LG-2000-1612
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2002-02-18 |
| Publisert: | LG-2000-01612 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Jæren herredsrett 99-00636 - Gulating lagmannsrett LG-2000-01612. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00703. |
| Parter: | Ankende part: Jan Helgøy (Prosessfullmektig: Advokat Arne Meltvedt). Motpart: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/adv.flm. Kristian Syvestad Myrbakk). |
| Forfatter: | Lagdommer Guri Elisabeth Molven. Sorenskriver Ernst Moe. Sorenskriver Fredrik Meyer |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180 |
Saken gjelder spørsmålet om gevinst vunnet ved overdragelse av gårdsbruk med gartneri i sin helhet skal unntas fra gevinstbeskatning fordi overdragelsen er å betrakte som overdragelse av alminnelig gårdsbruk, jf skattelovens §43 annet ledd litra c.
Jæren herredsrett avsa 6 juni 2000 dom med slik slutning:
«1. Staten v/ Rogaland fylkesskattekontor frikjennes.
2. Hver av partene bærer sine egne saksomkostninger.»
Dommen er rettidig anket av Helgøy. Anken gjelder herredsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Staten har inngitt tilsvar. Ankeforhandling ble avholdt i Stavanger 22 og 23 januar 2002. Ankende part møtte med sin prosessfullmektig og avga forklaring. For staten møtte spesialrevisor ved Rogaland fylkesskattekontor Tørres Eide. Lagmannsretten var på befaring der partene fikk foreta sine påvisninger. Det ble avhørt 4 vitner, hvorav ett pr telefon, og foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.
Saken fremstår i det vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten. For sakens bakgrunn i detalj og partenes anførsler for herredsretten finner lagmannsretten det tilstrekkelig å vise til herredsrettens dom. Lagmannsretten gir for oversiktens skyld en summarisk oversikt over sakens faktiske bakgrunn:
Helgøy overtok i 1971 et gårdsbruk på Jåsund i Sola. Gårdsbruket er et odelsbruk på totalt ca 59,6 mål, hvorav ca 40 mål har vært benyttet til gressproduksjon, ca 7 mål til veksthus og de resterende 5 mål til ulike bygninger. I perioden 1971 til 1973 oppførte Helgøy to veksthus på eiendommen, hvert på ca 3.440 m2, som er bundet sammen med en overbygget passasje.
Blant annet foranlediget av at Helgøy antok at eiendommen ville bli ekspropriert, flyttet han i 1984 til Vanylven, og leide bort eiendommen på Jåsund. I Vanylven investerte han i nytt veksthus som ble finansiert med sikkerhet i eiendommen på Jåsund. Ekspropriasjon ble likevel ikke gjennomført, og dette satte Helgøy i en meget vanskelig økonomisk situasjon med en gjeld han ikke maktet å betjene. I 1996 ble eiendommen på Jåsund solgt til Helgøys sønn for kr 3.800.000. Salgssummen ble avtalt mellom kjøper og Sparebanken Møre. Helgøy hadde i forbindelse med gjeldssanering i 1992 gitt banken fullmakt til å disponere over eiendommen som panthaver og kreditor. Helgøy hadde ingen innflytelse over, eller økonomisk interesse i salgssummen i 1996, som fullt ut gikk til dekning av bankens krav.
Sola ligningskontor tilskrev Helgøy i august 1997 og varslet at skatteloven §43 annet ledd litra c om skattefritak ikke kom til anvendelse fordi eiendommen ble ansett som gartneri. Ligningsnemda fattet i februar 1998 vedtak hvor hele eiendommen ble vurdert som alminnelig gårdsbruk. Overligningsnemda fastholdt ligningsnemdas vedtak i juni 1998. Fylkesskattenemda opphevet overligningsnemdas vedtak i desember 1998, og fastsatte en delt løsning hvor gevinsten ved veksthusene ble ansett skattepliktig, mens gevinst vunnet ved gården for øvrig ble holdt utenfor. Den skattepliktige gevinsten ble fastsatt til kr 2.121.808. Riksskattenemda behandlet i juni 1999 klage fra Helgøy, og opprettholdt enstemmig fylkesskattenemdas vedtak.
Ankende part har i det vesentlige anført:
Prinsipalt anføres at eiendommen i sin helhet er å anse som alminnelig gårdsbruk i skattelovens forstand, og at overdragelsen derfor ikke skal gevinstbeskattes, jf skatteloven §43 annet ledd litra c.
Ved fortolkningen av skatteloven §43 annet ledd litra c befinner man seg på et usikkert rettslig område. Det er uomtvistet mellom partene at begrepets innhold vil endre seg over tid, og at det må forstås på bakgrunn av utviklingen i næringen. Landbruket har vært, og er gjenstand for stadig spesialisering. Det må også være rom for lokale variasjoner. Rettskildene gir ikke sikre svar på hva som omfattes av unntaket. Lovteksten gir ingen veiledning om hva som skal anses som et alminnelig gårdsbruk, og inneholder heller ingen legaldefinisjon av begrepet. Dette har staten erkjent.
Heller ikke forarbeidene fra 1918 er klargjørende. Regelen er begrunnet med beregningsmessige hensyn. Det er en teknisk begrunnelse som også gjør seg gjeldende i Helgøys tilfelle, fordi man under enhver omstendighet må ta stilling til hva han bidro med da veksthusene ble oppført.
Lignings ABC'en må forstås slik at Helgøys eiendom er unntatt fra gevinstbeskatning. Det heter der at «ren» gartnerieiendom ikke regnes som alminnelig gårdsbruk. Det må legges til grunn at denne formuleringen er valgt med omhu, og Helgøys eiendom er ikke ren gartnerieiendom. Dersom en slik forståelse ikke kan legges til grunn, vil ABC'en fungere som en felle for den bonde som søker til boken for å få veiledning.
Det er ikke dokumentert noe omkring ligningspraksis på området som gir grunnlag for å trekke de slutninger om ligningsmyndighetenes praktisering av regelen som staten har anført. Det kreves sterke holdepunkter for å legge til grunn at det foreligger entydig og klar praksis, og de bevis som er ført i så måte er utilstrekkelige.
Det foreligger heller ingen tung rettspraksis som kan avklare forståelsen av bestemmelsen. Høyesterett har ikke behandlet spørsmålet.
Også den juridiske litteratur er sparsom. Koch og Krefting må tas til inntekt for Helgøys oppfatning, jf s 74 flg i «Gevinstbeskatning av fast eiendom», 1981. Man kan ikke holde fast ved at jorden må være i bruk som kriterium i vurderingen. Dette vil i realiteteten fordre stans i utviklingen, og er ikke lenger et anvendbart parameter for tomatproduksjon.
Helgøy overtok eiendommen i 1971, og videreutviklet denne til en bærekraftig enhet ved oppbygningen av veksthusene. Helgøy er en entreprenør av den type myndighetene ønsker i norsk landbruk. Politiske målsetninger er et relevant hensyn også ved domstolenes skjønnsmessige avgjørelser, jf Eckhoff «Rettskildelære» 1997 side 98. I St.meld.nr.19 1999/2000 er det flere ganger understreket behovet for markedstilpasset spesialisering og geografisk arbeidsdeling i landbruket. Lovteksten kan da ikke forstås slik at den straffer den som bidrar til løsninger i landbruket som er bredt ønsket. Hvis staten vinner frem innebærer det at Helgøy ved sin innsats og oppbygning av veksthusene har fratatt seg selv en skattefordel han ellers ville nytt godt av, og en slik løsning bryter med all rimelighet.
Subsidiært gjøres gjeldende at Riksskattenemdas vedtak må oppheves på grunn av Helgøys manglende mulighet til å forutse de skattemessige konsekvenser av overdragelsen. Det vises til Høyesteretts enstemmige uttalelse i Ytterbødommen, Rt-1990-1293 flg. Ingen av aktørene som deltok da Helgøys avtale med banken ble inngått, og da salget senere ble gjennomført hadde tanke for at den løsning som ble valgt kunne innebære et skattekrav mot Helgøy som det han nå står overfor. Staten var representert gjennom DU, og heller ikke DU tok opp problemstillingen. Utgangspunktet er en lite retningsgivende lovtekst, lite opplysende forarbeid, lite instruktiv litteratur, en lignings-ABC som er sparsom og villedende og minimalt med rettspraksis. Dersom Helgøy hadde undersøkt spørsmålet ville han ikke fått svar, og det konkrete spørsmålet er ytterst vanskelig rettslig sett. Dertil kommer at både ligningskontoret og overligningsnemda på Sola ga Helgøy medhold da disse instanser behandlet saken.
Det ble nedlagt slik påstand:
«1. Riksskattenemdas vedtak av 25. juni 1999 oppheves.
2. Jan Helgøy tilkjennes omkostninger for begge instanser.»
Ankemotparten har i det vesentlige anført:
Eiendommen kan ikke anses som et alminnelig gårdsbruk i henhold til skatteloven §43 annet ledd litra c, og salget utløser gevinstbeskatning for den del av eiendommen som kan henføres til gartneridriften. Forståelsen av begrepet er avklart og rettstilstanden er klar. Herredsrettens dom er riktig, og staten kan i det vesentlige slutte seg til herredsrettens begrunnelse.
Staten er enig i at utviklingen i jordbruket over tid er ett av flere relevante moment som må hensyntas ved fortolkningen av begrepet alminnelig gårdsbruk. Man må likevel sondre mellom prinsippet som begrunner unntaket og den faktiske avgrensing av hvilke bruk som omfattes. En kan ikke med hjemmel i rimelighets- eller konsekvensbetraktninger tillegge de landbrukspolitiske mål betydning ved den avgrensning som må foretas i skatterettslig sammenheng. Beskatningen er ikke urimelig eller inkonsekvent, verken generelt eller spesielt. Beskatningen skal være nøytral, og ikke et landbrukspolitisk virkemiddel.
Utgangspunkt må tas i ordlyden og den alminnelige forståelse av begrepet da regelen ble gitt. Det fremgår av forarbeidene at unntaket ble innført fordi det konkret er vanskelig å beregne gevinst ved drift av jordveien. Begrunnelsen strakk ikke til for veksthus, som i følge forarbeidene ikke omfattes av unntaket. Dette er fulgt opp i ligningspraksis, og domstolene har gjennom sine avgjørelser sluttet seg til myndighetens syn og ligningspraksis. Lignings-ABC'en gir lest i sammenheng uttrykk for en tilsvarende regel, og dette er også i samsvar med den praksis som er fulgt. Kombinasjonen av ligningspraksis og rettspraksis gir klare vurderingstemaer som støttes av juridisk teori. Rettstilstanden er klar både med hensyn til prinsippet og den konkrete anvendelse av dette på Helgøys eiendom. Den konkrete problemstilling i saken blir da hvorfor en eventuelt skal velge å fravike den løsning som rettskildene entydig utpeker. Dette må i så fall begrunnes med den faktiske utvikling i landbruket og ønsket om spesialisering. Det er imidlertid ikke dokumentert noen relevant endring i landbruket de 10 siste årene, og spesialiseringsønsket som er uttrykt politisk kom lenge etter at Helgøy valgte å spesialisere driften. Uansett er dette ikke avgjørende i saken, som gjelder fortolkning av en lovregel, og ikke av en lokal bestemmelse.
Rekkevidden av den forståelse Helgøy anfører er uklar, og vil åpne for unntak for en hel rekke spesialiserte landbruksnæringer, noe som også vil stå i motstrid til at regelen flere ganger er foreslått opphevet de siste årene.
Det ble nedlagt slik påstand:
«1. Jæren herredsretts dom 6 juni 2000 stadfestes.
2. Staten ved Fylkesskattekontoret i Rogaland tilkjennes sakens omkostninger for begge instanser.»
Lagmannsretten skal bemerke:
Lagmannsretten er kommet til at herredsrettens dom skal stadfestes, og kan i det vesentlige tiltre herredsrettens begrunnelse. Lagmannsretten finner således at verken ankende parts prinsipale eller subsidiære grunnlag kan føre frem.
Skatteloven §43 annet ledd fastslår som hovedregel at gevinst vunnet ved realisasjon av formuesgoder er skattepliktig. I skatteloven §43 annet ledd litra c er det gjort unntak for gevinst vunnet ved salg av alminnelig gårdsbruk, dersom realisasjon finner sted mer enn 10 år etter ervervelsen.
Problemstillingen saken reiser er om Helgøys eiendom i sin helhet skal anses som et alminnelig gårdsbruk i regelens forstand, eller om den delte løsning som fylkesskattenemda, og senere riksskattenemda fastsatte skal opprettholdes.
Som herredsretten, legger lagmannsretten til grunn at eiendommen var et alminnelig gårdsbruk da Helgøy overtok i 1971. Spørsmålet blir derfor hvordan den utvikling som fant sted på eiendommen i perioden frem til salget skjedde i 1996 skal vurderes i relasjon til gevinstbeskatningsreglene.
Lagmannsretten kan ikke gi sin tilslutning til ankende parts konklusjoner for så vidt gjelder den rettslige, herunder rettskildemessige situasjon, på området. Riktignok gir lovteksten i seg selv liten veiledning i hvordan «alminnelig gårdsbruk» skal forstås, og noen legaldefinisjon finnes ikke. Etter lagmannsrettens syn kan det likevel, gjennom lovens forarbeid, den rettspraksis som foreligger, ligningspraksis, lignings-ABC'ene og juridisk litteratur finnes relevant og tilstrekkelig veiledning om hvordan begrepet er å forstå, som også har betydning for den konkrete anvendelse av begrepet på Helgøys eiendom.
Bestemmelsen kom inn i loven i 1918. Det fremgår av forarbeidene at unntaket fra skatteplikt var begrunnet i beregningstekniske hensyn, nærmere bestemt i de vanskeligheter som var knyttet til å gevinstberegne arbeid knyttet til jordveien over tid.
I Ryghs bok «Formue og Intægt» fra 1923 er dette utledet slik at begrepet alminnelig gårdsbruk er eiendom som drives som alminnelig jordbruk, i motsetning til arealer benyttet til industri, bebyggelse eller spesialnæringer, som for eksempel gartneri.
Koch, Krefting og Stoveland reduserer i «Gevinstbeskatning av fast eiendom» fra 1993 betydningen av de beregningstekniske hensyn, men oppstiller som vilkår at jorden må være produksjonsfaktor og fremhever betydningen av at produksjonen er rettet mot mat- eller for. Om gartnerier hvor det produseres grønnsaker sies at det antagelig må kreves at det vesentlige av produksjonen skjer på friland.
For så vidt gjelder ligningspraksis mottok lagmannsretten under ankeforhandlingen forklaring fra ligningssjefene i to av de største veksthuskommunene i landet. Begge ligningssjefene redegjorde for en rekke eksempler på delt beskatning ved overdragelse av eiendommer med kombinert veksthus og gårdsdrift. Parallelliteten til faktum i nærværende sak varierte, men i stor utstrekning gjaldt overdragelsene sammenlignbare eiendommer. Selv om retten ikke fikk fremlagt de vedtak det ble henvist til, ble det gitt relativt detaljerte opplysninger, blant annet om den enkelte eiendoms størrelse, hvor stort areal veksthusene representerte, hva som ble produsert i veksthus og på gården for øvrig og i hvilken grad det foregikk integrert drift.
Det ble fra ankende parts side under ankeforhandlingen med styrke hevdet at en ikke kan tillegge disse vitneprov vekt i saken, da staten ikke har fremlagt skriftlig dokumentasjon som viser at det foreligger klar og entydig praksis. Til tross for ankende parts innvendinger mot den bevisførsel som har vært på dette punkt, finner lagmannsretten å kunne legge til grunn at det er etablert en relativt klar og entydig ligningspraksis, og at ligningspraksis tilsier at en i Helgøys tilfelle vil beskatte den del av gevinsten som kan henføres til veksthusene.
De opplysninger ligningssjefene ga støttes for øvrig også etter lagmannsrettens syn av de føringer som fremgår av lignings-ABC'en. Ankende part har anført at pkt 4-2 utelukkende ekskluderer «ren» gartnerieiendom fra «alminnelig gårdsbruk». Helgøys eiendom er ikke en «ren» gartnerieiendom og er følgelig omfattet av skattefritaket, slik ankende part forstår ABC'en. Lagmannsretten er ikke enig i dette. Som staten har påpekt, må lignings-ABC'en leses i sammenheng, og det er lagmannsrettens syn at også pkt 4-3 gir veiledning for vurderingen av Helgøys eiendom. Det fremgår av pkt. 4-3, «Jordbruk og annen næring», at det på gårdsbruk kan være anlegg hvor det drives annen næring i så stor målestokk at det ikke kan anses som en del av jordbruksnæringen, og at salgssummen da må fordeles mellom det som faller på alminnelig gårdsbruk og det resterende ved avgjørelse av gevinstbeskatningsspørsmålet. Dette er etter lagmannsrettens syn en treffende beskrivelse av situasjonen på Helgøys eiendom, og lagmannsretten peker i den forbindelse også på at det heller ikke er integrasjon av betydning mellom driften i veksthusene og produksjonen for øvrig. Eiendommen fremstår dessuten visuelt som et gartneri, noe som etter lagmannsrettens oppfatning også må kunne tillegges en viss vekt.
Veksthusene legger beslag på ca 7 mål, deler den øvrige eiendommen i to og er meget dominerende i forhold til eiendommen for øvrig. Etter næringens beregninger tilsvarer 100 da landbruksareal 1435 arbeidstimer, mens 1 da veksthus med tomatproduksjon krever 1600 arbeidstimer. På den aktuelle eiendom utgjør gartneriet ca 4 årsverk, mens den øvrige drift på gården utgjør ca 1 årsverk. Verdimessig er det også veksthusene og produksjonen der som dominerer. Veksthusene står for den alt overveiende del av omsetningen, i dag og da overdragelsen fant sted, og er den vesentligste produksjonsfaktor og den viktigste inntektskilde på eiendommen. Betydningen av det øvrige areal, hvor det drives gressproduksjon er i så henseende liten. Riksskattenemda la til grunn at da Helgøy leide ut eiendommen i 1991 mottok han leie med kr 14.900 fra gressproduksjon, kr 45.000 for boligdelen og kr 396.000 for veksthusene. Dette er ikke bestridt av Helgøy. Dertil kommer at det ved salget ble laget en kostprisfordeling, som, selv om den ikke ble laget av Helgøy, befester inntrykket av veksthusenes dominerende betydning i forhold til de øvrige deler av eiendommen.
De senere år har en også innen landbruket kunnet konstatere en utviklingen i retning av større og større spesialisering. Partene er enige om at en må legge vekt på dette ved fastleggingen av hva som ligger i begrepet alminnelig gårdsbruk. Lagmannsretten deler dette syn, men kan slik denne saken ligger an ikke se at det kan endre sakens utfall. Lagmannsretten peker i den forbindelse på at det etter bevisførselen ikke kan legges til grunn at det over tid har foregått en slik spesialisering når det gjelder veksthus/gartneri i kombinasjon med gårdsdrift at dette i seg selv tilsier en endret og utvidet forståelse av lovens begrep i relasjon til disse driftsformene. Dertil kommer, at selv om en tar høyde for at forståelsen av loven endrer seg over tid i pakt med utviklingen i landbruket, er det etter lagmannsrettens syn likevel et minstekrav at det foreligger en viss grad av integrasjon mellom de spesialiserte deler av driften og det mer tradisjonelle jordbruk. Som påpekt ovenfor, er dette minstekrav ikke oppfylt her. Veksthusene fremstår som en selvstendig og uavhengig del av gårdsdriften og det plantes heller ikke på friland.
For så vidt gjelder Helgøys subsidiære anførsel, viser lagmannsretten i stor utstrekning til det som ovenfor er sagt om rettskildene på området. Det følger av lagmannsrettens gjennomgang at lagmannsretten ikke deler Helgøys oppfatning om at han har befunnet seg på et område hvor han som skattyter ikke i tilstrekkelig grad har kunnet få veiledning om sin skatterettslige posisjon. For øvrig viser lagmannsretten til herredsrettens vurdering også på dette punkt, og kan i det vesentlige tiltre herredsrettens premisser.
Anken har etter dette ikke ført frem, og Helgøy tilpliktes i medhold av tvistemålsloven §180 første ledd å dekke statens omkostninger for lagmannsretten, idet det ikke sees å foreligge omstendigheter som tilsier at han skal fritas for erstatningsplikten. Advokatfullmektig Myrbakk har levert omkostningsoppgave som for lagmannsretten samlet beløper seg til kr 29.700 hvorav kr 22.500 er salær. Oppgaven har vært forelagt motparten, som ikke har kommet med innvendinger. Beløpet finnes nødvendig og legges til grunn, jf tvistemålsloven §176.
Omkostninger for herredsretten tilkjennes ikke, jf tvistemålsloven §180 annet ledd jf tvistemålsloven §172 annet ledd. Hensett til at både ligningsnemd og overligningsnemd ga Helgøy medhold, finner lagmannsretten at saken fremstod som så rettslig tvilsom at Helgøy hadde fyldestgjørende og rimelig grunn til å søke rettslig avklaring på den nærmere forståelse av lovens begrep.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Jan Helgøy til Staten ved Rogaland fylkesskattekontor 29.700 - niogtyvetusensyvhundrekroner - innen to - 2 - uker etter dommens forkynnelse.
3. Saksomkostninger for herredsretten tilkjennes ikke.