LG-1999-522

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-05-15
Publisert:	LG-1999-00522
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Sandnes herredsrett nr. 98-66 A/04 - Gulating lagmannsrett LG-1999-00522. Anket til Høyesterett; Endringsligningen for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny endringsligning legges til grunn at inngangsverdien på de aksjer i Scavani AS som ble realisert i 1994, omfatter en andel av Espelands innskudd i 1985 og 1988 og hele hans innskudd i 1989 og 1990. Se HR-2000-00893.
Parter:	Ankende part: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen). Ankemotpart: Kjell Olav Espeland (Prosessfullmektig: Advokat Per T. Sekse).
Forfatter:	Lagdommer Jacobsen. Lagdommer Sjong. Lagdommer Drevland
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991) §9-2, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §6, Forsinkelsesrenteloven (1976), Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §9-6, §5-2

Saken gjelder gyldigheten av Sandnes overligningsnemnds vedtak hvor Kjell Olav Espeland ble nektet fradrag i inntekt for tap ved avhendelse av aksjer ved ligningen for 1995 og dertil ilagt tilleggskatt for årene 1994 og 1995.

Etter søksmål fra Kjell Olav Espeland til prøving av ovennevnte vedtak avsa Sandnes herredsrett den 11. desember 1998 dom med slik domsslutning:

«1. Sandnes overligningsnemnds vedtak i sak nr. 3048/97 oppheves.

2. Ved ny ligning for 1994 legges til grunn at skattyter har hatt et realisert aksjetap på kr 218.750 som har skattemessig fradragsrett i alminnelig inntekt.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Dommen er rettidig påanket av Staten v/Rogaland fylkesskattekontor. Kjell Olav Espeland har erklært motanke. Ankeforhandling ble holdt i Stavanger Tinghus 3. og 4. januar 2000. Hvem som var tilstede fremgår av rettsboken. Ankemotparten, Kjell Olav Espeland, ga forklaring og likeledes tre vitner, hvorav ett over telefon fra Danmark.

Saksforholdets nærmere sammenheng og hva partene gjorde gjeldende for herredsretten fremgår av herredsrettens dom. Saksforholdet er i korthet:

Ankemotparten etablerte i 1985 selskapet Scavani AS med en aksjekapital på kr 50.000,-. Selskapets virksomhet besto blant annet i salg av ovner importert fra Danmark. Den 3. juni 1988 ble aksjekapitalen utvidet med kr 200.000,- til kr 250.000,- og den 15. juni 1998 med ytterligere kr 50.000,- til kr 300.000,-. Ved den siste kapitalutvidelsen ble aksjene tegnet av to ansatte i selskapet med en halvpart hver. De to gikk dertil inn med kr 75.000,- hver i ansvarlig lånekapital.

Den 25. mai 1989 ble det besluttet å nedskrive aksjekapitalen til null samt å avskrive ansvarlig lånekapital til dekning av tap som ikke kunne dekkes på annen måte. Det fremgår at innskuddene i 1998 ikke var registrert i Foretaksregisteret, og at disse derfor regnskapsmessig i sin helhet var behandlet som ansvarlig lånekapital. Samtidig ble det, ifølge protokoll for ekstraordinær generalforsamling av nevnte dato, besluttet at aksjekapitalen skulle «forhøyes med kr 1 mill. fra kr 0 til kr 1 mill.». Aksjer ble tegnet for kr 175.000,- av ankemotparten og for tilsammen kr 500.000,- av to danske leverandører til selskapet. De øvrige aksjer ble tegnet av en tidligere og en ny aksjonær.

Den 5. april 1990 ble igjen hele aksjekapitalen samt ansvarlig lånekapital, angitt til kr 50.000,-, beluttet nedskrevet til null. Det ble samtidig besluttet å skyte inn ny aksjekapital med kr 500.000,-. De nye aksjene ble fordelt med kr 125.000,- på ankemotparten, kr 325.000,- på en dansk leverandør og de resterende 50.000,- på en ansatt i selskapet.

I 1994 ble ankemotpartens aksjepost kjøpt opp av den danske ovnsleverandør for kr 125.000,-.

Ved ligningen for 1994 oppga ankemotparten at han i perioden 1986 til 1994 hadde hatt tap på aksjer på i alt kr 422.000,-. Han krevet fradrag i inntekten for 1994 med kr 275.000,-, og opplyste at det resterende ville bli krevet til fradrag det følgende år.

Ligningsmyndighetene la til grunn de oppgitte beløp for begge år.

Ved brev av 30. september 1996 fra Sandnes ligningkontor ble den ankende part varslet om at ligningmyndighetene ville ta opp igjen ligningen for 1994 og 1995 for så vidt gjaldt de angjeldende tapsposter. Etter redegjørelse fra selskapets revisor til ligningkontoret og ytterligere varsel fra ligningskontoret til ankemotparten fattet ligningsnemnda vedtak om at fradraget for 1994 skulle settes til kr 225.000,- og at det skulle falle bort for 1995. Det ble dessuten ilagt tilleggsskatt for begge år med 30%.

Ankemotparten påklaget ligningsnemndas endringsvedtak til overligningsnemnda, som fattet følgende vedtak:

«1994:

Ved realisasjon av 1250 aksjer i 1993/94 framkommer ikke noe tap til fradrag i det aksjene er solgt til inngangsverdi. Det er ingen RISK regulering av inngangsverdi.

Alminnelig inntekt økes til kr 317.500.-

Det nyttes 30% tilleggsskatt som utgjør kr 23.100.-

1995:

Det er ikke grunnlag for oppført tap på aksjer kr 147.000,- som oppført - jfr foranstående.

Alminnelig inntekt korrigeres til kr 247.000.-.

Det nyttes 30% tilleggsskatt kr 12.348.-»

Etter dette reiste ankemotparten søksmål for Sandnes herredsrett som nevnt innledningsvis.

I anledning anken har den ankende part i det vesentlige anført:

Hva angår opplysninger som ble gitt ligningmyndighetene ved innlevering av selvangivelser for 1994 og 1995 gjøres gjeldende at disse var ufullstendige og uriktige. For ligningen i 1994 ble kun oppgitt at det gjaldt «tap på aksjer», uten nærmere angivelse av omstendigheter som kunne begrunne tapet. I selvangivelsen for 1995 ble tapet oppført under en annen fradragspost, som gjaldt «andre utgifter/fradrag». Dersom det var gitt riktige opplysninger, og på fastsatt skjema, ville lignigsmyndighetene hatt et fullstendig grunnlag for ligningen. Selv etter at ligningskontoret varslet endringssak i 1996 fremkom det uriktige og ufullstendige opplysninger.

Det er videre uriktig når det ble oppført fradrag for tap ved nedskriving av aksjer fra før skattereformen i 1992. Det gjøres i denne forbindelse gjeldende at det ikke var fradragsrett for nedskrevne aksjer etter den tidligere lov om gevinstbeskatning av aksjer (Aksjegevinstbeskatningsloven). Lovens kriterium «salg», senere «avhendelse», omfattet ikke tap ved nedskriving av aksjer. Under enhver omstendighet ville fradragsretten etter denne bestemmelse være begrenset til fradrag i tilsvarende skattepliktig aksjegevinst, og bare i fire år etter at tapet var inntrådt.

Etter ikrafttredelse av ny lov om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (Selskapsskatteloven), i kraft fra 1. januar 1992, er det alminnelig fradragsrett for tap ved «realisasjon» av aksjer. Med realisasjon menes det her også nedskriving av aksjer. Det er imidlertid et vilkår at aksjonæren ikke opprettholder sin eierposisjon ved samtidig nytegning av aksjer. I så fall vil tapet ikke anses oppstått ved nedskrivningen, men aksjonæren vil kunne ta med kostprisen for de nedskrevne aksjer som del av inngangsverdien av de nytegnede aksjer ved en senere realisasjon av disse.

Tap som fant sted før lovendringen i 1992 kan bare føres til fradrag i den utstrekning dette er hjemlet i overgangsbestemmelsene i Selskapsskatteloven §9-2 nr. 5. Etter denne bestemmelse er det bare tap som var fradragsberettiget etter den tidligere lov, som kan føres til fradrag ved ligning etter 1992, og kun i skattepliktig aksjegevinst etter §5-2 nr 1. Både regelens ordlyd, reelle hensyn og det forhold at tap ved nedskrivning ikke var fradragsberettiget før 1992 tilsier således etter ankende parts mening at ankemotparten ikke kan føre tapene til fradrag i ligningen for 1994.

For så vidt angår tapstidspunktet anføres at tapet knyttet til de nedskrevne aksjer fant sted på tidspunktene for nedskrivningen. I den utstrekning nedskriving fant sted uten tilsvarende nytegning, opphørte de eierrettigheter for ankemotparten som knyttet seg til vedkommende aksjepost. Hans særrettigheter blant annet til gjenkjøp og innløsning, som var i behold etter nedskrivingen, var ikke knyttet til de nedskrevne aksjene, men fulgte av vedtektene. I hvert fall ved den nedskrivning som bragte hans aksjeportefølje under 2/3, var disse rettighetene utenfor hans kontroll.

Det vises til overgangsreglene i §9-2. Det er ingen bestemmelser som gir grunnlag for oppregulering av aksjer ervervet mer enn tre år før skattereformen.

Det gjøres subsidiert gjeldende at selv om tapet hadde vært fradragsberettiget etter tidligere lovgivning og dertil kunne fremføres til fradrag etter 1992, måtte fradraget være begrenset til eventuell tilsvarende skattepliktig gevinst, slik ordningen var før reformen. En annen ordning, slik herredsretten legger til grunn, hevdes å få omfattende utilsiktede konsekvenser. Det vil i så fall gis betydelig videre adgang til fradrag i inntekt enn hva som ville følge av de regler som gjaldt på tapstidspunktet.

Under henvisning til anførsler om ufullstendige og uriktige opplysninger i ankemotpartens selvangivelser og supplerende opplysninger til ligningen i 1994 og 1995 gjøres gjeldende at det er ti års fristen i ligningsloven §9-6 nr. 1 som kommer til anvendelse. Det gjøres herunder gjeldende at det i denne sammenheng ikke avhjelper mangelen at opplysninger av betydning eventuelt skal ha fremkommet i angivelser for tidligere år. Uansett ble fristen brutt ved varslingen til ankemotparten ved ligninskontorets henvendelse til ham i 1996, slik at to års fristen i §9-6 nr. 3 a også vil være overholdt. Videre anføres at det i klagesaken såvel som i endringssaken gjelder generelt et krav om fradrag for tap på aksjer, og at det således i begge instanser samme sak som behandles.

Det er nedlagt slik påstand:

«1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og for lagmannsretten, med tillegg av rente etter morarenteloven fra forfallstidspunktet for henholdsvis herredsrettens og lagmannsrettens dom.»

Ankemotparten, Kjell Olav Espeland, har i det vesentlige anført:

Det gjøres gjeldende at nedskrivning ikke gir grunnlag for tapsfradrag dersom eierposisjonen opprettholdes ved at det tegnes nye aksjer i selskapet. Det vises til avgjørelse i Rt-1998-1425 og til uttalelser i juridisk teori og fra overordnede skattemyndigheter.

Vedrørende tidligere lovgivning gjøres gjeldende at det opprinnelig har vært fradragsrett for likvidasjon av aksjer. Dette var tilfellet frem til lovendring i 1921. Fradrag var betinget av at det lot seg endelig konstatere at aksjene var verdiløse. Kontinuitet i eierposisjonen med fortsatt mulighet for gjenreising av aksjekapitalen ville avskjære krav om fradrag.

Den midlertidige lov av 1971 hadde et begrenset virkefelt, og regulerte gevinst og tap på aksjer som ble ervervet og solgt innenfor et tidsrom på fem, senere tre og deretter to, år. Adgangen til å kreve fradrag for tap ble utvidet til også å gjelde avhendelse på andre måter enn ved salg, men ikke ved nedskriving. For ankemotpartens vedkommende ble aksjene ved nedskrivningene ikke avhendet på noen av de måter som loven på de aktuelle tidspunkter anerkjente som grunnlag for tapsfradrag.

Det gjøres gjeldende at Selskapsskattelovens overgangsbestemmelser ikke gir veiledning, fordi tapet på lovendringstidspunktet fremdeles ikke var realisert, og det således heller ikke var et tap å fremføre til fradrag i tiden etter lovendringen. Det må legges til grunn at nedskriving med fortsatt eierskap etter skattereformen ikke vil utløse et tapsfradrag. Slik nedskrivning ville da heller ikke være fradragsberettiget etter 1971-loven, som satte snevrere grenser for hvilke kriterier som skulle gi fradragsrett.

Med hensyn til selskapets situasjon etter nedskrivningene gjøres gjeldende at det fremstår som tvilsomt om det ville være aktuelt med konkurs. Selskapets varekreditorer var sterkt interessert i dets fortsatte eksistens, og engasjerte seg i form av salgsstøtte, lempelige varekreditter og aksjeinnskudd. Det må tas hensyn til at selskapet var i en oppbyggingsfase med betydelige utgifter i den forbindelse. Det hadde gode produkter, og var i ferd med å innarbeide seg i markedet.

Det anføres at det ikke er hjemmel for den forholdsmessige fordeling av tapet som byretten har lagt til grunn. En slik oppdeling har ikke støtte i rettspraksis. Det vises i denne forbindelse til dom refrerert i Rt-98- 1425, som hevdes å legge til grunn at tapet først kan endelig konstateres når aksjonæren oppgir enhver tilknytning til selskapet. Ankemotpartens eierposisjon ble ikke oppgitt ved nedskrivningene. Han hadde fortsatt sine økonomiske og organisatoriske rettigheter i selskapet, blant annet retten til innløsning av de øvrige aksjene.

Hensett til karakteren av de verdier som er i behold, vil en forholdsmessig tapsberegning basert på verdien av de aksjer som ikke erstattes ved nytegning, ikke nødvendigvis gi et korrekt uttrykk for størrelsen av et eventuelt tap. Det eneste praktiserbare utgangspunkt er derfor at det kreves en fullstendig oppgivelse av eierposisjonen.

Subsidiært anføres at lovens frister for endringsvedtak med det omfang saken gjelder var utløpt. Det gjøres gjeldende at endringsvedtaket i ligningsnemnda kun gjaldt karakteren av et fradrag på kr 200.000,- som ble nektet godtatt. Det var ved klagebehandlingen at saken ble utvidet til å omfatte hele tapsfradraget, og det fant sted uten ytterligere varsel til ankemotparten. Det er etter ankemotpartens mening ikke grunnlag for å hevde at det ble gitt uriktige opplysninger. Det fremgår av selvangivelsen for 1994 at det gjelder tap på aksjer og for hvilket tidsrom. Supplerende opplysninger ble gitt i tilstrekkelig utstrekning av ankemotparten selv og av revisor.

Hva angår tilleggsskatten er lagt til grunn at det var krevet fradrag som det åpenbart ikke var adgang til. Denne begrunnelse hevdes å være uriktig. Kravet er uttrykk for en avvikende oppfatning av skattereglene, men kan etter ankemotpartens mening ikke karakteriseres som åpenbart uriktig. Det vises blant annet til at byretten i sin dom har funnet grunnlag for deler av kravet.

Det er nedlagt slik påstand:

«1. I hovedanken:

Domsslutningens punkt 1 stadfestes.

2. I motanken: Ved ny ligning for 1994 gis skatteyter fradrag for 425.000 som tap ved realisasjon av aksjer.

3. I begge tilfeller:

Kjell Olav Espeland tilkjennes sakens omkostninger for alle retter».

Lagmannsretten skal bemerke:

Lagmannsretten er kommet til at Staten blir å frifinne. Med hensyn til begrunnelsen har lagmannsretten delt seg et flertall og et mindretall.

Flertallet, lagdommerne Jacobsen og Drevland, bemerker:

Etter Selskapsskatteloven §5-2 nr. 2 gir tap ved realisasjon av aksje rett til fradrag i alminnelig inntekt. Fradragsretten forutsetter at nedskrivingen medfører at aksjonæren oppgir sin eierposisjon i selskapet. Det vises for så vidt til rettspraksis, særlig Rt-1998-1425 med henvisning til forarbeider og skatteetatens uttalelser.

På det tidspunkt nedskrivingen fant sted gjaldt fortsatt Aksjebeskatningsloven. Flertallet legger til grunn at de tilsvarende bestemmelser der om rett til fradrag for tap ved avhendelse av aksjer, ikke ga rett til fradrag for tap som følge av nedskrivning. Fradragsregelen, slik den lød på de aktuelle tidspunkter, ga kun rett til fradrag for tap ved avhendelse av aksjer. Det er alminnelig antatt, og så vidt skjønnes ikke bestridt av ankemotparten, at nedskriving av aksjer ikke var å anse som avhendelse i lovens forstand. Hvorvidt verdien av nedskrevne aksjer kunne tas med i inngangsverdien av nytegnede aksjer ved senere salg av disse, er ikke nærmere belyst under ankeforhandlingen. Det er ikke fremkommet opplysninger som gir holdepunkter for å anta at det skulle være en slik adgang. Konsekvens i regelverket tilsier at når tap som følge av nedskriving ikke var fradragsberettiget, kan det heller ikke ha vært adgang til å innberegne tapet i inngangsverdien for de nye aksjer.

Partene har gitt uttrykk for motstridende oppfatninger om hvorvidt tapet ved nedskrivingen i skatterettslig forstand skal anses realisert ved nedskrivingen eller først ved ved salget i 1994. Sondringen har betydning i det at innberegning av verdien av de nedskrevne aksjer i kostprisen for de nye ved salget av disse i 1994, om det i det hele er adgang til det, forutsetter at tapet ikke ble endelig realisert allerede ved nedskrivningen. Slik flertallet forstår ankemotparten er det dennes standpunkt at tapet ikke ble realisert ved nedskrivningene, og at han derfor har rett til fradrag for nedskrivingstapet som del av de nye aksjenes kostpris ved ligningen i salgsåret, i samsvar med gjeldende regler da.

Flertallet har ikke funnet det nødvendig særskilt å gå inn på spørsmålet om realisasjonstidspunkt for tapet. Som det vil fremgå av det følgende, er lagmannsretten av den oppfatning at det uansett realisasjonstidspunkt ikke ville være adgang til å gjøre fradrag for de nedskrevne aksjene ved salget i 1994.

I fall det legges til grunn at tapet i faktisk henseende ble realisert på tidspunktene for nedskrivningene, følger dette av at det etter dagjeldende regler ikke var fradragsrett på grunnlag av tap som følge av nedskrivning.

Noe mer usikkert kan det fremstille seg dersom det legges til grunn at tapet anses ikke å ha realisert seg da, på grunn av at den ankende part ved nyemisjon oppretholdt sin posisjon som medeier i selskapet og beholdt enkelte særrettigheter i forhold til dette. Spørsmålet blir da, slik flertallet ser det, om et tap som etter sitt grunnlag ikke ville være fradragsberettiget på det angjeldende tidspunkt, likevel kan komme til fradrag etter senere regelverk, ved at det tas inn i inngangsverdien av de nye aksjer ved avhendelse av disse.

Flertallet finner ikke at den påberopte rettspraksis gir vegledning. Den rettspraksis det vises til, gjelder fradrag der nedskriving og nyemisjon har funnet sted etter 1. januar 1992, og omhandler således kun sondringen om hvorvidt tapet kan føres til fradrag allerede ved likvidasjonen eller først kommer i betraktning ved salg av de nye aksjer. Avgjørelsene tar således ikke stilling til hva som vil være situasjonen om nedskrivingen fant sted før skattereformen, og på et tidspunkt da tapet ikke ville gi rett til fradrag, mens tapet i sitt fulle omfang realiserte seg først etter ikrafttredelsen av de nye beskatningsreglene.

Overgangsreglene til selskapsskatteloven kan heller ikke ses særskilt å regulere dette spørsmål. Etter lovens §9-2 nr 5, som nå er opphevet, kunne tap ved avhendelse av aksje etter aksjegevinstbeskatningsloven §6 som ikke tidligere var kommet til fradrag, fremføres til fradrag i inntil fire år etter den nye lov. Regelen må forstås å gjelde tap som etter sitt grunnlag kunne vært ført til fradrag etter aksjegevinstbeskatningslovens bestemmelser, og vil således ikke omfatte tap ved nedskrivning. Adgangen til å beskatte aksjegevinster fra før lovendringen er nærmere regulert i §9-2 nr. 1, jf. nr. 2 - 4. Det tas her sikte på å unngå beskatning av gevinster innvunnet før lovendringen når disse ville være skattefrie etter tidligere lov. Tilsvarende bestemmelser er ikke gitt for så vidt angår hvilke omstendigheter fra før reformen som skal gi rett til fradrag ved overgang til de nye regler. Den problemstilling som reiser seg kan heller ikke ses å være særskilt omtalt i forarbeidene til lovreformen eller i den juridiske teori.

Når de alminnelige rettskilder ellers ikke kan ses å gi vegledning, finner flertallet det mest nærliggende å legge avgjørende vekt på at det ved anvendelsen av de nye regler oppnås symmetri i regelverket. Sett i sammenheng med de overgangsregeler som gjelder tidligere skattefrie gevinster, tilsier dette hensyn at det ikke gis fradragserett for tap som følge av begivenheter som ikke ville gitt fradragsrett etter de eldre regler. Dette synspunkt styrkes etter flertallets mening ved den utvidelse av fradragsretten for tap på realisasjon av aksjer som følger av de nye regler. Det vises for så vidt til at tap ved realisasjon etter de nye regler kan føres til fradrag i skattyters alminnelige inntekt, i motsetning til tidligere regler hvor fradragsretten var begrenset til eventuell tilsvarende gevinst ved realisasjon av aksjer. Dersom det skulle gis fradrag for nedskrivingstapet slik ankemotparten krever, ville det medføre en betydelig utvidelse av fradragsretten uten tilsvarende utvidelse av beskatningsretten. En slik utvidelse ville det etter flertallets mening være ventelig å finne nærmere omtalt eller regulert dersom den var tilsiktet.

Etter dette er flertallet kommet til, riktignok under betydelig tvil, at det ikke var adgang til å innberegne nedskrivningene av tidligere aksjer som tap ved avhendelsen av de nye aksjer som fant sted i 1994.

Hva angår ligningsmyndighetenes saksbehandling og adgangen til å ilegge tilleggsskatt finner flertallet at ankemotparten selv har bevirket at ligningen ble uriktig ved at det er gitt dels uriktige og delses ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene i 1994 og 1995. De opplysninger som ble gitt, fremgår av ankemotpartens selvangivelser for de nevnte år. For 1994 ble det krevet fradrag for tap på aksjer i tidsrommet 1986 til 1994 med kr 275.000,- uten nærmere spesifikasjon med hensyn til hvordan tapet var fremkommet. For 1995 ble det krevet fradrag for resttap stort kr 147.000,- med henvisning til angitt fradrag for foregående år. Slik tapet for sistnevnte år er angitt ble det av ligningskontoret oppfattet å gjelde tap ved salg av fast eiendom. Hensett til bakgrunnen for de tap som ble påberopt, er det lagmannsrettens oppfatning at ankemotparten burde ha redegjort nærmere for bakgrunen for disse. Når dette ikke er gjort finner flertallet at ti års fristen i ligningsloven §9-6, nr. 1 kommer til anvendelse og at endringssaken derfor er tatt opp i tide.

Den samme vurdering tilsier at det skal ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 og §10-4. Lagmansretten kan ikke se at det foreligger eller er påberopt omstendigheter som gir grunn lag for å fravike hovedregelen som fastsetter satsen for tilleggsskatt til 30 %.

Mindretallet, lagdommer Sjong, har kommet til samme resultat som flertallet men ønsker å gi sin egen begrunnelse.

Espeland har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene i 1994, 1995 og 1996. Endringssaken er reist innen fristen i ligningsloven §9-6 nr. 1.

Spørsmålet er om Espeland har rett til fradrag for tap som følge av nedsetting av aksjekapital.

Etter aksjegevinstbeskatningsloven hadde skattyter kun rett til fradrag for tap ved salg eller avhendelse. Slikt tap foreligger ikke her. Espeland har derfor ikke rett til fradrag etter nevnte lov.

Selskapsskatteloven trådte i kraft 1. januar 1992 og de alminnelige regler gjelder tap oppstått etter nevnte tidspunkt. Slikt tap har Espeland ikke lidt og han har derfor ikke rett til fradrag etter nevnte regler.

Det springende punkt i saken er derfor om Espeland har krav på fradrag etter overgangsregelen i selskapsskatteloven §9-2 nr. 5. Som nevnt over har Espeland ikke lidt tap som var fradragsberettiget etter aksjegevinstbeskatningsloven. Han har heller ikke hatt skattepliktig aksjegevinst som et eventuelt tap kunne vært ført til fradrag i. Espeland har derfor ikke rett til fradrag etter nevnte overgangsregel.

Mindretallet slutter seg til flertallets bemerkninger vedrørende tilleggsskatt.

Etter dette blir Staten v/Rogaland fylkesskattekontor å frifinne.

Anken har etter dette ført frem og motanken har vært forgjeves. Etter hovedreglene i tvistemålsloven henholdsvis §180 annet ledd, jf. §172 første ledd og §180 første ledd skulle Staten tilkjennes saksomkostninger i begge anker. Flertallet finner at saken er forbundet med adskillig tvil med hensyn til det rettslige grunnlag for avgjørelsen. Dertil legges ved avgjørelsen av omkostningsspørsmålet vekt på at saken gjelder avgjørelse av et offentlig organ som pålegger en sivilperson plikter. På dette grunn lag finner flertallet at det foreligger slike særlige omstendigheter som gir grunnlak for å fravike hovedregelen for motankens vedkommende. Likeledes finner flertallet at det på grunn av den nevnte tvil var fyldestgjørende grunn for den ankende part å la saken komme for retten, jf. tvistemålsloven 180 annet ledd, jf. §172 annet ledd. Avgjørelsen gjelder for begge instanser.

Espeland må slik mindretallet ser det pålegges å erstatte Staten sine saksomkostninger i anledning anken, jf. tvistemålsloven §180 første ledd. Det foreligger intet som kan gi grunnlag for å gjøre unntak i dette tilfellet.

Dommen er avsagt med slik dissens som fremgår over.

Domsslutning:

1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Hver av partene bærer sine omkostninger både for herredsrett og lagmannsrett.