav på å oppnå et bestemt resultat, men derimot får en sjanse til å oppnå fortjeneste, og dessuten at vedkommende hefter for forpliktelser som måtte oppstå i virksomheten med sin formue. Man står her overfor et av de sikreste grunnlag for å fastslå om et skattesubjekt er virksomhetsutøver, jf. op. cit. s. 5.9, og det anføres at Safe ut fra de nevnte kriterier må anses som virksomhetsutøver vedrørende catering-tjenestene.
Det ovenfor nevnte må ses i sammenheng med at «selvstendighet til å treffe beslutninger om aktiviteten» er et kjennetegn på virksomhet som sådan, jf. op. cit. s. 2.15. Her anføres at når Safe kontraherer med andre til oppfyllelse av egne plikter overfor Brostrøms, han man frihet til å velge hvem det skal kontraheres med. Videre er det arbeid Chalk skal utføre bestemt av Safe i henhold til Safes kontraktsforpliktelser overfor Brostrøms. Det forhold at Safe overlater den praktiske styring til Chalk betyr således ikke at Safe ikke er virksomhetsutøver.
I forlengelsen av dette er vist til at adgangen/friheten til selvstendig å bestemme over eller påvirke virksomhetsutøvelsen er et svært sentralt element ved bedømmelsen av hvem som utøver en virksomhet, jf. op. cit. s. 5.14-5.15. Det anføres at Safe har instruksjonsrett overfor Chalk. Det er ikke til hinder for å anse et skattesubjekt som virksomhetsutøver at vedkommende gir andre, ansatte eller representanter, en mer eller mindre fri stilling, eller at beslutningsmyndighet overlates andre så lenge oppdragsgiver ikke gir endelig avkall på egen kompetanse.
For å kunne si at virksomhet i skatterettslig forstand foreligger må man i alminnelighet kunne påvise at denne «utøves ved visse hjelpemidler: Egen eller leiet arbeidskraft, driftsmidler av forskjellige slag, forskjellige metoder osv.», jf. op.cit. s. 2.16.1 dette tilfellet har Safe gjennom kontrakten med Chalk disponert sistnevnte som hjelpemiddel til oppfyllelse av egne kontraktsforpliktelser overfor Brostrøms. Det avgjørende er her hvilke inntekter som flyter av virksomheten, ikke om skattesubjektet selv eier de nødvendige hjelpemidler. Her er vist til avgjørelse inntatt i Rt-1934-229.
Krav om tilknytning til Norge
For at Safe som svensk rettssubjekt skal anses skattepliktig til Norge må nærmere krav til virksomhetens territoriale tilknytning være oppfylt Jf. skatteloven §15, første ledd c. Vedrørende de generelle utgangspunkter i denne forbindelse er vist til Aarbakke, op.cit. s. 2.32, og 2.42 flg. Vedrørende avgjørelsen inntatt i Rt-1917-1048, som gjelder representasjon i Norge, anføres særlig at Safes handlinger her i riket er mye mer omfattende enn tilfellet var i nevnte avgjørelse. Når det gjelder spørsmålet om hva som skal til for å si at en virksomhet drives her i riket, jf. op. cit. s. 2.44 - 2.45, er anført at det ikke er tvilsomt at catering-tjenestene er utført på norsk sokkel og med Safe som driftsherre. Det følger av avgjørelse inntatt i Rt-1918-474 at representasjonen her i riket er nødvendig for skatteplikt, og det anføres at Chalk som brukes av Safe til å utøve selve aktivitene nettopp er en slik representant.
Vedrørende avgjørelsen i Rt-1918-474, som ankemotparten mener er tungtveiende, anføres at denne avgjørelsen i liten grad er bestemmende ut over den omstendighet at representasjon må foreligge, idet saken ble avgjort på grunnlag av en prosessuell innrømmelse fra vedkommende kommune om at representasjon ikke forelå.
Den nødvendige representasjon kan for øvrig forestås av et norsk selskap, slik tilfellet er i denne sak, jf. avgjørelse inntatt i Rt-1927-413. Det anføres at Chalks handlinger på vegne av Safe har et mye større omfang og utgjør en sterkere tilknytning enn hva tilfellet var i de gamle forsikringsselskaps-dommene.
Når det nærmere gjelder spørsmålet om hva som skal til for å anse en medhjelper som representant og sondringen mellom den selvstendige og uselvstendige representant, er som utgangspunkt vist til framstillingen hos Aarbakke, op. cit. s. 5.17 - 5.18. Videre er det som illustrasjon fra et parallelt livsområde vist til fiskesaltings-dommene inntatt i Rt-1925-339 og Rt-1926-490. En vesentlig forskjell mellom nærværende sak og fiskesaltings-dommene, anføres det, er at medhjelperne i de sistnevnte ikke oppfylte hovedmannens avtalemessige forpliktelser overfor en tredjemann.
Oppsummeringsvis med bakgrunn i norsk intern rett anføres at Chalk er en representant for Safe, hvilket medfører at virksomheten - oppfyllelsen av Brostrøms-kontrakten - foregår her i riket slik skatteloven §15, første ledd c krever. Inntekt vunnet ved denne virksomheten er følgelig inntekt som flyter fra kontraktsforholdet mellom Safe og Brostrøms.
Dertil er det et vilkår for skatteplikt for Safe at den nordiske skatteavtalen ikke avskjærer norsk beskatningsrett. Som utgangspunkt er vist til skatteavtalen art. 7 nr. 1. Det anføres at den fortjenste som kan tilskrives Safe i dette tilfellet er fortjenesten som skriver seg fra kontrakten med Brostrøms, med eventuelt fradrag for verdiskapning i Sverige. Imidlertid kan ankende part ikke se at det er grunnlag for å gjøre noe slikt fradrag, idet verdiskapningen skjer på norsk sokkel. Safes kostnader i tilknytning til kontrakten med Chalk går til fradrag.
Særskilte bestemmelser om fast driftssted m.v. knyttet til sokkelvirksomhet finnes i skatteavtalen art. 21 nr. 2 a, jf. nr. 1. Det er for så vidt enighet mellom partene om at art. 21 ikke avskjærer norsk beskatningsrett dersom vilkårene i skatteloven §15 første ledd c er oppfylt.
Det finnes lite rettsstoff knyttet til art. 21, men derimot en del i forhold til avtalens art. 5, som er den alminnelige bestemmelsen vedrørende fast driftssted. I denne forbindelse er blant annet framhevet at man har en parallell til forholdet i denne sak i den såkalte bygge- og monteringsregelen, jf. skatteavtalen art. 5 nr. 3. Når en hovedentreprenør setter bort arbeidet til en underentreprenør medregnes underentreprenørens tid ved anvendelsen av tolv-måneders regelen. Når det gjelder situasjonen der hovedentreprenøren setter bort deler av arbeidet til en underentreprenør, følger ovenfor nevnte synspunkt av OECD-kommentaren til den tilsvarende bestemmelsen i modell-konvensjonen. Det er imidlertid ikke, anføres det, grunnlag for å forstå uttalelsen i nevnte kommentar nr. 19 ad art. 5 nr. 3 antitetisk, idet selve begrunnelsen vil være den samme. Ytterligere er henvist til forklaring gitt av vitnet Per Olav Gjesti gjennom bevisopptak for Oslo byrett omkring pågående revisjonsarbeid, som vil medføre en uttrykkelig presisering av at bygge- og monterings-regelen også får anvendelse der hovedentreprenøren subkontraherer hele prosjektet.
Videre er vist til artikkel av Fritz Wilberg, «Skattespørsmål i forbindelse med utlendingers oppdrag i Norge, herunder underentreprenørers og ansattes stilling», og til Skaar «Permanent Establishment», særlig s. 408-409.
Det må etter dette legges til grunn at den nordiske skatteavtalen ikke innebærer noen begrensning i forhold til norsk beskatningsmyndighet.
Når det gjelder spørsmålet om representasjon i relasjon til den nordiske skatteavtalen, jf. art. 5 nr. 5 og 6 er særlig vist til Andersson, «Det nordiska skatteavtalet med kommentarer», 1986, s. 69-70.
Det kan ikke være grunnlag for å tillegge norske skattemyndigheters holdning i den sak som er omtalt i byrettens dom s. 20 noen betydning ved avgjørelsen av nærværende sak, jf. vitnet underdirektør Rørosgaard sin forklaring om bakgrunnen for det standpunkt norske myndigheter inntok i forhandlingsmøtet med blant annet danske skattemyndigheter i denne sak.
Ligningsvedtaket - skjønnutøvelsen
I forhold til ankemotpartens subsidiære påstand bestrides at den foretatte ligning kan anses vilkårlig. Skjønnet ble utøvet ved at man innhentet opplysninger fra Brostrøms med hensyn til hva Safe hadde mottatt i betaling for catering-tjenestene. Fortjenestemarginen ble så satt til 20 %, dvs. at man skjønnet over utgiftene med bakgrunn i erfaring etaten har fra sammenlignbar virksomhet. Bakgrunnen for skjønnsligningen var i første omgang at Safe selv etter pålegg ikke inngå selvangivelse. Da selvangivelse med vedlegg til slutt ble inngitt i forbindelse med klagen til overligningsnemnda fikk man bare oppgitt hovedtall i form av samleposter for hele kontrakten. Selvangivelsen innkom dertil etter at klagefristen var utløpt, og kan dermed ikke anses innkommet i ligningslovens forstand. Under enhver omstendighet ga opplysningene ikke grunnlag for en ordinær ligning. Det medfører ikke riktighet, som hevdet av ankemotparten, at Safe ble villedet med hensyn til hva som skulle anses som skattepliktig inntekt. Det framgår klart av den forutgående korrespondanse og ligningsvedtaket at det var virksomheten utført på plattformen som ble ansett som skattepliktig. Ankemotparten var selv nærmest til å vite hva som på dette grunnlag skulle vært nærmere spesifisert. For lagmannsretten er det for øvrig enighet mellom partene om at ligningsmyndighetene hadde hjemmel for skjønnsligning i ligningsloven §8-2 nr. 1.1 skatteretten og ved ligningsforvaltningen er det et grunnleggende prinsipp at skattyter har opplysningsplikten Jf. Aarbakkes artikkel «Noe om domstolsprøvelse av skatteligninger», i festskriftet «Samfunn. Rett. Rettferdighet», s. 775 - 776. Det er således på det rene at Safe selv skulle gitt de relevante opplysninger. Ligningsmyndighetene har på sin side tatt utgangspunkt i det sikre, nemlig opplysningene fra Brostrøms.
Etter at den ligningsmessige behandling var ferdig, har det vist seg at Safes inntekter var større enn det man hadde lagt til grunn, idet Chalk på vegne av Safe i tillegg til catering-tjenestene hadde forestått innleie av ekstra personell særlig til utførelse av vakttjenester om bord i plattformen. I ettertid har man også innhentet opplysninger om Safes kostnader fra Chalk. Basert på de mer fullstendige opplysninger viser foretatte beregninger en fortjeneste i størrelsesorden 18 % for Safe når det gjelder catering-delen. Selv om man ikke vet om fortjenesten knyttet til nevnte tilleggsvirksomhet har vært større eller mindre enn dette, viser dette at ligningsnemnda/overligningsnemnda har truffet godt når man har basert skjønnet på 20 % fortjeneste.
Det foretatte skjønnet framstår ikke som vilkårlig verken med hensyn til framgangsmåte eller resultat, og det er følgelig ikke grunnlag for å oppheve ligningen av denne grunn.
Tilleggsskatt
For lagmannsretten er det enighet om at det foreligger hjemmel for tilleggsskatt forutsatt skatteplikt. Grunnlaget er at selvangivelse ikke innkom før etter klagefristens utløp. I denne relasjon skal da selvangivelsen regnes som ikke innkommet og tilleggsskatt skal ilegges. Ankemotpartens anførsel om at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges fordi skattyters forhold må anses unnskyldelig, jf. ligningsloven §10-3 første ledd bokstav b, kan åpenbart ikke føre fram. Ligningsmyndigheten har benyttet den laveste satsen for tilleggsskatt, jf. ligningsloven §10-4, dvs. 30%.
Ankende part har nedlagt slik påstand:
«1. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes.
2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.»
Ankemotparten, Safe, har i stor grad henholdt seg til de samme anførsler som for byretten, jf. byrettens dom s. 5-12, som det vises til som utgangspunkt. For lagmannsretten er i hovedtrekk anført:
Byrettens dom er riktig såvel med hensyn til resultat som begrunnelse, og må derfor stadfestes.
Safe er i denne sak blitt utsatt for et eksperiment fra norske skattemyndigheters side. Det er første gang man har gjennomført ligning av et utenlandsk rettssubjekt som ikke fysisk har utført virksomhet i Norge. I saken er omtalt et tidligere tilfelle av parallell karakter, der norske skattemyndigheter inntok det motsatte standpunkt.
Ankemotpartens primære begrunnelse for at byrettens resultat er riktig er at riktignok har Safe utøvet en betydelig virksomhet, men denne har ikke foregått i Norge. Slik ankemotparten ser det, er det flere måter å komme fram til dette resultatet. Selv med ankende parts tilnærmingsmåte blir resultatet at Safe ikke er skattepliktig til Norge.
Ett mulig forankringspunkt er skatteloven §23, jf. artikkel av Fritz Wilberg, op.cit. s. 93 (siste avsnitt). Det følger av dette utgangspunkt at dersom Safe skal beskattes i Norge fordi selskapet driver virksomhet gjennom Chalk, vil inntekten være sammenfallende med det Chalk har krevd av Safe, hvilket følger av armlengde-prinsippet, jf. skatteloven §54, første ledd. Fortjeneste ut over dette vil være såkalt superprofitt som i tilfelle er gjenstand for beskatning i Sverige. Anvendelse av alminnelige tilordningsregler gir samme resultat, nemlig at Safes inntekt i Norge er null. Det er dette, anføres det, som ligger i skatteavtalen art. 7. Det vises her til Aarbakke, op.cit., s. 3.47.
Imidlertid er sakens hovedspørsmål om Safe i skatterettslig forstand kan sies å ha drevet virksomhet i Norge. Det er naturlig i denne forbindelse å ta utgangspunkt i avtalepartenes forutsetninger. Når det i kontrakten mellom Safe og Brostrøms heter at Safe skal «provide» visse tjenester m.v., her særlig catering, var det en klar forutsetning at Safes oppgave var å sørge for at andre utførte catering-tjenestene på plattformen. Safe hadde ikke egne folk som foresto catering og drev i det hele tatt ikke med catering-virksomhet. Oppgaven for Safe var å få et best mulig anbud ut av Chalk, hvori Safes fortjeneste skulle ligge. Alle parter var klar over dette, herunder Safe og Brostrøms.
Det er enighet om at Safe ikke har hatt fysisk tilstedeværelse på sokkelen. For at skatteplikt til Norge skal oppstå for Safe er det i henhold til skatteloven §15, første ledd c et vilkår at selskapet «utøver... virksomhet» i Norge. Som framhevet av ankende part er det mulig å utøve virksomhet også gjennom representant. Spørsmålet blir i denne forbindelse hva slags representant det er tale om, om vedkommende er såkalt avhengig eller uavhengig representant. Chalk er etter ankemotpartens syn en uavhengig representant som ikke skaper noe fast driftssted for Safe i Norge. Noe av ulykken bak nærværende sak synes å være en tese hos norske skattemyndigheter om at enhver utgift på norsk sokkel må ha en motsvarende inntektspost her, jf. gjengivelsen i Rt-1997-1646 på s. 1655 av Sentralskattekontorets oppfatning i denne retning. Som det framgår av dommen fant Høyesterett at statens underliggende syn på dette punkt hadde svak bærekraft.
Det er ingen tvil om at den i saken omhandlede virksomhet har foregått på norsk sokkel. For det tilfellet at lagmannsretten kommer til at Safe er skattepliktig til Norge, anføres ikke at den nordiske skatteavtalen avskjærer norsk beskatningsrettJf. Syversen, «Skatt på petroleumsutvinning», s. 148-149.
Til forskjell fra i byretten hevder staten nå at Chalk må anses som representant for Safe, noe som i tilfelle skulle gi Safe fast driftssted i seg selv. Ankemotparten bestrider dette. Her er vist til Aarbakke, «Oversikt over intern norsk internasjonal skatterett» i Den norske Advokatforenings skriftserie nr. 36, «Internasjonal skatterett», s. 20. Man kan i tilknytning til dette også spørre: Hva ville Sentralskattekontoret ha foretatt seg dersom Safe drev med underskudd?
Som påpekt av ankende part ligger det i virksomhetsbegrepet en forutsetning om en viss økonomisk aktivitet, som må ha fonnet sted for vedkommende skattyters regning, og som må kunne relateres til Norge. Det er ikke tvil om at Safe driver virksomhet i denne forstand, og for egen regning og risiko. Men Safe har ikke selv drevet den aktuelle catering-virksomhet om bord i plattformen. Og når ankende part under henvisning til Aarbakke, op.cit. s. 2.16 hevder at Chalk var et «hjelpemiddel» for Safe i sistnevntes norske virksomhet, forekommer dette svært kunstig. Det er ikke slik at Safe driver Chalk sin virksomhet fordi selskapet betaler Chalk for å utføre catering-tjenester.
Når det gjelder forholdet til driftsherrebegrepet, må det tas utgangspunkt i at den aktuelle catering-virksomheten faktisk og fysisk drives av Chalk. Safe har ingen instruksjonsmyndighet i så måte. Avtalen mellom Safe og Chalk inneholder til forskjell fra kontrakten mellom Safe og Brostrøms en nærmere spesifikasjon av hva som skal leveres og en opplisting av det som forventes. Imidlertid ligger det ikke i dette at Safe skal kunne gå inn overfor Chalk og instruere med hensyn til selve utførelsen. Derimot følger det av kontrakten mellom Safe og Chalk pkt. 2 at Phillips skal kunne gi direkte instruksjoner til Chalk dersom man ikke er fornøyd med sistnevntes tjenester. Det framgår direkte av avtalen samme sted at nødvendig ekstrainnsats fra Chalks side som følge av slik instruksjon fra Phillips vil være for Chalk sin regning og risiko hvis disse går ut over avtalen med Safe.
Som framhevet av Aarbakke, op.cit, s. 5.14 - 5.15, vil adgangen/friheten til selvstendig å bestemme over eller påvirke virksomhetsutøvelsen være det mest sentrale tema når det skal tas stilling til hvem som er virksomhetens utøver. Ankemotparten anfører her at det er Chalk som bestemmer/råder over selve virksomhetsutøvelsen. Safe har på sin side ingen mulighet til å gjøre dette. Herunder tilveiebringer Chalk alle driftsmidler og innsatsfaktorer for øvrig. Det foreligger ingen selvstendighet for Safe sitt vedkommende. For Safe er slik bestemmelsesrett som omtalt både i faktisk og rettslig henseende en umulighet. Under henvisning til Aarbakkes uttalelse op.cit. s. 5.15 om instruksjonsrett anføres at Safe ikke har anledning til å instruere Chalk sine ansatte.
Når det gjelder ankende parts anførsel om at Chalk er Safe sin representant med den følge at fast driftssted etableres på denne måten, bestrider ankemotparten som allerede nevnt dette. Avgjørende, anføres det, er i denne forbindelse å sondre mellom avhengige og uavhengige representater. Her er vist til framstillingen hos Fredrik Zimmer, «Internasjonal inntektsskatterett», andre utg., s. 108 flg. For at den avhengige representant skal utgjøre fast driftssted, kreves at vedkommende i henhold til fullmakt opptrer i navn av/på vegne av oppdragsgiver. Chalk kan imidlertid ikke opptre på vegne av eller binde Safe i noen relasjon. Med referanse til det her nevnte og til uttalelse hos Aarbakke, op.cit. s. 2.45 er anført at Chalk i denne sammenheng må anses som en selvstendig/uavhengig medhjelper. I et slikt tilfelle må visse betingelser være oppfylt for at representanten skal konstituere fast driftssted. Avgjørelsen inntatt i Rt-1927-413 er et eksempel på at det norske representant-selskapet så å si hadde tatt på seg det utenlandske forsikringsselskapets hatt. Chalk, derimot, representerer bare seg selv.
I relasjon til grunnvilkåret om at et skattesubjekt må ha prestert en innsats i virksomheten for å kunne regnes som utøver av samme, jf. Aarbakke, op.cit. s. 5.5 anføres at Safes «innsats» kun består i å betale Chalk for å få utført tjenestene. Når det gjelder kjennetegnet på en virksomhetsutøver at «virksomheten utøves i hans navn», jf. op.cit. s. 5.6, hevdes at Chalk aldri har utøvd virksomhet i Safe sitt navn og at Chalk ikke kan skrive Safe sitt navn på noe papir når bortses fra regninger til Safe. Med referanse til uttalelser hos Aarbakke om betydningen av å hefte for forpliktelser som har sammenheng med virksomheten, jf. s. 5.11, anføres at Safe overfor Brostrøms bare har forpliktet seg til at noen skal levere catering-tjenester. Safe har imidlertid full regressrett overfor Chalk, og Phillips er gitt direkte instruksjonsrett overfor Chalk uten meromkostninger for Safe. Det er således ikke riktig når ankende part hevder at et fast driftssted skapes ved kombinasjonen av at Safe er forpliktet i forhold til Brostrøms for deretter å inngå avtale med Chalk til oppfyllelse av egne forpliktelser. Under henvisning til sistnevnte uttalelse hos Aarbakke bestrides også ankende parts anførsel om at regressrett ikke er tilstrekkelig.
Når det videre gjelder spørsmålet om utøvelse av egen virksomhet kontra utøvelse av annens virksomhet som representant, jf. Aarbakke s. 5.17 og ankende parts anførsler i denne forbindelse, framhever ankemotparten at det ikke er slik at det i kontrakten med Brostrøms er forutsatt at Safe skal levere catering-tjenester, jf. ovenfor. Ankende part har i denne forbindelse vist til avgjørelse inntatt i Rt-1917-1048 (Lorentzen). Det anføres at denne dommen ikke har noen betydning for nærværende sak. Vedkommende agent opptrådte på vegne av det utenlandske selskapet og forpliktet derved direkte sistnevnte, til forskjell fra situasjonen her, hvor Chalk aldri kan ta på seg en «Safe-hatt» på tilsvarende måte, jf. Aarbakke, s. 5.19 - 5.20. De tilviste uttalelser menes å måtte stå sentralt i den juridiske vurdering av den foreliggende sak. Sentrale ved vurderingen er også avgjørelser inntatt i Rt-1925-339 og Rt-1926-490, jf. for så vidt også Rt-1923-36. Særlig hevdes tilfellet i Rt-1926-490 å utgjøre en nær parallell til den foreliggende sak.
Oppsummeringsvis anføres at Chalk som selvstendig foretak har operert som en selvstendig underentreprenør og i alle henseende stått på egne bein, og følgelig ikke på noe måte kan sies å ha representert Safe i skatterettslig forstand.
Når det gjelder norsk praksis mener ankemotparten at den foreliggende sak er den første av sitt slag der rettstvist har oppstått. Ankemotparten finner det ikke riktig, som anført av ankende part, at lagmannsretten skal se helt bort fra skattesaken omtalt i byrettens dom s. 20, der norske skattemyndigheter frafalt sitt opprinnelig syn om skatteplikt for vedkommende danske hovedentreprenør Jf. underdirektør Rørosgaards forklaring for lagmannsretten.
Vilkårlig skjønnsutøvelse
Subsidiært hevdes at den foretatte ligning for 1991 og 1992 må oppheves pga vilkårlig skjønnsutøvelse. Ved beregningen av den skattbare inntekt har man ved ligningen benyttet et sjablongmessig 20 % påslag. Det er ikke foretatt noen bransjemessig vurdering eller noen konkret vurdering i det hele tatt. Heller ikke er det foretatt noen sammenligning med de innkomne selvangivelser som viste et negativt resultat for begge år. Ligningsmyndigheten hadde i henhold til ligningsloven §8-1 plikt til å finne fram til et riktigst mulig resultat ut fra de innkomne opplysninger fra skattyter.
Da Safe inngå selvangivelser bygget man på en misforståelse foranlediget av uttalelser i ligningsnemndas vedtak som tilkjennega at norske myndigheter anså Safe skattepliktig i forhold til den samlede Brostrøms-kontrakten. Ankende parts syn innebærer at Safe burde vært tankeleser. Det anføres at ligningsmyndighetene skjønte eller i alle fall burde skjønt at denne misforståelse gjorde seg gjeldende, og følgelig burde man i tråd med god forvaltningsskikk besørget forholdene avklart, noe som kunne skjedd ved å ta en telefon.
Tilleggsskatt
Det er på det rene at Safe har inngitt selvangivelser for sent. Imidlertid ble selvangivelsene tatt opp til realitetsbehandling. Under enhver omstendighet bør uklarhetene og den manglende oppfølgning fra ligningsmyndighetenes side komme Safe til gode med den følge at tilleggsskatt ikke ilegges Jf. ligningsloven §10-3 første ledd bokstav b.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
«Prinsipalt:
Byrettens dom stadfestes.
Subsidiært:
Ligningen av Offshore Accomodation Services AB i likvidasjon (tidl. Safe Services AB) for 1991 og 1992 oppheves.
I begge tilfelle:
Offshore Accomodation AB i likvidasjon tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, og under den subsidiære påstand også for byretten, med lovens rente fra forfall.»
Lagmannsretten er kommet til at anken ikke fører fram, og skal bemerke:
Hovedproblemstilling og rettslige utgangspunkter
Sakens overordnede problemstilling er om Safe i skatterettslig forstand har drevet virksomhet - nærmere bestemt catering-virksomhet - på norsk sokkel, og derved har pådratt seg skatteplikt til Norge, jf. skatteloven §15, første ledd c, jf. petroleumsskatteloven §2, jf. §1. Når byretten, dommen s. 18, har formulert «hovedspørsmålet i saken» som et spørsmål om Safe «har skatteplikt til Norge for den catering-virksomhet Chalk Catering AS har drevet», er dette således noe misvisende. Noen avgjørende betydning for byrettens konklusjon synes imidlertid ikke dette å ha fatt.
Lagmannsretten finner det innledningsvis hensiktsmessig å plassere sakens hovedproblemstilling i en videre inntektsskatterettslig sammenheng. Utgangspunktet og hovedregelen i norsk intern rett såvel som internasjonalt er at skattesubjektets bostedsstat har beskatningsrett til virksomhetsinntekter, enten inntekten er opptjent i hjemlandet eller utlandet, det såkalte globalinntektsprinsippet. For norsk retts vedkommende kan skatteloven §15, første ledd a ses som et uttrykk for dette hovedprinsipp, jf. også samme bestemmelses litra b. Tilsvarende utgangspunkt og hovedregel er for øvrig nedfelt i skatteavtalene Jf. OECD-mønsteravtalen og den nordiske skatteavtalen art. 7 nr. 1.
Såvel i norsk intern rett som i skatteavtalene finnes imidlertid unntak fra den nevnte hovedregel, og for norsk intern retts vedkommende er særlig bestemmelsen i skatteloven §15, første ledd c aktuell i så måte:
«I utlandet bosatte personer og utenlandske selskaper og innretninger, som utøver eller deltar i næringsdrift eller virksomhet som drives eller bestyres her i riket.......».
I denne sak er spørsmålet særlig om Safe «utøver....... virksomhet som drives.......her i riket».
Uttrykksmåten «deltar» tar sikte på situasjoner der et utenlandsk og et norsk skattesubjekt driver en bestemt virksomhet i fellesskap, hvilket klart ikke er tilfellet i den foreliggende sak. Likeledes anses bestyrelses-altemativet uaktuelt, og er heller ikke særskilt påberopt av ankende part.
Skatteloven §15, første ledd c sammenholdt med skatteloven §23, første ledd hjemler dermed en begrenset skatteplikt for utenlandsk skattesubjekt for visse bestemte typer inntekter, og kan anses som et begrenset utslag av det såkalte kildestatsprinsippet.
Vilkåret i skatteloven §15, første ledd c om at virksomheten må «drives her i riket», må i denne sak forstås på bakgrunn av petroleumsskatteloven §2, jf. §1, som utvider virkeområdet for §15, første ledd c til å gjelde petroleumsrelatert virksomhet på kontinentalsokkelen. Det er uomtvistet mellom partene at den aktuelle catering-virksomhet har skjedd på norsk kontinentalsokkel. Det har vært omstridt i juridisk teori og må anses uavklart hvorvidt petroleumsskattelovens bestemmelser medfører at også bestyrelses-altemativet i §15, første ledd c får anvendelse for sokkel-virksomhet, men av grunner nevnt ovenfor er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette spørsmålet.
Også i skatteavtalene er det gjort unntak fra hovedregelen basert på globalinntekts-prinsippet, jf. de respektive avtalers art. 7 nr. 1.
For å kunne konstatere skatteplikt til Norge for et utenlandsk skattesubjekts vedkommende øznå to hovedvilkår være oppfylt:
Norsk intern rett må gi tilstrekkelig hjemmel for skatteplikt, og dertil kreves at Norge ikke har frasagt seg beskatningsretten gjennom skatteavtale. Skatteavtalene kan aldri danne ø selvstendig grunnlag for skatteplikt, men vil - først og fremst med det formål å forhindre dobbelbeskatning - kunne innebære lempning eller avkall på norsk beskatningsrett.
I relasjon til den foreliggende sak vil situasjonen være at Safe har alminnelig skatteplikt til hjemlandet Sverige. Under forutsetning av at Safe i tillegg er begrenset skattepliktig til Norge, vil det følgelig oppstå spørsmål om norsk beskatningsrett likevel avskjæres gjennom bestemmelser i den nordiske skatteavtalen. Avtalens generelle utgangspunkt er nedfelt i art. 7 nr. 1:
«Fortjeneste som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat skal bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre foretagendet utøver forretningsvirksomhet i en annen kontraherende stat gjennom et fast driftssted der. Hvis foretagendet utøver slik forretningsvirksomhet, kan dets fortjeneste skattlegges i denne annen stat, men bare så meget av den som kan tilskrives det faste driftssted.»
Til forskjell fra OECD-mønsteravtalen inneholder den nordiske skatteavtalen en særregulering vedrørende visse former for petroleumsrelatert virksomhet. De her aktuelle bestemmelser er særlig art. 21 nr. 2 a, j jf. nr. 1:
«1. Uansett de øvrige bestemmelser i denne overenskomst med unntak av bestemmelsene i artikkel 8, får bestemmelsene i denne artikkel anvendelse år en person som er bosatt i en kontraherende stat driver virksomhet i en annen kontraherende stat knyttet til forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster i denne annen stat.
2. a) En person som er bosatt i en kontraherende stat, og som utenfor en annen kontraherende stats kyst driver virksomhet som omhandlet i punkt 1, anses å drive virksomheten fra fast driftssted eller fast sted i denne annen stat.»
Lagmannsretten bygger på at virksomhets-begrepet i den nordiske skatteavtalen ikke har et særskilt fastlagt innhold, og at det ved norske domstolers anvendelse av avtalen skal legges til grunn den intemrettslige forståelse av vilkåret Jf. skatteloven §15, første ledd c Jf. for øvrig særlig skatteloven §42, første ledd.
Har Safe begrenset skatteplikt til Norge?
I henhold til det arrangement som innledningsvis er beskrevet, og som omfatter selskapene Safe Rig AB, Ugland, Phillips, Brostrøms, Safe og Chalk, står Chalk alene som den direkte produsent av catering-tjenestene, som er den virksomhet som her er under skatterettslig vurdering. Chalks produksjon av catering-tjenester skjer i henhold til kontrakt med Safe, som derved oppfyller sine forpliktelser overfor Brostrøms, som derved og på tilsvarende måte oppfyller sin kontrakt med Ugland, som igjen ved dette presterer i henhold til kontrakt med Phillips, og der Phillips kan sies å utgjøre sluttbrukeren av de tjenester som utgjør den aktuelle økonomiske aktivitet. Chalk er i dette arrangement et selvstendig selskap i den betydning som er omtalt ovenfor. Virksomheten skjer for Chalks vedkommende som et ledd i den ordinære forretningsdrift, der Chalk mottar tilsvarende oppdrag og utfører disse for en rekke oppdragsgivere, herunder på norsk sokkel. Chalk har som norsk selskap alminnelig skatteplikt til Norge knyttet til hele den økonomisk akti vet som saken her gjelder. Chalks eventuelle fortjeneste vil framkomme som differansen mellom de totalt fakturerte beløp overfor Safe, etter det opplyste i overkant av NOK 50 mill., og de motsvarende kostnader forbundet med oppdragsutførelsen. Kostnadssiden for Chalks vedkommende knyttet til det aktuelle oppdrag er ikke kjent. Skatteinngangsvirkningen for Chalks virksomhet til Norge vil bero på det økonomiske resultat av Chalks samlede virksomhet, og er heller ikke kjent. De sistnevnte forhold er imidlertid ikke av betydning for saken her.
For Safes vedkommende er situasjonen som nevnt at selskapet har alminnelig skatteplikt til Sverige, omfattende hele selskapets virksomhet. Safes kontrakt med Brostrøms omfatter å besørge utført («provide») en rekke tjenester og arbeidsoppgaver. Noen av disse oppgavene/ tjenestene produseres i Sverige og av selskapets egne ansatte, særlig gjelder dette visse former for teknisk assistanse, kvalitetssikring og administrasjon, herunder kontraktsinngåelse og -oppfølgning i forhold til underleverandører. Når det særlig gjelder cateringtjenestene, er det ikke tvilsomt ut fra de foreliggende opplysninger at disse var forutsatt å skulle produseres av en underleverandør, og ikke av Safe selv. Safe-organisasjonen besto i hovedsak av ansatte med teknisk bakgrunn, og Safe har aldri ved hjelp av egne ansatte eller folk innleid i bedriften forestått produksjon av catering-tjenester. I avtalen mellom Safe og Brostrøms var bestemt at fakturering fra Safe vedrørende catering-tjenestene skulle skje i NOK. På tidspunktet for inngåelse av avtale mellom Safe og Brostrøms (01.02.1991) var for øvrig kontrakten mellom Safe og Chalk allerede inngått (15.01.1991), uten at bakgrunnen for dette er framkommet for lagmannsretten.
For Safes vedkommende utgjør Chalks bruttoomsetning/de samlede faktureringer fra Chalk en del av kostnadssiden forbundet med oppfyllelsen av kontrakten overfor Brostrøms. Ved å sammenholde de før nevnte opplysninger om Safes fakturering overfor Brostrøms vedrørende catering (og eventuelt ekstra personell) med Chalks samlede faktureringer overfor Safe, far man i forhold til catering-tjenesten fram Safes direkte kostnader samt bruttoinntekten.
Statens oppfatning med hensyn til skattepliktspørsmålet bygger i prinsippet på at Safe er skattepliktig for den fortjeneste som framkommer som differansen mellom Safes fakturering for catering overfor Brostrøms (bruttoomsetning eller inntekt) og de direkte (Chalks fakturering overfor Safe) og indirekte (ikke kjente) kostnader forbundet med den oppnådde bruttoinntekt. Et slikt syn går under enhver omstendighet lenger enn det prinsipp som blant annet er nedfelt i den nordiske skatteavtalen art. 7 nr. 1, andre setning, jf. ovenfor, som begrenser kildestatens beskatningsrett til den del av det utenlandske skattesubjekts fortjeneste som «kan tilskrives det faste driftssted». Denne omstendighet er imidlertid ikke i seg selv avgjørende for skattepliktspørsmålet, men regulerer tilordningen. Likevel illustrerer det her nevnte et grunnleggende problem ved ankende parts tilnærmingsmåte.
- - -
Når det gjelder de mulige beveggrunner for det konglomerat av avtaler som knytter sammen Chalks virksomhet i form av produksjon av catering-tjenester med Phillips sitt behov for samme, er dette ikke i nevneverdig grad belyst for lagmannsretten, verken generelt eller med tanke på Safe spesielt. Gjennom partsrepresentanten Johanssons forklaring er riktignok framkommet opplysninger som trekker i retning av forutgående skatteplanlegging, hvilket imidlertid er en normal og legal foreteelse i utgangspunktet. Det er ikke anført fra ankende parts side at man står overfor et tilfelle der det er aktuelt å vurdere anvendelse av de skatterettslige omgåelsesnormer, og lagmannsretten har heller ikke for øvrig grunnlag for å gå nærmere inn på dette.
- - -
Det er ikke tvilsomt at den catering-virksomhet saken gjelder etter sin art faller inn under petroleumsskatteloven §2, første ledd, jf. §1, første ledd a, og tilsvarende gjelder i forhold til virksomhetsbegrepet i skatteloven §15, første ledd c. Som før nevnt vil Safe under ingen omstendighet kunne være skattepliktig til Norge for fortjeneste knyttet til virksomhet som har foregått i Sverige. Det følger etter lagmannsrettens syn av dette at den virksomhet som i objektiv forstand skal vurderes i relasjon til Safe er identisk med den virksomhet som danner grunnlag for Chalks alminnelige skatteplikt til Norge. Saken reiser derfor ikke spørsmål om relevant virksomhet foreligger. Den avgjørende problemstilling er i stedet «virksomhetens subjektive tilknytning», dvs. «hvilket skattesubjekt eller hvilke skattesubjekter skal en gitt virksomhet tillegges betydning for?», jf. Aarbakke, op.cit §5 (her sitert fra s. 5.1). Nærmere bestemt blir spørsmålet om ikke bare Chalk, men også Safe, har den tilstrekkelige subjektive tilknytning som i så tilfelle vil utløse en begrenset skatteplikt for Safe til Norge. Ved den nærmere tolkning og anvendelse av særlig skatteloven §15, første ledd c - «utøver... virksomhet som drives... her i riket....» - er det således særlig denne problemstilling som må has for øyet.
Ved tolkningen og anvendelsen av de aktuelle bestemmelser må det tas utgangspunkt i at sakens hovedspørsmål faller inn under legalitetsprinsippets område, og der lovens ordlyd er utgangspunktet for tolkningen. Riktignok er det alminnelig antatt at «Det gjelder neppe noe strengt krav om at det må foreligge klar hjemmel e.l. for skatteplikt. Etterlater lovteksten tvil, må andre rettskilder trekkes inn, og resultatet kan godt bli at hjemmel for skatteplikt anses for å foreligge», jf. Fredrik Zimmer, «Lærebok i skatterett», 1993, s. 40. Men selv om klarhetskravet ikke er spesielt vidtgående på det aktuelle rettsområdet, gjør likevel de alminnelige hensyn bak legalitetsprinsippet seg gjeldende, og ikke minst gjelder dette hensynet til forutberegnelighet, jf. for så vidt uttalelser i denne retning i avgjørelsen inntatt i Rt-1990-1293.
Ordlyden i den nevnte bestemmelse gir etter lagmannsrettens syn liten støtte for ankende parts oppfatning. Virksomheten i snever forstand, selve tjenesteproduksjonen, er utført av et annet og i denne sammenheng uavhengig selskap som et ledd i sistnevntes ordinære forretningsvirksomhet. Det må legges til grunn at Safe ikke for noen del av virksomheten i denne forstand i løpet av kontraktsavviklingen har hatt fysisk tilstedeværelse direkte knyttet til tjenesteproduksjonen på norsk sokkel. Den økonomiske aktivitet har imidlertid blitt gjennomført som følge av at Chalk har påtatt seg et oppdrag for Safe, og Chalks virksomhet tjener til oppfyllelse av Safes kontraktsmessige forpliktelser overfor Brostrøms. Slik forholdene ligger an i denne sak, jf. ovenfor, kan lagmannsretten imidlertid ikke se at disse omstendigheter konstituerer tilstrekkelig subjektiv tilknytning for Safe.
Som framhevet av Aarbakke, «Internasjonal skatterett», inntatt i Den norsk Advokatforenings skriftserie nr. 36, s. 20, kan skatteloven §15, første ledd c betraktes under synsvinkelen «den intemrettslige bestemmelse om fast driftssted»,jf. de før omtalte bestemmelser i den nordiske skatteavtalen om tilknytningskravet «fast driftssted».
Nå er det i og for seg på det rene at den intemrettslige hjemmel for skatteplikt nedfelt i skatteloven §15, første ledd c ikke krever fysisk tilstedeværelse knyttet direkte til, og av betydning for, den aktuelle virksomhet. I dette ligger særlig at også andre former for tilknytning mellom selve den fysiske utførelse av aktiviteten, og et utenlandsk rettssubjekt kan være tilstrekkelig for å etablere den nødvendige subjektive tilknytning. I denne sak er det den skatterettslige representasjons-læren som her er av særlig interesse. Slik lagmannsretten oppfatter det, står man her nettopp overfor ankende parts hovedanførsel, idet Chalk av de grunner som er angitt av ankende part menes å være Safes representant i Norge i forhold til catering-virksomheten, med den følge at «fast driftssted» må anses etablert.
Man står her ikke overfor en situasjon der et utenlandsk selskap har etablert seg i Norge gjennom en filial, et typetilfelle som utvilsomt utløser skatteplikt etter skatteloven §15, første ledd c. Men et utenlandsk rettssubjekt kan også pådra seg begrenset skatteplikt til Norge gjennom representasjon av et norsk rettssubjekt, det være seg en fysisk person eller et selskap, og derved etablere «fast driftssted» i Norge. I denne sammenheng er det i utgangspunktet avgjørende om den norske representant må anses som uselvstendig/avhengig eller som selvstendig/uavhengig. Om den nærmere sondring og betydningen av denne vises særlig til Zimmer, «Internasjonal inntektsskatterett», 1992, s. 94 og 108 flg., Andersson m.fl., «Det nordiska skatfeavtalet med kommentarer», 1991, s. 82 flg.. Dag E. Henriksen, «Vilkårene for beskatning av utenlandske oppdragstakere på norsk kontinentalsokkel», 1990, pkt. 4.2 og pkt. 5.5 og Aarbakke, op.cit. s. 2.44 flg. og s. 5.17 flg. (§5.3).
Lagmannsretten er her mest tilbøyelig til å være enig med byretten i at det er lite naturlig å betrakte Chalks forhold til Safe som et representasjonsforhold i skatterettslig forstand overhodet. Imidlertid finnes ikke grunn til å ta endelig stilling til dette spørsmål, idet Chalk under denne synsvinkel i tilfelle måtte betraktes som en selvstendig/uavhengig representant for Safe. I relasjon til spørsmålet om subjektiv tilknytning er den klare hovedregel at den selvstendige representant, som beskattes for sin egen inntekt i Norge, ikke samtidig utløser skatteplikt for den representerte, og følgelig ikke utgjør noe «fast driftssted» for denne. Man står her riktignok ikke overfor en unntaksfri regel, idet også den selvstendige/uavhengige representant på nærmere vilkår kan danne «fast driftssted» i relasjon til skatteloven §15, første ledd c. Da vilkårene for anvendelse av sistnevnte unntaksregler klart ikke er oppfylt i denne sak i forholdet mellom Chalk og Safe, jf. særlig Zimmer, op.cit. s. 110- 111, går lagmannsretten ikke nærmere inn på disse.
Etter dette kan Safe ikke ses å være begrenset skattepliktig til Norge, idet heller ikke ankende parts øvrige anførsler kan føre fram.
Byrettens dom blir etter dette å stadfeste med hensyn til realiteten.
Anken har ikke ført fram. Det foreligger ikke omstendigheter som kan begrunne at det gjøres unntak for hovedregelen om at ankende part i et slikt tilfelle må erstatte motpartens nødvendige omkostninger Jf. tvistemålsloven §180, første ledd. På vegne av ankemotparten har advokat Klingenberg framlagt omkostningsoppgave for lagmannsretten på i alt kr 186.502, hvorav kr 168.200 utgjør honorar, og det øvrige utgifter for prosessfullmektig og partsrepresentant. Lagmannsretten finner å kunne godta omkostningskravet i sin helhet innenfor rammen av tvistemålsloven §176.
Lagmannsretten finner ikke tilstrekkelig grunn til å gjøre endring i byrettens omkostningsavgjørelse, og har i den forbindelse tatt i betraktning ankende parts anførsler i skriv av 16.09.1999. Sakens karakter har nødvendiggjort et omfattende forarbeid. Omkostningskravet finnes på denne bakgrunn ikke å gå ut over det nødvendige til forsvarlig ivaretakelse av Safes interesser i saken.
Ankemotparten har krevd seg tilkjent renter av omkostningsbeløpet tilkjent for byretten. Kravet må tas til følge.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
Byrettens dom stadfestes, likevel slik at staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker dertil dømmes til innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom å betale 12 - tolv - % rente p.a. av tilkjente saksomkostninger for byretten fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av byrettens dom.
I saksomkostninger for lagmannsretten betaler staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom kr 186.502,- - kroneretthundreogåttisekstusenfemhundreogto - til Offshore Accomodation Services AB i likvidasjon.