LH-1996-155

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	1996-10-06
Publisert:	LH-1996-00155
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Salten herredsrett nr 95-00373 A - Hålogaland lagmannsrett LH-1996-00155 A.
Parter:	Ankende part: Fotballklubben Bodø/Glimt, Bodø (Prosessfullmektig: Advokat Ole Lindseth, Oslo). Hjelpeintervenient: Norges Fotballforbund, Oslo (Prosessfullmektig: Advokat Dag Saltnes, Bergen). Ankemotpart: Staten v/Nordland fylkesskattekontor, Bodø (Prosessfullmektig: Advokat John Steen Holm, Bodø).
Forfatter:	Førstelagmann Gaute Gregusson, formann. Lagdommer Bård Gaarder. Ekstraordinær lagdommer Jon Fjalstad
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §26, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Saken gjelder ligningen av Fotballklubben Bodø/Glimt for inntektsåret 1993.

I sin selvangivelse førte Bodø/Glimt opp bruttoinntekter på tilsammen kr 2496437 som fotballklubben i utgangspunktet gikk ut fra var skattepliktige etter skatteloven §26 første ledd litra k, annet ledd. Samtidig ble ført opp fradragsposter på tilsammen kr 2680047, slik at driftsresultatet ble negativt med kr 183610. Ligningsmyndighetene godkjente bare en del av fradragspostene, og endte opp med et skattepliktig overskudd på kr 813775.

Etter klage opprettholdt ligningsnemnda ligningen, og Bodø/Glimt tok 31. mars 95 ut stevning med påstand om at ligningen ble opphevet.

Salten herredsrett avsa 21. november 95 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Nordland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Partene dekker hver sine omkostninger.

Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten vises til domsgrunnene.

Bodø/Glimt har i rett tid erklært anke der det er lagt ned påstand om at ligningen av fotballklubben for 1993 blir opphevet. I anken var prinsipalt gjort gjeldende at det var feil rettsanvendelse av herredsretten ikke å godkjenne Bodø/Glimts fradragsposter fullt ut. Som subsidiær ankegrunn ble hevdet at de inntekter Bodø/Glimt hadde ført opp i sin selvangivelse ikke var omfattet av skatteplikten etter §26 litra k annet ledd, slik at de var skattefrie etter §26 k første ledd. Staten v/Nordland fylkesskattekontor har tatt til gjenmæle og påstått herredsrettens realitetsavgjørelse stadfestet.

Under ankeforberedelsen erklærte Norges Fotballforbund hjelpeintervensjon til fordel for Bodø/Glimt. Hjelpeintervenienten har prinsipalt gjort gjeldende at de inntekter saken dreier seg om er skattefrie etter §26 litra k første ledd, og i likhet med Bodø/Glimt påstått ligningen for 1993 opphevd.

Ankeforhandling ble holdt i Bodø 27. september 96. Daglig leder i Bodø/Glimt Bjørn Tore Hansen møtte sammen med klubbens prosessfullmektig advokat Ole Lindseth. På vegne av fotballforbundet møtte ass. generalsekretær Svein Mundal og advokat Dag Saltnes som prosessfullmektig. For staten møtte ligningssjef i Bodø Alf E. Mosli og advokat John Steen Holm som prosessfullmektig. Saken dreier seg i det alt vesentlige om rettslige spørsmål. Om bevisførselen under hovedforhandlingen vises til rettsboka.

Det ble ved starten av ankeforhandlingen klarlagt at Bodø/Glimt som prinsipal ankegrunn ville gjøre gjeldende at saken dreier seg om inntekter som er skattefrie etter skatteloven §26 første ledd litra k (den subsidiære ankegrunn i ankeerklæringen).

Bodø/Glimt og Norges Fotballforbund har i hovedtrekk gjort gjeldende: De inntekter saken gjelder, skriver seg fra salg av supporterutstyr. Det alt vesentlige av salget skjedde etter at Bodø/Glimt spilte seg fram til cupfinalen i 1993. Det var på grunn av suksessen i cupen at det var mulig å selge supporterutstyr i noe omfang av betydning.

For herredsretten bygde både Bodø/Glimt og staten på det rettslige syn at inntektene ved salg av supporterutstyr var skattepliktig etter skatteloven §26 litra k annet ledd, med vanlig fradragsrett etter de alminnelige regler i skatteloven. Dette beror på en feilaktig tolkning av §26 litra k, og Bodø/Glimt har krav på at lagmannsretten avgjør saken på bakgrunn av en riktig tolkning av lovstedet.

Skattefriheten etter §26 litra k første ledd gjelder hele den idrettslige virksomheten til Bodø/Glimt. Det er først hvis et idrettslag driver økonomisk virksomhet som ikke er en del av klubbens sportslige formål, at det oppstår skatteplikt etter litra k annet ledd.

Typiske eksempler på skattefrie inntekter er billettsalg til fotballkamper, og reklameinntekter i forbindelse med slike arrangement. Det samme gjelder penger som kommer inn ved salg av pølser, brus og sjokolade på fotballkamper. Også sponsorinntekter er skattefrie, og her er det ofte tale om store beløp. Inntekter ved salg av spillere er likeledes skattefrie.

Et typisk kjennetegn ved skattepliktige inntekter er at de skriver seg fra virksomhet som først og fremst har til formål å skaffe idrettslaget inntekter. De utgjør ingen integrert del av lagets ideelle virksomhet. Inntekter ved salg av supporterutstyr faller ikke inn under denne kategorien. Et vesentlig trekk ved de supporterinntekter Bodø/Glimt skaffet seg i 1993, er at de hadde klar sammenheng med at klubben hadde klart å kvalifisere seg til cupfinalen. Illustrerende er i så måte at verken i de foregående år, eller i 1994 og 1995, hadde klubben supporterinntekter av betydning.

Det er en nærmere sammenheng mellom inntekter ved salg av supporterutstyr og fotballklubbens sportslige virksomhet, enn mellom reklame- og sponsorinntekter og Bodø/Glimts idrettslige aktivitet. Det var for å heie på fotballaget i forbindelse med den forestående cupfinale at lagets tilhengere kjøpte skjerf, caps, vimpler og T-skjorter med klubbemblemer på, ikke for å skaffe seg klesplagg m.v. som de kunne få bruk for i framtiden. Det er riktig å karakterisere salget av supporterutstyr som en integrert del av Bodø/Glimts idrettslige aktivitet. At slike inntekter ikke skal beskattes, er forutsatt bl.a. i St.meld.nr.2 (1990-91) 22-23. Ot.prp.nr.24 (1991-92) 3, jfr Innst.O.nr.32 (1991-92) 1 er også av interesse.

De penger Bodø/Glimt skaffet seg ved salg av supporterutstyr i 1993, må videre betraktes som tilfeldige inntekter. Det har vært forutsetningen at slike tilfeldige inntekter ikke skal beskattes, jfr NOU 1988:17 365 og Rt-1985-917 (923).

Det kan ikke påvises ligningspraksis fra andre kommuner, eller rettsavgjørelser, som konstaterer skatteplikt av slike supporterinntekter saken dreier seg om. Dersom ligningen av Bodø/Glimt blir opprettholdt, vil man således få et klart brudd med tidligere ligningspraksis. Saken er derfor av stor prinsipiell interesse, særlig for Norges Fotballforbund. Dette er bakgrunnen for at fotballforbundet har intervenert.

Subsidiært, dersom Bodø/Glimt ikke får medhold i at supporterinntektene hører til den skattefri del av klubbens virksomhet, er gjort gjeldende at idrettslaget har krav på fradrag i samsvar med selvangivelsen.

Atter subsidiært er gjort gjeldende at ligningsmyndighetene ikke har utøvd et forsvarlig skjønn ved vurderingen av fradragspostene Bodø/Glimt har ført opp.

Bodø/Glimt har lagt ned slik påstand:

1. Ligningen av Bodø/Glimt for 1993 oppheves.

2. Staten v/Nordland fylkesskattekontor dømmes til å betale sakens omkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Norges Fotballforbund har lagt ned slik påstand:

1. Ligningen av Bodø/Glimt for 1993 oppheves.

2. Staten v/Nordland fylkesskattekontor dømmes til å betale hjelpeintervenientens saksomkostninger for lagmannsretten.

Staten v/Nordland fylkesskattekontor har i hovedtrekk gjort gjeldende:

For herredsretten forutsatte både Bodø/Glimt og staten at supporterinntektene gikk inn under skatteloven §26 litra k annet ledd. Saken dreide seg der bare om omfanget av fradragsposter. Staten vil ikke hevde at "bordet fanger" for Bodø/Glimt, slik at klubben i ankesaken ikke får prøvet spørsmålet om supporterinntektene er skattefrie i henhold til §26 litra k første ledd.

Staten deler i det alt vesentlige Bodø/Glimts og hjelpeintervenientens alminnelige syn på hvilke inntekter som er skattefrie etter litra k første ledd, og hvilke som skal inntektsbeskattes etter litra k annet ledd. Men staten mener den konkrete rettsanvendelse må få som resultat at man ender opp med skatteplikt.

Den beskrivelse Bodø/Glimts revisor i sitt brev av 23. september 93 har gitt av klubbens virksomhet når det gjelder salgsinntekter, betrakter staten som treffende. Her er for det første opplyst at salg av supporterutstyr i all hovedsak skjer til andre enn klubbens medlemmer. Utstyret kan deles opp i to hovedgrupper, standard supporterutstyr og utstyr tilknyttet en enkelt arrangement, i dette tilfellet cupfinalen i 1993.

Standard supporterutstyr består av flagg, skjerf, caps, collegegensere og spillerdrakter. Varene er påtrykt klubbens navn og logo, i noen tilfelle logo til sponsorer. Varene selges gjennom hele sesongen, på følgende måter:

1. I eget butikkutsalg i Bodø sentrum (B/G-shop). Utsalget er åpent 2 timer daglig i sesongen og betjenes av lønnet personale. Det markedsføres gjennom annonser i lokalavisene.

2. Gjennom postordre etter annonseinnrykk i fotballtidsskrifter.

3. Stadionsalg til tilskuere på hjemmekamper, og på enkelte bortekamper. Salget utføres av medlemmer i Junkeren Håndballklubb, og denne klubben mottar provisjon av salget.

Til cupfinalen i 1993 var produsert særskilte supportereffekter, som bare ville bli solgt i en kort periode før finalen. Eventuelt restopplag ville ikke senere bli solgt over disk i Bodø.

Disse opplysninger viser at alle inntekter Bodø/Glimt senere har ført opp i selvangivelsen for 1993 dreier seg om skattepliktig virksomhet etter litra k annet ledd.

Det er ikke grunnlag for å skille mellom salg på fotballkamper, og det som har vært foretatt i B/G-shop og over postordre. Heller ikke kan man si at salg av skjerf, gensere, caps, jakker og spillerdrakter er en integrert del av formålet med klubbens virksomhet. Endelig er det ikke riktig å karakterisere salget av supporterutstyr til cupfinalen i 1993 som en tilfeldig, enkeltstående begivenhet.

Det foreligger ikke sikre opplysninger om hvorledes ligningspraksis har vært i andre kommuner når det gjelder fotballklubbers supporterinntekter. Ofte er det ganske sikkert tale om relativt ubetydelige beløp. Dessuten kan salget av supporterutstyr være organisert på andre måter enn i Bodø/Glimt, f.eks. som et eget aksjeselskap.

Man kan ikke regne med at det i de senere år har vært en glidning i retning av å anvende skatteloven §26 litra k mer liberalt overfor idrettslag enn tidligere. Det vil bl a være i strid med departementets synspunkter i Ot.prp.nr.24 (1991-92) 3.

Til Bodø/Glimts subsidiære ankegrunn, som forutsetter full skatteplikt, understreker staten for det første at ligningsmyndighetene har innrømmet betydelige fradragsposter. Den vesentligste er varekostnader med kr 1349000. Videre er ligningsmyndighetene og Bodø/Glimt enige om at klubben også skal ha fradrag for en forholdsmessig del av de felleskostnader som både gjelder klubbens ideelle virksomhet og næringsvirksomheten. Det er fordelingen av disse felleskostnader det har vært strid om.

Staten fastholder at den fordeling ligningsmyndighetne har foretatt, er riktig. Fordelingen er også skjedd etter et fullt ut forsvarlig skjønn.

Staten v/Nordland fylkesskattekontor har lagt ned slik påstand:

1. Herredsrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Staten v/Nordland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Lagmannsretten ser saken slik:

Den alt vesentlige del av inntektsbeløpet på kr 2496437 som ligningsmyndighetene har ansett skattepliktig etter skatteloven §26 første ledd k, annet ledd, skriver seg fra supportersalg i forbindelse med cupfinalen på Ullevaal i 1993. Utstyret ble dels solgt i Bodø i dagene før cupfinalen, dels i Oslo. Nøyaktige tall på salgsinntektene er ikke lagt fram i saken.

Det er naturlig at et fotballag som spiller seg fram til finalen på Ullevaal, legger stort arbeid i å utstyre sine tilhengere med slike supportereffekter som det er tale om i saken. Lagmannsretten legger til grunn at hovedpoenget for Bodø/Glimt har vært å organisere en mest mulig effektiv heiagjeng som ville yte sitt bidrag til at laget seiret i finalen. At salget av supporterutstyr også har gitt fotballklubben inntekter, er en sideeffekt. Det er ikke grunnlag for å anta at Bodø/Glimt valgte å få produsert supporterutstyret til finalen med det formål å tjene penger. Klubbens opplegg var videre å selge utstyret før finalen. Det var ikke meningen å legge en eventuell restbeholdning fram for salg etter at finalen var spilt.

Etter opplysningene i saken legger lagmannsretten til grunn at det finaleutstyret som ble solgt i Bodø, dels var lagt ut i B/G-shop, dels ble solgt på annen måte. Måten salget ble organisert på, med leid hjelp eller på dugnadsbasis, må være av underordnet betydning. Det var tale om en enkeltstående salgsaksjon som måtte skje raskt, og som var utløst av finaleplassen i cupen.

Utbringendet ved supportersalget i forbindelse med cupfinalen må da betraktes som inntekter klubben har hatt som et ledd i sin idrettslige virksomhet. Når reklameinntekter på fotballkamper, inntekter ved salg av brus, pølser og sjokolade o.l. på slike arrangementer og sponsorinntekter blir betraktet som skattefrie, blir det dårlig sammenheng i systemet om supporterinntektene skal beskattes.

I tillegg kommer at inntekter som skriver seg fra tilfeldige og enkeltstående arrangementer i regelen vil være skattefrie, jfr NOU 1988:17 365 og Skattedirektoratets brosjyre "Skatt for ideelle organisasjoner og institusjoner" (1993) 2. Lagmannsretten viser videre til dommen i Rt-1985-917 (923). At et lag klarer å spille seg fram til cupfinalen, må betraktes som en tilfeldig og enkeltstående begivenhet. Det bringer ingen forandring i bildet at Bodø/Glimt nå i 1996 har gjentatt denne bedriften.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at de supporterinntekter som skriver seg fra salg av utstyr i forbindelse med cupfinalen 1993 er skattefrie etter skatteloven §26 litra k første ledd. Konsekvensen blir at at lagmannsretten opphever ligningen for 1993.

Ankesaken gjelder også spørsmålet om skattlegging av inntekt ved salg av standard supporterutstyr og stadionsalg til tilskuere på hjemmekamper og visse bortekamper. Særskilt når det gjelder salg av supporterutstyr fra B/G-shop, har staten gjort gjeldende at det må legges avgjørende vekt på at dette skjer til faste forretningstider og med lønnet arbeidshjelp. Bodø/Glimt hevdet under ankeforhandlingen at forretningen gjennomgående ble betjent av en av klubbens spillere som ikke hadde fast plass på laget, men som hadde fast lønn som fotballspiller. Det medførte således ikke ekstra lønnsutbetalinger for klubben at butikken ble betjent av en slik person.

I skattedirektoratets brosjyre fra 1993 betraktes følgende typer inntekter som skattefrie:

- medlemskontingenter

- startkontingenter

- treningsavgifter

- billettinntekter ved arrangementer

- offentlige bidrag

- rene gaver og tilskudd

- overgangssummer

- inntekt fra fjernsyn og andre media for overføring av arrangementer

- inntekt av medlemsmøter (klubbaftener, møter, tilstelninger)

Inntektene er skattefrie uansett størrelse.

I brosjyren er videre gitt eksempler på inntekter fra "aktiviteter som drives i et slikt omfang og har et slikt omfang, at de regnes som næringsvirksomhet" (og dermed er skattepliktige). Som eksempler på aktiviteter som unntaksvis kan være næringsvirksomhet i organisasjonen, er nevnt:

- loppemarked

- bingovirksomhet

- utleie

- kiosk- eller kafedrift

- salg av organisasjonseffekter

- inntektsbringende reklamevirksomhet

- flytteoppdrag

- annen tjenesteyting mot vederlag.

Salg av slikt standard supporterutstyr som Bodø/Glimts revisor har omtalt i sitt brev av 23. september 93, må betraktes som salg av organisasjonseffekter som etter Skattedirektoratets brosjyre unntaksvis kan medføre skatteplikt. Det er i saken ikke opplyst hvor stort dette salget var. Lagmannsretten mangler da tilstrekkelig grunnlag for å kunne ta særskilt standpunkt til om disse inntektene er skattepliktige.

Når det gjelder salg av brus, pølser og sjokolade på fotballkamper, mener lagmannsretten at dette har så nær sammenheng med de enkelte idrettsarrangement at inntektene her må være skattefrie.

Anken har ført fram, og saksomkostningene skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr §172. Dette gjelder også hjelpeintervenienten. Det er for ankebehandlingen ikke grunnlag for å anvende unntaksregelen i §172 annet ledd, og staten blir pålagt å erstatte både Bodø/Glimt og Norges Fotballforbund omkostningene for lagmannsretten.

Advokat Lindseth har i sin salæroppgave ført opp et salærkrav på kr 44000 og utlegg på kr 10510. Videre kommer rettsgebyr med kr 12375. Advokat Saltnes har krevd et salær på kr 38000, og ført opp utlegg på kr 12653. Salæroppgavene blir lagt til grunn.

Det materielle resultat for lagmannsretten skal også legges til grunn for Bodø/Glimts krav om saksomkostninger for herredsretten. Men det er et spørsmål om staten bør fritas for erstatningsplikten i medhold av tvistemålsloven §172 annet ledd.

Bodø/Glimt forutsatte den gang at skattespørsmålet skulle avgjøres etter skatteloven §26 litra k annet ledd. Men klubbens revisor hadde i sitt brev av 23. september 93 gått ut fra at både supporterinntektene i forbindelse cupfinalen og stadionsalg til tilskuere på fotballkamper ikke medførte skatteplikt. Det var fordi fylkesskattekontoret i svarbrev av 25. oktober 93 inntok et annet standpunkt at Bodø/Glimt først i sin selvangivelse, og senere under herredsrettssaken, la til grunn at §26 litra k annet ledd var den relevante bestemmelsen. Siden fylkesskattekontorets brev her bygger på en uriktig lovtolkning, finner ikke lagmannsretten det rimelig å frita staten for omkostningsansvaret.

I sin omkostningsoppgave for herredsretten hadde advokat Lindseth ført opp et salærkrav på kr 30000 og utlegg på kr 6170. Oppgaven blir lagt til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Ligningen av Fotballklubben Bodø/Glimt for 1993 oppheves.

2. Staten v/Nordland fylkesskattekontor betaler innen to uker fra forkynnelsen av dommen saksomkostninger til

a) Fotballklubben Bodø/Glimt med kr 36170 - trettisekstusenetthundreogsytti- for herredsretten og kr 66885 -sekstisekstusenåttehundreogåttifem- for lagmannsretten og til

b) Norges Fotballforbund med kr 50653 - femtitusensekshundreogfemtitre-.