LH-1998-788
| Instans: | Hålogaland lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-06-10 |
| Publisert: | LH-1998-00788 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Nord-Troms herredsrett nr. 97-1533 A - Hålogaland lagmannsrett LH-1998-00788. Anket til Høyesterett; se HR-2000-00027A. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/ Troms fylkesskattekontor, 9293 Tromsø. (Prosessfullmektig: Advokat Harald Pleym). Ankemotpart: 1. Registrert revisor Harald Paulsen, 2. Mercturn AS, (Prosessfullmektig: Advokat Petter Hartz-Hanssen). |
| Forfatter: | Lagmann Arild O. Eidesen, formann, lagdommer Peter M. Sellæg. Mindretall: Ekstraordinær lagdommer Willy Haugli |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Ligningsloven (1980) §4-8, §8-2, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §8-1, §9-5 |
Saken gjelder skatterett; Harald Paulsens og Mercturn AS' ligninger for inntektsårene 1994, 1995 og 1996. Spørsmålet i saken gjelder verdsettelse av goodwill ved salg av personlig revisjonsvirksomhet til aksjeselskap som revisor selv eier 100% av aksjene i, og hvor han selv utøver revisjonsvirksomheten etter overdragelsen.
Harald Paulsen har vært registrert revisor siden 1983 og drev for seg selv fra 1988. Pr 01 01 94 omdannet han sin personlige revisjonsvirksomhet til aksjeselskapet Mercturn AS, der han selv eier 100% av aksjene og selv utøver revisjonsvirksomheten. Revisjonsvirksomheten ble solgt til aksjeselskapet for kr 1 820 871, hvorav kr 1,5 mill gjaldt overdragelse av goodwill.
I møte 26 08 97 fattet Tromsø ligningsnemnd vedtak med slik slutning:
"Ligningen for Harald Paulsen:
1994: -
Næringsinntekten reduseres med kr 240 000. -
Utbytte uten godtgjørelse beskattes med kr 321 254.
1995: -
Næringsinntekten reduseres med kr 192 000. -
Utbytte uten godtgjørelse beskattes med kr 622 907. -
Beregnet personinntekt fra AS settes til kr 355 045.
Ligningen for Mercturn AS:
1994: -
Alminnelig inntekt økes med kr 360 000.
1995: -
Alminnelig inntekt økes med kr 252 000."
I tillegg ble Mercturn AS' ligning for inntektsåret 1996 endret med hjemmel i ligningsloven §9-5. I vedtaket heter det:
"Endringen gjelder inntekt, RISK og personinntekt som følge av at lignings nemnda har vedtatt reduserte avskrivninger på goodwill for årene 1994 og 1995.
Etter dette endres inntekten for 1996 til kr 457 100 og personinntekt til kr 428 606.
RISK alle aksjer korrigeres fra kr 156 515 til kr 248 261, differanse RISK er kr 91 746."
Grunnlaget for endringene var at ligningsnemnda fant at mangelfull oppfyllelse av skattyters dokumentasjonsplikt ga grunnlag for skjønnsfastsettelse, basert på superprofittmetoden. Goodwill ble godkjent med kr 300 000, ikke kr 1,5 mill som anført av skattyterne.
Ved stevning 14 11 97 til Nord-Troms herredsrett reiste Harald Paulsen og Mercturn AS sak mot staten v/ Troms fylkesskattekontor med påstand om at Tromsø ligningsnemnds vedtak skulle kjennes ugyldig og ligningene oppheves. Nord-Troms herredsrett avsa 10 07 98 dom med slik slutning:
"1. Ligningen for reg.revisor Harald Paulsen og
Mercturn AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig.
2. Ved ny ligning legges til grunn at det forelå en goodwillverdi på kr 1500000,- ved salget i 1994.
3. Staten ved Troms fylkesskattekontor dømmes til - innen to uker fra dommens forkynnelse - å betale kr 81850,- åttientusenåttehundreogfemti- i saksomkostninger til reg.revisor Paulsen og Mercturn AS."
Saksforhold og anførsler for herredsretten fremgår av herredsrettens doms grunner. Herredsretten fant at ligningsnemnda hadde unnlatt å foreta en tilfredsstillende materiell vurdering av skjønnskompetanse i henhold til skatteloven §54 første ledd, ved ikke å sannsynliggjøre at skattyterne ikke ville ha oppnådd pris som anført av dem ved en armlengdetransaksjon. Når det ikke føres tilfredsstillende bevis for at prissettingen var feil, hadde ligningsnemnda ikke adgang til å fastsette ligningene ved skjønn.
Staten v/ Troms fylkesskattekontor påanket dommen. Ankeforhandling ble holdt 07 - 09 04 99 i Tromsø. Det ble mottatt forklaring fra to vitner. Harald Paulsen ga forklaring på egne og aksjeselskapets vegne. Øvrig bevisførsel og dokumentasjon fremgår av rettsboken.
Staten v/ Troms fylkesskattekontor gjør i det vesentlige gjeldende:
Ligningsnemndas lovanvendelse i forhold til relevante rettslige begrep, skjønnsadgang og skjønnsutøvelse er riktig. Det er også bevisvurderingen. Staten må derfor frifinnes.
Isolert betraktet er deler av vedtakspremissene uheldige som grunnlag for lovanvendelsen. Det gjelder innledende omtale av skatteloven §54 første ledd, der det kan synes som om ligningsnemnda antar at bestemmelsen automatisk gir skjønnsadgang ved interessefellesskap - og det gjelder uttalelser om positiv og negativ goodwilldefinisjon. Men ligningsnemnda viser i sin drøftelse til skattedirektoratets notat 03 12 96, og den samlede drøftelsen av den faktiske ligning viser at lovanvendelsen er riktig.
Ligningsnemnda tar ikke - og må ikke ta - utgangspunkt i at skattyters fastsettelse er uriktig. Det tilstrekkelige utgangspunkt er at ligningsnemnda ikke har fått de opplysninger som var nødvendige for å kunne prøve ligningen, jf ligningsloven §8-2 nr 2 jf §4-8. Konkret viser ligningsnemnda til behovet for opplysninger fra skattyter, og skjønnsadgangen bygges konkret på at nødvendige opplysninger ikke ble gitt.
Når ligningsnemnda gjør det riktige, etter en i det vesentlige korrekt drøftelse, kan det ikke stilles ytterligere krav til formuleringen av begrunnelsen.
Goodwillbegrepet som sådant har begrenset interesse i saken. Poenget er at hvis beløp som er betegnet som goodwill, etter en konkret bevisvurdering faktisk er arbeidsvederlag, så skal dette beløpet skattlegges som arbeidsvederlag. Med samme personlige interessent i begge skattyterposisjonene, blir det særlig viktig å gå konkret inn i og kreve dokumentasjon for det økonomiske grunnlaget. Legalitetsprinsippet og anvendelse av det får liten innvirkning på den konkrete bevisvurdering som foretas i saken. Det gjør også det forhold at goodwillbegrepet ellers kan ha uklare grenseområder.
Slik ankende part ser saken, har ligningsnemda klart - i nødvendig utstrekning - anvendt goodwillbegrepet riktig i forhold til det konkrete problem man sto overfor i saken, nemlig omdannelse av ansvarlig enkeltmannsforetak til eget heleid aksjeselskap, i form av kompetansebedrift med liten substansverdi. -
Harald Paulsen redegjorde i brev 18 01 97 til ligningskontoret for en overfladisk - og endret - anvendelse av avkastningsverdiberegning som grunnlag for fastsettelse av goodwill. I den omfattende korrespondanse med ligningskontoret justeres tallstørrelser også ved andre anledninger, blant annet varierer eierlønn som faktor i avkastningsverdiberegningen fra kr 350 000 til kr 560 000. Faktor gjennomsnittsresultat omfatter året 1990, som var ekstraordinært gunstig. For lagmannsretten ga Paulsen uttrykk for at goodwillverdien først ble satt med utgangspunkt i hans "magefølelse" som revisor, kunnskap om forskrift av 13 02 92 nr 87 om fastsettelse av alternativ inngangsverdi for aksjer i ikkebørsnoterte selskaper med takst i henhold til overgangsreglene for skattereformen 1992, samt det han hadde hørt i revisormiljøet. Først i 1996 - 1997 ble dette forsøkt konkretisert.
Avkastningsverdimetoden er usikker, hvor driftsresultatet er så personavhengig som her. Metoden bygger dessuten på "uendelig merverdi" i forhold til varighet. I den utstrekning metoden gis anvendelse på forhold som de foreliggende, medfører den behov for omfattende dokumentasjon av faktiske forutsetninger.
Paulsen har sterkt fremholdt at fast bransjenorm tilsier at goodwill settes til ett års revisjonshonorar for porteføljen. Slik norm er i beste fall bare et utgangspunkt, som må underbygges og vurderes konkret i lys av klientmasse, bemanning m.v. Det var slike opplysninger Paulsen ble bedt om å dokumentere, men bevisst avsto fra å gi konkrete opplysninger om - med den begrunnelse at han selv fant å vite at ligningskontoret ikke ville kunne nyttiggjøre seg opplysningene. I lys av Paulsens innsikt som revisor og hans egne uttalelser i brev til ligningskontoret, kan han ikke høres med at han ikke forsto hva ligningskontoret ba om.
Paulsens valg av metodisk utgangspunkt sammenholdt med hans varierende anvendelse av avkastningsverdimetoden, igjen sammenholdt med innhold i og dokumentasjonskrav til bransjenorm og med Paulsens unnlatelse av å medvirke til konkretisering av vurderingsgrunnlag - viser at han ikke oppfylte dokumentasjonsplikten. Skjønnsadgang foreligger da, jf ligningsloven §8-2 nr 2 jf §4-8. - Etterfølgende opplysninger gitt i ankeforhandlingen viser at kundegrunnlag og inntjening varierer, og at det inntjente fullt ut går til Paulsen selv.
Mislighold av dokumentasjonsplikt følger også av ligningsloven §8-1.
De opplysningene ligningskontoret ba om, kunne bare gis av skattyter selv. Hans unnlatelse av å svare fyldestgjørende kunne derfor ikke avhjelpes ved undersøkelser foretatt av ligningsmyndighetene .
Ved misligholdt opplysningsplikt står ligningsmyndighetene relativt fritt både i forhold til metodevalg og - anvendelse, i utøvelsen av det skjønn som må foretas med sikte på å komme frem til den sannsynlig riktige goodwillverdien.
Superprofittmetoden er en velegnet metode i et tilfelle som det foreliggende. Det vises til dom 11 07 95 av Holt herredsrett og til punkt 2-2 i artikkel utferdiget av ligningskontrollen, revidert 04 97, som er fremlagt i saken.
Det konkrete skjønn er forsvarlig, basert på det faktumsgrunnlag ligningsnemnda hadde å forholde seg til, både når det gjelder eierlønn, gjennomsnittsresultat og multiplikator. Domsgrunnene er tilstrekkelige til at skjønnet kan prøves. -
Uten at det er foranledning til å drøfte dette nærmere slik saken står, fremstår selve overdragelsesavtalen mer som en avtale om bonusvederlag for fremlagte resultater, enn som en avtale om salg. -
Staten v/ Troms fylkesskattekontor har lagt ned slik påstand:
"1. Staten v/ Troms fylkesskattekontor frifinnes.
2. Harald Paulsen og Mercturn AS v/ styrets formann dømmes til å betale Staten v/ Troms fylkesskattekontor sakens omkostninger for herreds- og lagmannsrett, med tillegg av 12 -tolv- % forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer."
Harald Paulsen og Mercturn AS gjør i det vesentlige gjeldende:
Ligningsnemda hadde ikke grunnlag for å fastsette goodwill ved skjønn. Paulsen ga nødvendige relevante opplysninger, ligningsmyndighetene måtte da påvise feil, før eventuelt skjønnsgrunnlag kunne konstateres. Slike feil er ikke påvist.
Den foreliggende omdannelse av revisorvirksomhet innebærer en realisasjon som skal undergis ordinær skattemessig behandling. Salget vurderes etter armlengde- prinsippet, og det gjelder ingen spesielle regler for en omdannelse som den foreliggende, i noen relasjon.
Den skatterettslige definisjon av begrepet "goodwill" har i det vesentlige ligget fast gjennom mange år, tross flere endringer i den skattemessige behandling av goodwill. Begrepet avgrenses negativt, jf Gjems-Onstads uttalelse 27 07 97 side 4-5, til skattedirektoratets uttalelse av 13 12 96. Ligningsmyndighetene kan ikke justere goodwilldefinisjonen, for derved å fange opp konsekvenser av andre lovendringer som ligningsmyndighetene måtte finne lite ønskelige.
Avgjørende for goodwillberegning og goodwillstørrelse er hva andre, utenforstående, er villige til å betale for goodwill ved salg. Revisorer utgjør en særlig homogen yrkesgruppe - gjennom utdannelse og praksis, gjennom hva de kan og hva de gjør. Kunden har lite direkte kontakt med revisor og heller enn personavhengighet, kan man tale om persondistanse. For kunden er det langt på vei det samme hvem revisor faktisk er. Derfor har det i revisjonsbransjen utviklet seg en fast prissettingsmekanisme, bransjenormen, ved salg av virksomhet. Klientmassen kan overdras, og da den etter sin karakter ikke er "en eiendel", representerer den en tilleggsforretningsverdi, "goodwill", med tilnærmet ensartet verdi. Man kan ikke da stille denne sakens omdannelse i en særstilling ved å stille særkrav til opplysningsplikten basert på en endring av goodwillbegrepet. I skattedirektoratets uttalelse av 03 12 96 forsøker direktoratet å løse problemene med endrede regler om skattemessig behandling av goodwill, ved å innføre en ny definisjon av goodwill. I brev til Harald Paulsen fulgte det lokale ligningskontor opp dette, ved å kreve positiv beskrivelse av elementene i den goodwill han hadde regnet seg fram til. Disse kravene hadde Paulsen vanskelig for å forstå innhold i og berettigelse av. Han hadde dokumentert bransjenorm, han hadde beregnet egen goodwill ut fra avkastningsverdi - som er en fullt ut akseptabel metode ved slik verdsettelse -, han holdt seg til armlengdeprinsippet, og han svarte på det han forsto av de opplysningskrav som ble stilt. Alt unntatt strukturering og organisasjon av porteføljen, fordi krav om dette for ham som fagmann, innebar en ny og tilsynelatende ikkelovhjemlet utvidelse av opplysningsplikten.
Han var derfor ikke brakt i en posisjon hvor ligningsloven §8-2 jf §4-8 jf forsåvidt også skatteloven §54 første ledd, hjemlet skjønnsadgang.
Subsidiært er ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse ikke tilstrekkelig grunngitt og fremstår som vilkårlig. Superprofittmetoden passer ikke bedre i forhold til revisjonsbransjen enn avkastningsverdimetoden. Fastsettelse av lederlønn er dessuten lite underbygget og for høy i forhold til hva Paulsen har dokumentert om dette. Opplysninger om renter av egenkapital og kundeforskudd burde også vært ivaretatt, likeså burde historisk gjennomsnittsinntjening ha vært fastsatt annerledes.
Atter subsidiært, hvis lagmannsretten skulle komme til at ligningsvedtakene ikke er ugyldige, vil det være urimelig å holde Paulsen og Mercturn AS til resultatet. Lagmannsretten bør derfor i såfall gi ligningsmyndighetene anvisning på å la hele transaksjonen født xx.xx.94 gå om, heller enn å fastholde - de endrede - ligningene.
Harald Paulsen og Mercturn AS har lagt ned slik påstand:
"1. Herredsrettens dom av 10. juli 1998, domsslutningens pkt. 1 t.o.m. 3 stadfestes.
2. Ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten skal bemerke:
Ved overdragelse av en personlig drevet virksomhet til et personlig eid og drevet aksjeselskap, skjer omdannelsen som en skattepliktig realisasjon. Omfatter overdragelsen goodwill, utløser dette gevinstbeskatning. Etter skattereformen av 1992 og lovendringer i 1993 utløser beskatningen av goodwill asymmetriske effekter ved at spart inntektsskatt utgjør betydelig mer enn den gevinstbeskatning transaksjonen medfører. Bakgrunn og effekt er redegjort for i Gjems-Onstad "Forretningsverdi/goodwill - skattedirektoratets uttalelse 3 des 1996" uttalelse 27 07 97 side 1-3. - Dette har medført atskillige overdragelser fra personlig eiet virksomhet til aksjeselskap.
De asymmetriske virkninger er bevisst valgt og kan ikke bortfortolkes. Gjennomskjæring vil også være vanskelig i de fleste tilfeller, jf Gjems-Onstad Lc. side 3.
Staten bestrider ikke at det i denne saken foreligger goodwill som kan overdras mellom de ankende parter. Uenigheten gjelder verdsettelsen.
For lagmannsretten er partene enige om at goodwillbegrepet defineres negativt - av Finansdepartementet i revidert nasjonalbudsjett 1997 St.meld.nr.2 (1996/97) side 117 formulert slik:
"Goodwill kan defineres som differansen som framkommer når en virksomhet er overdratt for et vederlag som overstiger verdien av de enkelte eiendelene og merverdien representerer forretningsverdi."
Partene er også enige om at man skal frem til den goodwillverdi skattyter ville ha oppnådd ved en armlengdetransaksjon.
Som gjengitt under anførslene, er der imidlertid uenighet om hvorvidt ligningsnemnda har forholdt seg til et riktig goodwillbegrep, og om hvilken betydning dette i så fall får. Særlig er der uenighet om beviskrav til underbygging av at verdien er armlengdefastsatt, og om i hvilket omfang og med hvilket innhold ligningsmyndighetene har rett til å kreve opplysninger om grunnlag for fastsettingen uten å komme i konflikt med anvendelse av et korrekt goodwillbegrep.
I det videre er lagmannsretten delt. Flertallet - lagmann Eidesen og lagdommer Sellæg - ser saken slik:
Skatteretten skiller mellom inntekt i form av gevinst, og inntekt ved arbeid. Ved overdragelse av egen personlig virksomhet til eget eid aksjeselskap, der man etter overdragelse selv skal utøve den samme inntektsgivende virksomhet som tidlige re, men nå på vegne av selskapet, kan det stilles spørsmålstegn ved om vederlaget i realiteten er et forskuttert arbeidsvederlag. Den goodwill som måtte eksistere uavhengig av vedkommendes fremtidige personlige innsats, kan imidlertid overdras.
Den særlige nærhet som i denne saken består mellom personlig selger og kjøpende aksjeselskap, skjerper selgers plikt til i rimelig grad å kunne dokumentere at han ville ha oppnådd den fastsatte pris for goodwill ved overdragelse til en uavhengig tredjeperson. - I denne forbindelse vil "dokumentere pris" være noe annet enn, men nødvendigvis beslektet med," å dokumentere komponenter goodwillen skal bestå av". Det vises igjen til Gjems-Onstad Lc. side 5.
Avkastningsverdimetoden er nyansert. Det skal blant annet tas hensyn til historisk avkastning (normalt de siste tre år før realisasjonen), resultatene skal vektes dvs at siste års resultat skal tillegges større vekt enn resultatet for tre år siden, og ikke minst skal man vurdere situasjonen fremover. I denne vurderingen skal det blant annet legges vekt på konkurranseforhold, konjunkturer, vurdering av kundeportefølje - med andre ord alle forhold som kan tenkes å påvirke virksomhetens fremtidige resultat. Det vises til Malt/Sønning "Verdsettelse av immaterielle verdier (goodwill) " Revisjon og regnskap nr 8/97 side 398. Anvendelse av avkastningsverdimetoden krever derfor underbygging.
Harald Paulsens første forsøk på å underbygge sin goodwillfastsettelse, i form av overdragelsesavtale og et notat vedrørende verdsettingen, ble først sendt ligningsmyndighetene 08 12 96 - etter at ligningskontoret 04 12 96 ba om dette og samtidig fremholdt at Harald Paulsens personlige selvangivelser ikke synliggjorde de skattemessige forhold etter 1994. Etter videre korrespondanse 08 12 96, 12 12 96, 16 12 96, 09 01 97, skrev Harald Paulsen 18 01 97 blant annet:
"Da jeg primo 1994 - etter at 1993 regnskapet var klart - gjorde mine verdsettinger, så hadde jeg på forhånd oppfatninger om hva verdien burde være. Blant annet hadde jeg via tidligere samtaler med kollegaer omkring salg av revisjonsvirksomheter oppfattet at ett års revisjonshonorar var en benyttet lest for kundemassen. Personlig mener jeg å huske at et salg på begynnelsen av 80-tallet i Tromsø skjedde til pris tre årshonorar, dvs vesentlig høyere enn nevnte ett år. (Sannsynligvis var tre år benyttet fordi den selgende revisor var av de lavprisede sådanne). Dessuten hadde jeg i forbindelse med skattereformen regnet på et utall av klienter nettopp på dette med verdier og trengte derfor ikke regne for å vite at i mitt tilfelle ville 1,5 mill. ligge i nærheten av noe vettigt. Derfor unnlot jeg å følge avkastningsmetoden fullt ut i det oppsettet du har mottatt tidligere. Jeg tok overskudds tallene, anslo noe i nærheten av en vettig normallønn og så at 1,5 million i goodwill lå i nærheten av det reelle, jf at det i tillegg til goodwill overtas andre fordringer/utstyr for kr 192 000 (kundefordringene motregnes her forskudd fra kundene)."
På brevets side 2 skriver Paulsen videre:
"At det er så lett å etablere seg som revisor visste jeg ikke. Det var nok sant for 5-10 år siden og tidligere, men ikke deretter. Du kan jo bare ta utviklingen av min klientmasse. På topp omsetning i 1989 på knapt 2,5 mill til knapt 1,5 mill i 1993. En vesentlig del av dette fallet er revisoretableringer ute i distriktet hvor jeg tidligere hadde mange kunder. Resten av reduksjonen kan kanskje tas som moment for at min person er skadelig for bedriften og derfor underbygge en påstand om at det er mine ansatte som er verdien og ikke meg. I så fall er goodwill verdien høyere enn 1,5 mill."
Dette ga grunnlag for videre korrespondanse, i en etter hvert skjerpet tone, jf Paulsens brev 15 05 97, 20 05 97 (det siste med "ajourførte beregninger") og 12 06 97 (tilsvarende). 07 08 97 skrev ligningskontoret til Paulsen blant annet:
"Imidlertid synes vi fortsatt å mangle tilstrekkelig opplysninger om saken for at vi kan ta standpunkt til om det forelå goodwill ved overføringen. I så måte er det av interesse for oss å få opplysninger om alle forhold ved bedriften som har verdi for en ny eier - jeg nevner fortløpende:
Strukturering og organisering av klientporteføljen som vil gi en ny eier et fortrinn fremfor å opparbeide en helt ny portefølje.
Klientporteføljearkiv med diverse opplysninger som vil lette en ny eier i sitt oppstartingsarbeid.
Eventuelt andre forhold som vil ha verdi for en ny eier."
Selv om den siste formuleringen er upresis og for omfattende, fremstår de to første avsnittene i kravsspesifikasjonen som naturlige, ut fra tidligere korrespondanse. Flertallet kan vanskelig se at Harald Paulsens brev av 12 08 97 - slik det er formulert - gir fyldestgjørende svar på de spørsmål som ble stilt. I brevet fremholder Paulsen bare på generelt grunnlag at hans kundemasse har verdi, og at ligningskontoret har bevisbyrden for at så ikke er tilfelle.
Henvisning til bransjenorm avhjelper ikke behov for dokumentasjon. Bransjenormen ble for øvrig først konkret vist til av Harald Paulsen i brev 01 04 97, etter lang tid og omfattende forutgående korrespondanse. I brev av 22 03 97 fra Kåre Lereim til Paulsen heter det om bransjenormen blant annet at "når en klientportefølje overdras, er kjøpesummen som et utgangspunkt (flertallets uthevelse) lik siste års honorarinntekt av porteføljen. Det vanlige er at man går kritisk gjennom porteføljen og vurderer klientenes godhet ut fra foreliggende regnskaper, samt andre relevante opplysninger som måtte foreligge om eksempelvis markedsutsikter o.l." Tilsvarende fremgår av brev fra Lereim til Rogaland fylkesskattekontor 06 12 95.
Flertallet ser det derfor slik at også bransjenormen etter sitt innhold bare er et utgangspunkt, som krever dokumentasjon, før tilpasset anvendelse - og da nettopp slik dokumentasjon som ikke fyldestgjørende ble gitt av Harald Paulsen. I forbindelse med bransjenormen er det dessuten ikke vist til et eneste salg som det foreliggende, det vil si fra personlig eid og drevet virksomhet til heleid og drevet aksjeselskap. Også dette skjerper dokumentasjonsbehovet, jf forsåvidt det som foran mer generelt er uttalt om dokumentasjonskrav som følge av nærhet.
Ut fra selgers og kjøpers nærhet til hverandre og avkastningsverdimetodens og bransjenormens karakter, hadde ligningsmyndighetene grunnlag for å kreve mer fyldestgjørende dokumentasjon fra selger for at han ville ha oppnådd fastsatt pris for goodwill ved overdragelse til uavhengig tredjemann. - Det bemerkes at det ikke tilligger Harald Paulsen å avgjøre om ligningsmyndighetene ville ha kunnet nyttiggjøre seg etterspurt informasjon, for deretter å begrunne unnlatt svar med manglende kompetanse hos ligningsmyndighetene. Flertallet kan heller ikke se at Paulsen - som erfaren revisor - hensett til korrespondanse og hans egen kunnskap, kan høres med at han ikke forsto hva det ble spurt om.
Etter dette må legges til grunn at Harald Paulsen ikke oppfylte sin plikt til å gi opplysninger ligningsmyndighetene hadde rett til å be om. Ligningsmyndighetene hadde da grunnlag for å fastsette goodwill ved skjønn.
Ligningsnemndas misvisende omtale av selve goodwillbegrepet leder ikke til ugyldighet når ligningskontorets fremgangsmåte og ligningsnemndas vurdering av skjønnsadgang faktisk er riktig.
Når skjønnsadgang foreligger som følge av misligholdt opplysningsplikt, kan ligningsmyndighetene vurdere både verdsettingsmetode og tallstørrelser som må gis anvendelse i forhold til valgt metode, i det skjønn som må foretas med sikte på å komme frem til riktig resultat.
Ligningsnemnda har anvendt den såkalte superprofittmetoden. I følge uttalelse fra ligningskontrollen, revidert april 1997 side 9, kan denne metoden settes på formel slik:
"Gjennomsnittlig resultat før ekstraordinære poster iht regnskap (siste 3 år) + - Evt korreksjoner av kostnader/inntekter -
Evt beregnet lønn til arbeidende eier =
Beregnet rente av egenkapital -
Beregnet skatt =
Ren fortjeneste etter skatt
Den rene fortjenesten (etter fradrag for beregnet skatt) er grunnlaget for selve goodwillberegningen.
Goodwill = ren fortjeneste etter skatt x multiplikator."
Om multiplikatoren heter det i ligningskontrollens uttalelse side 9:
"Den multiplikator man bruker ved beregning av goodwill, er avhengig av antatt varighet av den rene fortjenesten, risikofri rente, finansiell risiko og den forretningsmessige risiko i denne type virksomhet. En multiplikator lik 1 betyr en antagelse om vel et års varighet for superprofitten forutsatt et avkastningskrav på 10% av investert kapital etter skatt. Multiplikator lik 2,5 betyr med samme avkastning 3 års varighet og multiplikator 3 betyr ca 4 års varighet. Dersom den rene fortjeneste som skyldes den gamle eiers innsats avtar gradvis, må det føre til en nedjustering av den multiplikator som skal benyttes i beregningen. Når forretningsmessig risiko tilsier høyere avkastningskrav enn 10%, betyr det isolert sett en lavere multiplikator. Multiplikator lik 2 med avkastningskrav på 20% betyr ca 3 års varighet. (Se vedlegg for talleksempler)."
Lagmannsretten er enig med ankende part i at superprofittmetoden er en vel egnet metode i forhold til kunnskapsbaserte virksomheter, der nettoavkastning antas å være meget avhengig av yrkesutøvers innsats, slik forholdet er i denne saken. Særlig gir superprofittmetoden god kontroll over hvor mange fremtidige år man vil ta med i beregningen.
I denne saken hadde ligningsnemda derfor anledning til å anvende superprofittmetoden, med den begrunnelse og redegjørelse for metoden som er gitt i vedtakspremissene - som også er i samsvar med vanlig praksis. -
Gjennomsnittlig resultat er beregnet av siste tre års resultat. Dette er i samsvar med metodens forutsetning, og gir et riktigere bilde enn de fem år Paulsen selv anvendte, idet særlig 1990 ga et usedvanlig høyt driftsresultat. Ut fra de opplysninger som forelå for ligningsnemnda, fremstår anslått driftsresultat som forsvarlig.
Eierlønn er satt til kr 450 000. Flertallet ser også dette som forsvarlig. Harald Paulsen har i sine ulike overslag i forbindelse med sin anvendelse av avkastningsverdimetoden, oppgitt eierlønn varierende fra kr 350 000 til kr 560 000. Han er en erfaren revisor, med omfattende arbeidsoppgaver og ansvar i virksomheten. Faktisk har han selv drevet, og selv tatt ut det som er av overskudd, i aksjeselskapet. Han har derved i praksis vist at han anser at naturlig avlønning til seg, for den virksomhet han faktisk utøver, bør ligge rimelig høyt. Ligningskontorets drøftelse må derfor anses tilstrekkelig og anslaget ikke for høyt. Flertallet føyer til at ved beregning av goodwill etter superprofittmetoden i en nærhetsrelasjon som den foreliggende, kan det være særlig foranledning til å vurdere eierlønnens størrelse.
Beregnet rente av egenkapital er omtalt i ligningsnemndas begrunnelse, men ikke tallfestet.
Eventuelle unøyaktigheter som følge av dette oppveies imidlertid av ligningsnemdas valg av multiplikator - 3, hvilket tilsvarer 20% avkastning i fem år. Etter flertallets oppfatning er dette rikelig i forhold til den type goodwill det er tale om i denne saken. Det føyes til at også tidsfaktoren kan det være særlig grunn til å vurdere, ved virksomheter med skiftende kundeportefølje som i den foreliggende sak, jf Paulsens brev av 18 01 97 og Paulsens uttalelser i lagmannsretten om forandringer i kundemassen. - I tillegg har ligningsnemnda justert opp den goodwill man beregnet seg frem til, fra kr 237 600 til kr 300 000.Etter dette må staten frifinnes.
Skattyterne har for dette tilfellet bedt lagmannsretten gi ligningsnemda anvisning på å la hele omdannelsen gå om. Dette ligger utenfor lagmannsrettens kompetanse.
Mindretallet - ekstraordinær lagdommer Haugli - kan i det vesentlige slutte seg til herredsrettens begrunnelse og resultat.
Ligningsnemnda har ikke sannsynliggjort at Harald Paulsen ikke ville ha oppnådd den pris for goodwill som ble oppgitt av ham, ved salg til andre, basert på armlengdeprinsippet. Når det ikke føres tilfredsstillende bevis for at prissettingen var feil, hadde ligningsnemnda ikke adgang til å fastsette ligningene ved skjønn med hjemmel i skatteloven §54.
Heller ikke ligningsloven §8-2 nr 2 jf §4-8 gir hjemmel for skjønnsfastsettelse. Harald Paulsen svarte på det han forsto av de opplysningskrav ligningskontoret stilte, jf Paulsens anførsler om dette. Ligningskontorets brev av 07 08 97 bygger på en uriktig forståelse av det skatterettslige goodwillbegrep, og kravsspesifikasjonene bærer preg av det. Når ligningskontorets kravsinnhold og terminologi gikk utover det Paulsen som fagmann hadde erfaring for, kan han ikke lastes for ikke å ha forholdt seg til en for ham ikkelovhjemlet utvidelse av opplysningsplikten. Ligningskontoret og senere ligningsnemnda, var deretter for raske med å slå til med skjønnsfastsettelse, uten tilfredsstillende å avklare sitt forhold til det skatterettslige goodwillbegrep, og uten å gi Paulsen en forklaring og en suppleringsadgang som han i lys av dette måtte ha krav på.
For øvrig fremstår ligningsmyndighetenes uriktige forståelse av goodwillbegrepet som mer sentral i ligningskontorets og ligningsnemnda handlingsvalg og begrunnelse, enn flertallet synes å legge til grunn. Etter mindretallets oppfatning tillegger flertallet ligningskontorets uklare forespørsel og ligningsnemndas sviktende begrunnelse, for liten vekt i vurderingen av ligningsvedtakenes gyldighet. - Herredsrettens dom må derfor stadfestes.
Det bemerkes at mindretallet er enig med flertallet, forsåvidt flertallet ut fra sitt syn på saken har funnet at lagmannsretten ikke har kompetanse til å gi ligningsnemnda anvisning på å la hele omdannelsen gå om. -
Etter dette avsies dom overensstemmende med flertallets begrunnelse.
Under noen tvil finner flertallet ikke å ville idømme saksomkostninger, verken for herredsrett eller lagmannsrett, jf tvistemålsloven §180 annet ledd jf §172 annet ledd. Selv om Harald Paulsen ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, gjelder saken anvendelse av regelsett som ikke tidligere har vært prøvd utover første instans, og hvor ligningsmyndighetenes uttalte forståelse av goodwillbegrepet har vært noe varierende. - Slik mindretallet ser saken, skulle Harald Paulsen ha vært tilkjent omkostninger for lagmannsretten i medhold av hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd.
Domsslutning :
1. Staten v/ Troms fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger idømmes ikke for herredsrett og lagmannsrett. * * * * *