LG-1999-2137

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-10-20
Publisert:	LG-1999-02137
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Stavanger byrett nr. 98-00500 - Gulating lagmannsrett LG-1999-02137.
Parter:	Ankende part: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen, Stavanger). Motpart: Kirkegt. 17 ANS (Prosessfullmektig: Deloitte & Touche Advokater ANS v/advokat Finn Eide, Stavanger).
Forfatter:	Bruland, Sjong, Wolff
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44a, Tvistemålsloven (1915) §180, Ligningsloven (1980) §8-1, Konkursloven (1984) §61

Stavanger byrett avsa 21. oktober 1999 dom med slik slutning:

«1. Saken avvises forsåvidt gjeldende inntektsårene 1991 og 1992.

2. Ligningen av Kirkegaten 17 ANS oppheves for inntektsåret 1994.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (heretter Staten) har i rett tid anket dommen til lagmannsretten. Anken retter seg mot domsslutningen punktene 2 og 3 og det anføres at det foreligger feil ved byrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Kirkegaten 17 ANS (heretter Kirkegaten 17) har inngitt anketilsvar og bestridt at det skulle foreligge feil som nevnt.

Ankeforhandling ble holdt i Stavanger tinghus 18. oktober 2000. En av deltakerne, Bernt Ove Torkelsen, forklarte seg for lagmannsretten. Det ble fremlagt en pantobligasjon i gnr. 55 bnr. 510 i Stavanger (Kirkegaten 17 i Stavanger) pålydende NOK 5 mill. dagbokført 6. november 1989, en pantsettelseserklæring datert 3. november 1989 knyttet til pantobligasjonen og et gjeldsbrev pålydende kr 3 mill. datert 3. november 1989. Det ble ellers foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Sakens bakgrunn er nærmere beskrevet i byrettens dom side 1-5. Saken står i samme stilling for lagmannsretten som for byretten, og lagmannsretten finner det i utgangspunktet tilstrekkelig å vise til den redegjørelse for bakgrunnen som fremgår av byrettens dom. Enkelte hovedpunkter tas likevel med i det følgende.

Forretningseiendommen Kirkegaten 17 i Stavanger ble kjøpt av Bernt Ove Torkelsen, Paul Christian Bull, Torstein Erevik, Ingebret Erevik og Jone Erevik 4. mars 1987. Kjøpesummen var kr 7 mill. Det ble iverksatt vesentlige rehabiliteringsarbeider på eiendommen og det påløp betydelige kostnader i den forbindelse. Kjøpet og den etterfølgende rehabilitering ble finansiert av Sparebanken Rogaland og/eller bankens datterselskaper. Den nærmere fordeling av lån og kreditter mellom Sparebanken Rogaland og tilknyttede finansieringsselskaper har ikke betydning for avgjørelsen, og lagmannsretten går derfor ikke nærmere inn på den (långiverne benevnes heretter SR-Bank). Under rehabiliteringen av bygget falt leiemarkedet betydelig. SR-Bank hadde på dette tidspunkt engasjert seg med i alt ca kr 16 mill. Det er opplyst og ubestridt at SR-Bank som sikkerhet for sitt samlede engasjement hadde pant i eiendommen Kirkegaten 17 i Stavanger. Som følge av det svake leiemarkedet var kjøperne ute av stand til å oppfylle sine forpliktelser overfor SR-Bank. Situasjonen var således at SR-Bank satt med et betydelig tapsutsatt engasjement. SR-Bank var således i en situasjon hvor banken måtte foreta seg noe for å ivareta sine kreditorinteresser. Dette resulterte i en avtale mellom bankgruppen og kjøperne datert 1. mai 1989. Det sentrale i avtalen var at kjøperne skulle innbetale kr 3.200.000 til nedregulering av byggelånet, at det skulle ytes et lån på kr 12.800.000 til ytterligere nedregulering av byggelånet og at disse forhold samlet sett skulle anses som full innfrielse av byggelånet i SR-Bank. Realiteten i dette er at den midlertidige finansiering som et byggelån alltid er ble avviklet, samtidig som det ble etablert en mer langsiktig finansiering. SR-Bank skulle selv inndrive leie og den skulle benyttes til betjening av lånet på kr 12.800.000. Videre ble det avtalt at det skulle foretas nytt oppgjør dersom eiendommen pr. 1. mai 1994 hadde en høyere markedsverdi enn kr 18.440.000. Det skulle betales rente av nevnte lån.

Det fremgår av punktene 1 og 8 i avtalen av 1. mai 1989 at de opprinnelige kjøperne av Kirkegaten 17 i Stavanger, Paul Christian Bull, Bernt Torkelsen, Ingebret Erevik, Torstein Erevik og Jone Erevik skulle kjøpe («overta») Kirkegaten 17 i Stavanger pr. 1. mai 1989 og at de hadde rett til å reversere «salget» dersom eiendommen pr. 1. mai 1994 hadde en høyere markedsverdi enn kr 18.440.000.

Det fremgår av et internt notat i SR-Bank datert 18. november 1992 at banken vurderte å overta Kirkegaten 17 i Stavanger på grunnlag av en kjøpekontrakt. Det fremgår at kjøpekontrakten ikke skulle tinglyses og at hjemmelshaverne (Paul Christian Bull, Bernt Torkelsen, Ingebret Erevik, Torstein Erevik og Jone Erevik) skulle utstede såkalt blancoskjøte. Videre heter det i notatet at kjøpesummen som utgangspunkt skal være «lik restgjeld født xx.xx.92». Den ble beregnet til kr 18.618.000. Det fremgår for øvrig av notatet at visse omkostninger/avgifter etter nærmere avtale skulle avregnes i ettertid.

I et brev fra SR-Bank til hjemmelshavernes advokat datert 2. mai 1994 er en avtale mellom SR-Bank og hjemmelshaverne innarbeidet. Avtalen er bygget på avtalen datert 1. mai 1989 og notatet av 18. november 1992. I korte trekk går avtalen ut på at SR-Bank skulle overta Kirkegaten 17 i Stavanger for kr 18.440.000, hvilket svarte til det beløp som fremgår av 89-avtalens punkt 8. Den avtalte kjøpesummen på kr 18.440.000 gikk i sin helhet til nedregulering av lån i bankgruppen. Det ble således ikke utbetalt noe beløp basert på avtalen.

Såvel 89-avtalen som 94-avtalen ga klarligvis grunnlag for å gjennomføre diverse bokføringstekniske disposisjoner i SR-Bank sine regnskaper. Lagmannsretten kommer i nødvendig utstrekning tilbake til dette nedenfor.

Ligningsnemnda traff vedtak i saken sendt skattyter 20. mars 1996. Det fremgår av vedtaket på side 3 at nemnda ved ligningen for inntektsåret 1994 basert på salgsvederlag kr 18.440.000, saldoverdi bygning kr 6.587.088 og tomteverdi kr 7.239.790 har beregnet en skattepliktig gevinst på kr 4.619.422. Med utgangspunkt i skattepliktig gevinst realisert eiendom på kr 4.619.422 fremkommer en skattepliktig inntekt på kr 4.294.213 når resultat før ekstraordinære poster og avskrivninger er hensyntatt.

SR-Bank overdro 3. september 1996 Kirkegaten 17 i Stavanger til Langgaten 1 B AS for kr 8 mill. Det fremgår av skjøtet at eiendommen var utlyst til salg i det frie marked og at det således hadde funnet sted et fritt salg. SR-Bank benyttet det blanco-skjøtet Paul Christian Bull m/flere hadde utstedt i samsvar med avtalen av 2. mai 1994.

Staten har i hovedtrekk anført følgende:

Dersom det er foretatt et salg av eiendommen Kirkegaten 17, reguleres dette av skatteloven §44a følgende som gir regler om saldoavskrivninger m.v. Det er da grunnlag for den gevinstberegning som er foretatt. Dersom det foreligger en gjeldsettergivelse og det kan konstateres insolvens hos skyldneren er det ikke grunnlag for beskatning. Dersom slik insolvens ikke kan konstateres er spørsmålet mer tvilsomt.

Motparten har ikke ført bevis for at det har funnet sted en gjeldsettergivelse, og det bestrides at det foreligger en gjeldsettergivelse.

Dersom salget i 1994 i realiteten innebar en gjeldsettergivelse i 1989 er det ikke grunnlag for å oppheve ligningen for inntektsåret 1994. Ligningen for 1989 er ikke angrepet og en klage eller et søksmål knyttet til den ville ha blitt avvist. Byretten har lagt til grunn at det fant sted en gjeldsettergivelse i 1989. Dersom lagmannsretten skulle være enig i det, må resultatet likevel bli frifinnelse fordi ligningen for 1989 ikke er angrepet innen de frister som gjelder.

Utgangspunktet må tas i det selvangivelsesprinsipp skatteretten bygger på. Det er skattyter som skal tilveiebringe grunnlaget for ligningen. Skattyter har ikke overholdt sine plikter i dette tilfelle.

Domstolene kan fullt ut prøve lovanvendelsen. Domstolene kan også prøve om det faktum ligningsmyndighetene har bygget på er korrekt. Dersom skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger kan skattyter ikke komme med nye opplysninger under behandlingen for domstolene. Slike opplysninger må domstolene eventuelt se bort fra. Det bestrides ikke at et vedtak kan oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil, men det foreligger ikke slike feil i dette tilfellet.

Det bestrides ikke at det er de reelle forhold som er avgjørende. Men det avgjørende er som nevnt det grunnlag ligningsmyndighetene hadde da vedtaket ble truffet.

Skattyter er bundet av den form som er benyttet ved ulike transaksjoner og det må stilles strenge beviskrav før det kan legges til grunn at det reelle forhold er et annet enn det formen tilsier.

Det er skatteloven §44a nr. 6 som er direkte anvendelig i dette tilfellet. Det sentrale er at Kirkegaten 17 ble oppløst i 1994. Det skal beregnes skattepliktig inntekt i oppgjørsåret og det er den faktisk betalte pris som er avgjørende. Det presiseres at fritak for en forpliktelse ofte vil være en skattepliktig fordel. Det aksepteres at en gjeldsettergivelse overfor en insolvent debitor ikke er skattepliktig. Skatteplikt kan foreligge hvis gjeldsettergivelsen må anses vunnet ved virksomhet. Det må stilles nærmere krav til gjeldsettergivelsen. Det må foreligge en avtale eller et løfte fra kreditor. Løftet må være privatrettslig bindende for kreditor. Det er ikke nok at gjelden ikke lar seg inndrive eller at kreditor ikke foretar seg noe.

SR-Bank og Kirkegaten 17 måtte foreta seg noe som følge av det svake leiemarkedet i 1989. Långiver sto fritt og kunne for eksempel begjært tvangsauksjon eller konkurs. Långiver kunne dessuten ha ettergitt deler av gjelden eller forholdt seg på andre måter. SR-Bank valgte en annen løsning, nemlig å inngå den avtale mellom partene som er datert 1. mai 1989. Avtalen ble fremlagt sent, men det bestrides ikke at det kan bygges på den. Det ble ved avtalen etablert en opsjon og verken Kirkegaten 17 eller SR-Bank kunne vite hvordan markedet ville være 1. mai 1994.

Lånene var høyere enn den skattemessige kostpris. Det ville med andre ord uansett oppstå problemer som følge av gevinstbeskatning parallelt med innfrielse av restgjeld.

Notatet av 18. november 1992 viser at det er tale om en forretningsmessig fundert avtale. Salgsopsjonen ble benyttet og det er den avtalte pris som skal legges til grunn for ligningen. Det forelå en risiko som slo ut i tap for SR-Bank og gevinst for investorene.

Det foreligger ikke dokumentasjon eller andre bevis for at det fant sted en gjeldsettergivelse. Intet er bokført som gjeldsettergivelse. Det er dessuten uklart når en eventuell gjeldsettergivelse fant sted. Var det i 1989, 1994 eller i 1996? Kirkegaten 17 eksisterte ikke i 1996, og gjeldsettergivelse kan ikke ha funnet sted det året. Det ble ikke foretatt noen ny vurdering i 1994 og gjeldsettergivelse kan ikke ha funnet sted da. Dersom gjeldsettergivelsen fant sted i 1989 kan domstolene ikke gjøre noe fordi det ikke er klaget/reist søksmål innen gjeldende frist. Gjeldsettergivelse nevnes for øvrig sent under ligningsbehandlingen.

Av Stavanger ligningskontor sitt brev datert 10. august 1995 fremgår at gevinsten er beregnet til kr 4.619.422. Av ligningsnemnda sitt vedtak sendt skatteyter 20. mars 1996 fremgår det blant annet at selskapet har blitt lignet etter regnskap og at det er foretatt korreksjoner på totalt kr 4.374.098 som deltakerne har nytt godt av i perioden.

Det vises ellers til at klagernes advokat har benyttet terminologien kjøp/salg i klagen.

Det aksepteres at overligningsnemnda ikke har drøftet klagerens anførsler om gjeldsettergivelse. Det anføres at disse er vurdert, men funnet uaktuelle i saken og det kan da ikke være noe krav om nærmere drøfting.

Ligningsmyndighetene har korrekt beregnet gevinst og lagt til grunn at den skal inntektsføres i oppløsningsåret. Det foreligger således ingen feil som kan lede til opphevelse.

Det ble nedlagt slik påstand:

«1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes når det gjelder inntektsåret 1994.

2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten.»

Kirkegaten 17 har i hovedtrekk anført følgende:

Realiteten er i dette tilfellet en gjeldsettergivelse overfor insolvent skyldner. Det foreligger ikke hjemmel for å skattlegge gjeldsettergivelsen.

Det er ikke avgjørende at ord og uttrykk som «kjøpekontrakt» eller «salg» er benyttet i dokumentene. Det er det reelle forhold som er avgjørende.

I 1989 hadde vi et krakk i eiendomsmarkedet. I slutten av 1980-årene og i begynnelsen av 1990-årene hadde vi en såkalt bankkrise i landet. Begge deler var velkjent for ligningsmyndighetene som pliktet å ta disse forhold i betraktning.

Det følger av den såkalte Klepp-dommen og andre dommer at det ikke er hjemmel for å beskatte en gjeldsettergivelse eller foreldelse. De fordeler som oppstår på denne måten er ikke skattepliktige. Det vises til Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1956-1323.

Den gevinst skattemyndighetene har beregnet er en del av en gjeldsordning og innebærer en gjeldsettergivelse. Den er ikke skattepliktig.

Det vises til ligningsloven §8-1 som legger plikter på ligningsmyndighetene. Ligningsmyndighetene kan ikke legge det formelle til grunn uten videre.

Ligningsmyndighetene legger ofte det reelle til grunn av eget tiltak. Det gjelder normalt tilfeller hvor dette er til ugunst for skattyter.

Det er ikke tvilsomt at gjeldsettergivelsen fant sted i 1994. Skattyterne må her bygge på de prinsipper som følger av god regnskapsskikk. Det er det tidspunkt hvor ettergivelsen endelig kan konstateres som er avgjørende. Det var ikke i 1989, men derimot i 1994. Det var på det tidspunkt restgjelden bortfalt med endelig virkning.

Situasjonen var at skyldnerne som følge av krakket i eiendomsmarkedet ikke kunne gjøre opp for seg overfor SR-Bank som hadde pant i eiendommen. Det resulterte i avtalen av 1. mai 1989 som er en avtale om gjeldsordning. Det resulterte videre i samtaler under veis, jf. blant annet notatet av 18. november 1992. Endelig resulterte de betydelige økonomiske problemene i avtalen av 1. mai 1994. Realiteten var at SR-Bank fikk hånd om eiendommen. Motytelsen var at gjelden ble strøket. Intet kom til utbetaling. Det ble foretatt en innbetaling av ca kr 600.000 som en del av totaloppgjøret. Realiteten er m.o.a. at SR-Bank fikk eiendommen og et betydelig kontantbeløp mot at den gjeld som ikke kunne gjøres opp ble strøket.

Det bestrides at det er gitt fulle fradrag for årene 1991 og 1992, men disse ligger nå utenfor saken.

Eiendommen ble solgt ved skjøte datert 12. september 1996. Kjøpesummen var kr 8 mill. Det gjaldt et salg på det frie marked eller et såkalt fritt salg. Kr. 8 mill. var således full markedsverdi i september 1996. Det må være åpenbart at verdien var lavere i 1994.

Det følger av ovennevnte at ordningen i realiteten innebar en betydelig gjeldsettergivelse.

Prinsipalt anføres at den foreliggende gjeldsettergivelse ikke kan anses som skattepliktig gevinst.

Subsidiært anføres at det foreligger feil ved ligningsmyndighetenes saksbehandling som må føre til opphevelse. Feilen består av at klagerens anførsler om gjeldsettergivelse ikke er behandlet av ligningsmyndighetene.

Det kan nevnes at det skal gjennomføres netto ligning basert på eierbrøk.

Det er ikke noe påfallende i at deltakerne unnlot å kreve diverse fradrag fordi de hadde avtalen av 1. mai 1989. De skal ha honnør for det. Situasjonen kan sammenlignes med den såkalte Nopec-saken, jf. Rt-1996-1270. For øvrig angripes selvsagt ikke de fradrag som er gitt.

Det er nedlagt slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. Kirkegaten 17 ANS tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.»

Lagmannsretten skal bemerke:

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for den beregning av skattepliktig inntekt ligningsmyndighetene har foretatt for inntektsåret 1994. Det springende punkt er om det er grunnlag for den gevinstberegning som inngår som en vesentlig del ved inntektsfastsettelsen. Dersom det ikke er hjemmel for den gjennomførte gevinstberegning må ligningsvedtaket for 1994 oppheves.

Kirkegaten 17 har anført at den transaksjon hvoretter SR-Bank på nærmere vilkår ervervet eiendommen Kirkegaten 17 i Stavanger innebar en gjeldsettergivelse på ca 10 mill. og at det ikke er hjemmel for å gjennomføre en slik gevinstberegning som skattemyndighetene har foretatt. Lagmannsretten legger til grunn at det å bli fritatt for en forpliktelse innebærer erverv av en fordel i skatterettslig forstand. Lagmannsretten legger videre til grunn at det avgjørende for skatteplikten vil være om forpliktelsen i dette tilfelle har tilstrekkelig tilknytning til arbeid eller virksomhet. Lagmannsretten antar at det er sikker rett at ettergivelse overfor en insolvent debitor som regel ikke er skattepliktig. Lagmannsretten viser til Rt-1956-1323 («Mohn-dommen») hvor det i dommen bl.a heter følgende:

«Jeg finner i likhet med byretten å måtte legge avgjørende vekt på de tre av byretten omhandlede Høyesterettsdommer om skattlegging av fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld. Jeg går ut fra at den rettsoppfatning disse dommer gir uttrykk for, i ettertiden har vært fulgt av ligningsmyndighetene på det området dommene gjelder, og at det derfor for såvidt foreligger en bindende praksis, som går ut på at fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld, ikke er gjenstand for inntektsbeskatning.»

Ovennevnte høyesterettsdom, som direkte gjelder bortfall av fordringer ved foreldelse, knytter seg til ligningen av en kjøpmann fra Bergen som i 1951 førte restene av en akkordgjeld fra 1939 ut av sine bøker. Det må legges til grunn at han i 1951 var solvent. I juridisk teori har det vært gitt uttrykk for tvil om gjeldsettergivelse overfor en solvent debitor er skattefri. Lagmannsretten finner det unødvendig å ta nærmere stilling til spørsmålet fordi det i dette tilfellet synes klart at verken Kirkegaten 17 eller deltakerne hver for seg eller i fellesskap kunne innfri hele SR-Bank sitt krav og sine øvrige forpliktelser, jf. konkursloven §61. Ordningen har sin bakgrunn i manglende betalingsdyktighet og anses etablert ovenfor insolvente skyldnere. Lagmannsretten legger her vesentlig vekt på den forklaring disponent Bernt Ove Torkelsen ga under ankeforhandlingen og den omstendighet at et av elementene i avtalen av 1. mai 1994 innebar en ikke ubetydelig utbetaling fra deltakerne. Lagmannsretten finner det tilstrekkelig sannsynliggjort at SR-Bank ville har krevet innbetalt et større beløp dersom det hadde vært mulig. Det vises i denne sammenheng til at SR-Bank etter gjennomføringen av avtalen satt igjen med et betydelig nødlidende engasjement. Det har vært antydet at en av interessentene (Bull) kanskje kunne ha bidratt noe mer, men det kan ikke være avgjørende.

Det avgjørende spørsmål er etter dette om det er gjennomført en gjeldsettergivelse og i tilfelle når en slik ettergivelse fant sted.

Lagmannsretten legger til grunn at SR-Bank i begynnelsen av 1989 konstaterte at engasjementet knyttet til Kirkegaten 17 var tapsutsatt. Lagmannsretten legger således til grunn at SR-Bank på det tidspunktet hadde et samlet engasjement på ca kr 16 mill. som var sikret med pant i eiendommen Kirkegaten 17 med påstående bygning. Det legges til grunn at årsaken til at engasjementet var nødlidende var svikt i etterspørselen etter utleieareal av den type Kirkegaten 17 kunne tilby. Avtalen av 1. mai 1989 må ses på forannevnte bakgrunn. Det var i realiteten SR-Bank som hadde de økonomiske interesser knyttet til eiendommen Kirkegaten 17 og banken synes å ha hatt et behov for å avvikle byggelånsfinansieringen. 89-avtalen er i realiteten en restrukturering av eiendommens finansiering. Samtidig ble SR-Bank gitt utvidede rettigheter, nemlig en rett til direkte innkreving av leie til betjening av lån. Forholdet til deltakerne ble midlertidig ordnet uten at det ble tatt noe endelig standpunkt til den enkeltes forhold. Lagmannsretten legger til grunn at avtalen i realiteten har karakter av en midlertidig gjeldsordning. Det er liten eller ingen realitet i ordningen utad, men den antas å ha gitt grunnlag for sletting av det samlede byggelån og andre bokføringsmessige transaksjoner i SR-Bank.

Ifølge notat utarbeidet av SR-Bank 18. november 1992 var det et ønske i banken om å overta eiendommen Kirkegaten 17 ved kjøpekontrakt «for at de ansvarlige ANS-deltakerne blir fri sine forpliktelser». Kjøpekontrakten skulle ikke tinglyses og det skulle kun utstedes et blancoskjøte. Kjøpesummen skulle settes lik restgjelden. Notatet viser etter lagmannsrettens syn at det fortsatt var tale om å ivareta bankens kreditorinteresse. Det sentrale synes å ha vært å holde orden på et nødlidende engasjement samtidig som deltakerne skulle fritas for sine forpliktelser.

Lagmannsretten konstaterer at eiendommen Kirkegaten 17 i september 1996 ble solgt for kr 8 mill. Lagmannsretten legger til grunn at det var markedspris på nevnte tidspunkt. Lagmannsretten finner det lite tvilsomt at eiendommens verdi i mai 1994 var lavere, men finner det unødvendig å ta nærmere stilling til verdien.

Det ble under ankeforhandlingen opplyst fra disponent Torkelsen at verken han eller de øvrige deltakerne i ettertid har blitt krevet for noe beløp av SR-Bank. Dette ble ikke imøtegått av Staten og lagmannsretten legger til grunn at ingen av de impliserte har mottatt noe krav etter mai 1994.

Lagmannsretten er enig med Staten i at det må kreves klare bevis før en i skatterettslig henseende legger til grunn noe annet enn det formen tyder på. I dette tilfellet mener lagmannsretten beviskravet må anses innfridd idet lagmannsretten legger til grunn at det foreligger sterk sannsynlighetsovervekt for at avtalen datert 2. mai 1994 og oppfyllelsen av den i realiteten innebar en gjeldsettergivelse i størrelsesorden kr 10 mill. På bakgrunn av det som er sagt innledningsvis finner lagmannsretten at det ikke er grunnlag for den gevinstberegning og inntektsbeskatning ligningsmyndighetene har foretatt for inntektsåret 1994. Lagmannsretten finner derfor som byretten at ligningen for 1994 må oppheves. Byrettens dom - slutningens pkt. 2 - blir etter dette å stadfeste.

Staten har anvendt anke forgjeves og må i overensstemmelse med hovedregelen i tvistemålsloven §180 tilpliktes å erstatte ankemotpartens saksomkostninger. Det foreligger ikke grunn til å fravike hovedregelen i dette tilfellet. Advokat Finn Eide har inngitt omkostnings-oppgave hvor saksomkostningene for lagmannsretten er angitt til kr 51.000 som i sin helhet gjelder salær. Ankesaken har et begrenset omfang og saken har ikke endret seg nevneverdig etter behandlingen i byretten. Ankeforhandlingen tok en normal rettsdag. Saken har ikke reist nye spørsmål av prinsipiell interesse eller særlig vanskelige spørsmål. Under henvisning til disse forhold mener lagmannsretten at det ikke kan ha vært nødvendig å pådra saken omkostninger i det omfang som er krevet. Lagmannsretten finner grunnlag for å tilkjenne omkostninger med kr 35.000.

Lagmannsretten har vurdert om byrettens omkostningsavgjørelse bør endres, men har kommet til at den bør bli stående. Det pekes på at ankemotparten for byretten bare fikk delvis medhold. Omkostningene for byretten kunne - og burde - ha vært fordelt mellom de krav som knyttet seg til inntektsårene 1991/1992 og det krav som knyttet seg til inntektsåret 1994, og byretten kunne ha tilkjent Staten saksomkostninger for den delen av saken som ble avvist.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. Innen 2 - to - uker betaler Staten kr 35.000 - kronertrettifemtusen - til Kirkegaten 17 ANS til dekning av saksomkostninger for lagmannsretten.