LH-2000-65

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-07-12
Publisert:	LH-2000-00065
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Salten herredsrett nr. 98-1371 A - Hålogaland lagmannsrett LH-2000-00065. Anket til Høyesterett; lagmannsrettens dom stadfestet, se HR-2000-01214.
Parter:	Ankende part: A AS, (Prosessfullmektig: Advokat Petter Hartz Hanssen). Ankemotpart: Staten v/Nordland fylkesskattekontor, (Prosessfullmektig: Advokat John Steen Holm).
Forfatter:	Gaute Gregusson. Lagdommer Bård Gaarder. Lagdommer Knut Sundquist
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-1, Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §4-8, §8-2

Saken gjelder adgangen til skjønnsligning og overprøving av ligningsmyndighetenes skjønn ved beregning av verdien av goodwill ved overdragelse av personlig virksomhet til heleiet aksjeselskap.

A drev fra mai 1991 og ut året 1993 personlig virksomhet som kjeveortoped i Bodø. Med virkning fra 1 januar 1994 overdro han sin virksomhet til det nystiftede aksjeselskap A AS der han selv eide alle aksjene. A var videre styreformann og eneste kjeveortoped i aksjeselskapet. Virksomheten fortsatte i de samme lokaler som tidligere, og de ansatte holdt videre fram i sine stillinger etter at aksjeselskapet overtok driften.

Det ble ikke inngått noen skriftlig avtale mellom A og A AS om salg av virksomheten til selskapet. Av regnskapet for 1994 går fram at overtakelsessummen for maskiner, inventar og innredning var satt til kr 882.000 og at A hadde beregnet seg kr 2.000.000 for goodwill.

Ligningsmyndighetene fant ikke å kunne godta den oppførte verdi for goodwill. I vedtak av 12 mai 1997 satte ligningsnemnda goodwillverdien til kr 350.000. Det overskytende ble beskattet som utbytte i det aktuelle inntektsår. A AS klaget til overligningsnemnda, som 22 mai 1998 vedtok å sette goodwillverdien til 0 og å øke lønnsinntekten til A personlig med kr 2.000.000 for året 1994. Dette innebar videre vesentlige konsekvenser for ligningen av A AS, slik det nærmere er bestemt i vedtaket. Vedtaket ble påklaget til Nordland fylkesskattenemnd, som 22 mars 1999 traff slikt vedtak:

«Skattemessig goodwill ved omdannelse settes til kr 300.000,-. Differansen mellom vederlag (immaterielle verdier) og fastsatt goodwill kr 1.700.000,-, ansees som lønn til A, og periodiseres med kr 437.250,- i 1994, kr 561.575,- i 1995, kr 629.455 i 1996 og kr 71.720,- i 1997.

Det pålegges Bodø likningskontor å foreta ny skatteberegning i samsvar med dette vedtaket.»

Det er lovligheten/gyldigheten av dette vedtaket som nå foreligger til prøvning for domstolene.

Salten herredsrett avsa 21 oktober 1999 dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Nordland fylkesskattekontor frifinnes.

2. A AS tilpliktes å betale saksomkostninger med kr 28.000 - tjueåttetusen-. Oppfyllelsesfrist er 14 dager fra dommens forkynnelse.»

Det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten går fram av dommen.

A AS har i rett tid erklært anke, der han har lagt ned slik påstand:

«1. Ligningen av A AS for 1994, 1995 og 1996 oppheves som ugyldig.

2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for både herredsrett og lagmannsrett.»

Staten v/Nordland fylkesskattekontor har i sitt anketilsvar lagt ned slik påstand:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. A AS dømmes til å betale saksomkostninger til Staten v/Nordland fylkesskattekontor for lagmannsretten.»

Ankeforhandling ble holdt i Bodø 30 og 31 mai 2000. Bevisføringen var i første rekke dokumentasjon av skriftlig materiale. Videre avga A forklaring.

I det alt vesentlige står saken i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten.

A AS har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Den avtalte pris for goodwill, kr 2.000.000, er godt i samsvar med hva A ville ha oppnådd om han hadde solgt sin virksomhet til en utenforstående. Dette har han utførlig begrunnet i den skriftlige argumentasjon overfor ligningsmyndighetene. Disse har på den annen side ikke påvist at den avtalte goodwillverdi er i strid med hva som etter skattelovgivningen og ligningspraksis skal godtas.

Det synes å ha vært fylkesskattenemndas utgangspunkt at A må ha plikt til positivt å angi hvilke momenter som har begrunnet den avtalte goodwill. Det er nå fastslått som sikker skatterett at goodwillverdien skal beregnes negativt, som restverdien av salgssummen av et ikke-identifiserbart restobjekt, etter at det er gjort fradrag for de fysiske verdier som er overdratt. Bl a er vist til professor Gjems-Onstads betenkning av 26 juli 1997 om forretningsverdi/goodwill (Juridisk utdrag s 529).

Riktig nok må A kunne pålegges i en viss utstrekning å sannsynliggjøre at prisen er bestemt ut fra det såkalte armlengdeprinsippet, det vil si at den gjenspeiler hva A kunne ha oppnådd ved salg til en utenforstående. Dette har A gjort i tilstrekkelig grad.

Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at den avtalte goodwillverdi er så høy at den ikke kan godtas ved ligningen. Når slikt bevis ikke er ført, har A AS krav på at det ved ligningen blir lagt til grunn en goodwillverdi på kr 2.000.000.

Etter dette var det ikke adgang til å fastsette goodwillverdien ved skjønn, slik det var gjort både ved behandlingen i de ordinære ligningsorganer og i fylkesskattenemnda. For det første åpner ikke skatteloven §54 for skjønnsligning i den faktiske situasjon som foreligger. Denne lovbestemmelse er da heller ikke brukt av ligningsmyndighetene som hjemmel for skjønnsligning. Overligningsnemnda har uriktig forankret sin avgjørelse i skjønnsligning etter ligningsloven §8-1. Heller ikke er vilkårene for skjønnsligning etter §8-2 til stede. Ligningsmyndighetene pliktet å legge korrekt faktum til grunn, og som anført ovenfor er det tilstrekkelig sannsynliggjort at den ligningsmessige verdi av den overdratte goodwill var på kr 2.000.000.

Subsidiært - for det tilfelle at lagmannsretten skulle komme til at det var adgang til skjønnsligning - gjøres gjeldende at skjønnet er ugyldig fordi det er lagt et uriktig faktum til grunn, at rettsanvendelsen er uriktig, og at skjønnet dessuten er vilkårlig eller åpenbart urimelig.

A har fra første tid lagt fram slike opplysninger for ligningsmyndighetene som disse har bedt om. Det kan da ikke komme på tale å sette til side noen del av selskapets oppgaver eller argumentasjon fordi dette ikke er avgitt i tide, jf ligningsloven §8-2 nr 2 og §4-8.

I skriv av 27 mars 1995 er gjort nærmere rede for hvordan goodwillverdien er beregnet. Dette ble oversendt til ligningskontoret som svar på henvendelse av 28 august 1995 der det ble bedt opplyst hvordan goodwillbeløpet var beregnet. Det neste som skjedde, var et fyldig brev fra ligningskontoret 20 desember 1996 der det også ble bedt om nærmere uttalelse. Svar ble gitt i et omfattende brev fra Nor-Revisjon AS av 8 januar 1997. Ytterligere anførsler er gjort gjeldende i klagene til overligningsnemnda og fylkesskattenemnda.

Det var påvist for fylkesskattenemnda - som for lagmannsretten - at A var i en unik situasjon da han etablerte sin egen virksomhet i 1991. Han fikk med seg alle pasientene fra sin virksomhet i fylkeskommunen, noe som gav ham en «flying start». Videre ble de lokaler han hadde leid innredet på en uhyre effektiv måte, noe som førte til høyere inntekter enn eventuelle konkurrenter i andre lokaler ville ha oppnådd. Det ligger også en betydelig goodwillverdi i at de personer som var ansatt hos A mens han drev sin personlige virksomhet, fulgte med etter at aksjeselskapet overtok driften.

De høye bruttoinntekter A hadde fra mai 1991 og ut året 1993 var ikke knyttet til hans personlige arbeidsinnsats i en slik grad som ligningsmyndighetene har ment. Goodwillverdien som var knyttet til hans virksomhet er forklaringen på en stor del av bruttoinntekten. Dette sannsynliggjør i tilstrekkelig grad at en utenforstående kjøper ville ha betalt 2,9 mill kroner for virksomheten om den var budt ut for salg på det åpne marked.

Begrunnelsen fra fylkesskattenemnda viser at den i realiteten har lagt seg på et positivt goodwillbegrep, se særlig s 9 i vedtaket (utdraget s 171). Nemnda legger her til grunn at A ikke har sannsynliggjort/dokumentert at det knytter seg en forretningsmessig verdi til kundeporteføljen, sett bort fra A som person. Men nemndas saksbehandling forut for denne konklusjonen er mangelfull. Den hadde plikt til å finne fram til det riktige faktum. Dette innebar at det forelå plikt til å innhente ytterligere opplysninger knyttet til den forretningsmessige verdi av kundeporteføljen. Særlig gjelder dette hvis ligningsmyndighetene har anmodet om og fått opplysninger som de ikke finner tilfredsstillende, jf Harboe/Kalgaard/ Leikvang, Ligningsloven med kommentarer (5 utg.) s 376-377.

Det er videre en mangel at det ikke er søkt innhentet opplysninger om salg av virksomhet som kjeveortoped til utenforstående kjøper. Ligningsmyndighetene var nærmest til å innhente slike opplysninger.

Det er riktig at det må utøves et skjønn ved verdsettingen av goodwillverdien. Dette har A fra første stund gjort. I Nor-Revisjons beregning av goodwill av 27 mars 1995 er tatt utgangspunkt i matematiske beregninger med grunnlag i regnskapstall som etter ett alternativ viser en nåverdi av goodwill på kr 6.275.000 og etter et annet på kr 7.570.000. Skjønnsmessig er så den realistiske goodwillverdi redusert til kr 2.000.000.

I tillegg til at fylkesskattenemnda ikke har lagt tilstrekkelig vekt på å få brakt til veie de riktige faktiske opplysninger i saken, er selve det skjønn som er utøvet ved verdsettingen av goodwill til kr 300.000 mangelfullt. Nemnda har ikke vært opptatt av å komme til et riktigst resultat, men til et lavest mulig resultat. Den har lagt for stor vekt på at driftsresultatet var basert på As personlige arbeidsinnsats. Å operere med at As årlige eierlønn burde ha vært satt til kr 800.000 er grunnløst. Videre har nemnda ment at virkningen av goodwill varte bare i underkant av ett år, mens det i hvert fall burde vært lagt til grunn en faktor på to år her.

Endelig synes nemnda i høy grad å ha basert sitt skjønn på matematiske beregninger etter den såkalte superprofittmodellen. Men slike beregninger er uegnede når gjenstanden for skjønnet er hva en utenforstående kjøper ville ha vært villig til å gi for As virksomhet ved årsskiftet 1993/94.

Påstanden fra ankeerklæringen ble opprettholdt under ankeforhandlingen.

Staten v/Nordland fylkesskattekontor har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Det prinsipale spørsmål i saken er om ligningsmyndighetene hadde adgang til å fastsette goodwillverdien ved skjønn. Partene er enige om at at det er et vilkår for å fastsette verdien ved skjønn at ligningsmyndighetene har sannsynliggjort at beløpet på 2 mill kroner er uriktig. Dette vilkår er oppfylt fra ligningsmyndighetenes side, og det forelå således skjønnsadgang. Det er her tilstrekkelig å vise til den store avstand det er mellom As verdsetting og de kr 300.000 fylkesskattenemnda kom fram til ved sin skjønnsutøvelse. Fylkesskattenemnda har brukt ligningsloven §8-1 som hjemmel for sin overprøving av skattyterens verdsetting. Også ligningsloven §8-2 ville gitt adgang til en tilsvarende overprøving av skattyterens ligningsoppgaver.

Når det må konkluderes med at en goodwillverdi på 2 mill kroner er uriktig, er det naturlig å ta utgangspunkt i følgende:

- Det er ikke til stede noen presumsjon for at det foreligger noen reell avtale mellom A og A AS. Realiteten er at det er tatt sikte på et arrangement som skulle føre til minst mulig skatt. Siden det var A som alene opptrådte på aksjeselskapets vegne, manglet alle normale kontrollfunksjoner.

- I en slik situasjon skjerpes kravet til A om å sannsynliggjøre at han har operert med en riktig goodwillverdi. De elementene han har anført som grunnlag for sitt skjønn om å sette verdien til 2 mill kroner, er ikke særlig fyldig begrunnet. Partene er enige om at den verdi man skal fram til, er hva en uavhengig kjøper ville ha gitt for As personlige virksomhet. Men A har ikke vært i stand til å gi noen opplysninger av vekt om hva markedsverdien kunne ha vært.

De momenter staten mener det her må legges vekt på er for det første at det ikke ble opprettet noe skriftlig mellom A og A AS i forbindelse med salget av virksomheten per årsskiftet 1993/94. De første opplysninger om at en slik overdragelse hadde funnet sted, har man i note 1 til aksjeselskapets selvangivelse for 1994 og NorRevisjons beregning av goodwill av 27 mars 1995. Det er her ikke begrunnet hvorfor man har landet på en goodwillverdi på kr 2.000.000. Det synes ikke som om A har hatt i tankene hva en uavhengig kjøper kunne ha vært villig til å gi for virksomheten.

Det er først i den etterfølgende korrespondanse det fra As side er argumentert omkring denne side av saken. De momenter skattyteren har ment det skulle legges vekt på, har mer eller mindre kommet etter hvert. I NorRevisjons brev av 7 september 1995 var foretatt en beregning av goodwill ved overgang fra privat virksomhet til aksjeselskap. Det var i brevet bl a gjort gjeldende at As virksomhet gjennom flere års drift hadde opparbeidet seg en kundekrets, og at det ligger store verdier i det kartotek som er opparbeidet. A AS hevdet at goodwillen skal reflektere framtidig inntjening i selskapet. I nytt brev av 8 januar 1997 er henvist til tidligere anførsel om at kundekrets/kartotek er et viktig element ved vurderingen av den skattemessige goodwillen. I klagesaken for fylkesskattenemnda er denne anførselen utvidet ved at det er gjort gjeldende at A mens han arbeidet i fylkeskommunen hadde opparbeidet seg en betydelig portefølje med kundekartotek som han tok med seg da han begynte sin private virksomhet. Dette var realiteter av betydelig økonomisk verdi som inngikk i den goodwill som ble overdratt til aksjeselskapet.

Det var for fylkesskattenemnda liten grunn til å legge vekt på denne nye argumentasjon, jf prinsippet i ligningsloven §8-2 om at skattyteren må komme med det han har av opplysninger på et tidligst mulig stadium av ligningsbehandlingen.

Utgangspunktet for fylkesskattenemndas vurdering av skattyterens klage er at den oppførte goodwillverdi på 2 mill kroner er uriktig. Nemnda har deretter på en grundig måte begrunnet hva en riktig verdi på goodwillen vil være, og kommet til kr 300.000.

På s 8 og 9 i vedtaket er pekt på en rekke momenter som A har anført i tilknytning til kundeporteføljen, og konkludert med at skattyteren ikke har sannsynliggjort at det knytter seg en forretningsverdi til kundeporteføljen, sett bort fra A som person. Nemnda har likevel antatt at det er rimelig at det vil være en viss verdi i porteføljen til en etablert kjeveortopedvirksomhet, men at denne verdi vil være begrenset.

Lenger ute i vedtaket har nemnda vurdert As anførsler om at han hadde ansvarsfulle og dyktige ansatte, at han hadde en innarbeidet og effektiv organisasjon og en god beliggenhet samt sparte etableringskostnader. Videre har nemnda vært inne på andre bransjer/bransjenormer, og kommet til at det her ikke er brakt fram opplysninger av interesse.

Ved den etterfølgende skjønnsmessige verdien av goodwill som nemnda tross alt mente var til stede, har den uttalt at den er skeptisk til matematiske beregninger alene som grunnlag for verdifastsettelsen. Dette er nærmere begrunnet.

Riktig nok har nemnda i det etterfølgende foretatt beregninger av en tenkt goodwillverdi basert på den såkalte superprofittmetoden. Men denne beregningen er bare ment som en illustrasjon, ikke som en begrunnelse for nemndas skjønnsresultat.

Et viktig moment ved fylkesskattenemndas skjønn er at den mener A skulle ha operert med en betydelig høyere årlig eierlønn enn han har gjort (kr 800.000 og ikke kr 400.000). Høy eierlønn reduserer goodwillverdien.

Konklusjonen er at fylkesskattenemnda har lagt et riktig faktum til grunn ved sin skjønnsutøvelse, at det ikke er feil ved rettsanvendelsen eller uklarheter i begrunnelsen, og at skjønnet ikke er urimelig eller vilkårlig.

Påstanden fra anketilsvaret ble opprettholdt under ankeforhandlingen.

Lagmannsretten ser saken slik:

I korthet er skattereglene på det aktuelle område slik at dess høyere goodwillverdi som blir lagt til grunn, dess større blir skattebesparelsen både for A personlig og for aksjeselskapet.

Et vilkår for å foreta skjønnsligning er at ligningsmyndighetene påviser at verdien av goodwill er satt for høyt. Dette gjelder enten man bruker ligningsloven §8-1 eller §8-2 som hjemmel. Det vil ikke spille noen rolle for den avgjørelse lagmannsretten skal treffe om man forankrer fylkesskattenemndas vedtak i den ene eller den annen av disse lovbestemmelser. Fylkesskattenemnda har brukt §8-1 som hjemmel for sitt vedtak.

Fylkesskattenemnda har i sine avgjørelsesgrunner uttalt:

«Fylkesskattenemnda må foreta en vurdering av de momentene som skattyter har gitt og de øvrige opplysningene i denne saken, og legge det faktum til grunn som er det mest sannsynlige, jf. ligningsloven §8-1. Ligningsmyndighetene kan videre endre skjønnsmesige beløp når de finner grunn til det, jf. 3. punktum.

Skattyter har hevdet at han er blitt pålagt en alt for streng bevisbyrde. Dette vil ikke fylkesskattenemnda si er tilfelle, ettersom spørsmålet ikke vedrører bevisbyrde, men skattyters opplysningsplikt. Man er her ute etter å søke mest mulig relevante opplysninger for å kunne ta et mest mulig korrekt standpunkt i saken. Skattyter er selvsagt en viktig opplysningsgiver i så måte. Fylkesskattenemnda vil således ikke overse de påstander skattyter ikke har bevist/sannsynliggjort, men når påstandene ikke er underbygget må fylkesskattenemnda foreta en bevisvurdering også av disse.»

Lagmannsretten mener det siterte gir uttrykk for et riktig rettslig utgangspunkt for den bevisvurdering nemnda har foretatt.

Fylkesskattenemnda har i det følgende drøftet de forskjellige momenter skattyteren har anført til støtte for en goodwillverdi på 2 mill kroner, og kommet til at dette er et alt for høyt beløp. Lagmannsretten vil nedenfor gjennomgå nemndas begrunnelse her, i forbindelse med den prøvning av selve skjønnsutøvelsen som blir foretatt. Foreløpig nøyer lagmannsretten seg med å vise til sin etterfølgende konklusjon om at den er enig med fylkesskattenemnda i at goodwillverdien ikke er så høy som 2 mill kroner. Verdien kunne følgelig fastsettes ved skjønn.

Det er sikker rett at verdien av goodwill ved en slik overdragelsen av privat virksomhet som det her er tale om, skal fastsettes etter det såkalte armlengdeprinsipp. Det betyr at man skal fram til den pris en utenforstående kjøper ville ha gitt for virksomheten.

Lagmannsretten finner etter bevisførselen ingen holdepunkter for at overveielser etter armlengdeprinsippet har vært inne i bildet da avtalen mellom A og A AS kom i stand. Det ble ikke i forbindelse med salget av virksomheten per årsskiftet 1993/94 opprettet noe som helst skriftlig. I den utstrekning skriftlighet den gang ble overveiet, er det mulig at A i tilfelle anså det som å skrive brev til seg selv. Bakgrunnen for salget var imidlertid skattemessig motivert, og han måtte forstå at det ved den fremtidige ligningsmessige behandling ville være av betydning for ham og selskapet å kunne dokumentere hvilke verdier som var lagt til grunn ved overdragelsen, og hvilke faktorer verdivurderingene bygget på, herunder hva en utenforstående på det tidspunkt ville være innstilt på å betale for virksomhetens goodwill. Det første dokument av interesse for goodwillverdien er NorRevisjons beregning av 27 mars 1995. Innledningsvis heter det her:

«I forbindelse med opprettelsen av aksjeselskapet A AS, skal hele kjeveortopedvirksomheten overføres til aksjeselskapet. Virksomheten har gjennom flere års drift opparbeidet seg en kundekrets, og det ligger store verdier i det kartotek som er opparbeidet. Det betyr at aksjeselskapet også overtar en goodwill ved kjøp av virksomheten. Denne goodwillen skal reflektere framtidig inntjening i selskapet. Vi har nedenfor satt opp en oppstilling over hvordan denne goodwillen er beregnet.»

Det er foretatt to alternative beregninger basert på avkastningsbetraktninger der det er konkludert med nåverdi på henholdsvis kr 6.275.000 og kr 7.570.000. Deretter er det konkludert med at begge beregninger underbygger at man kan sette en goodwill på kr 2.000.000. NorRevisjon har ikke vært inne på at man har sett hen til armlengdeprinsippet ved verdiberegningen. Lagmannsretten finner det da mest sannsynlig at det ikke har vært vurdert hva en uavhengig kjøper hadde vært villig til å gi for virksomheten.

Lagmannsretten er enig med A i at det ikke kan pålegges skattyteren positivt å dokumentere de enkelte momenter som har ført til en goodwillverdi på 2 mill kroner. Men når de opplysninger skattyteren i første omgang har gitt tyder på at det ikke er sett hen til armlengdeprinsippet, må han i atskillig utstrekning kunne pålegges mer konkret å sannsynliggjøre de enkelte faktorer som har resultert i en goodwillverdi på 2 mill kroner. Slik A i utgangspuktet hadde presentert sin sak, har ligningsmyndighetene ikke gått lenger i å kreve opplysninger av A enn hva som var berettiget. Lagmannsretten er således ikke enig med A i at fylkesskattenemnda ved sin skjønnsfastsetting har lagt seg på et såkalt positivt bestemt goodwillbegrep.

Siden verdsettingen av goodwill skal foretas etter armlengdeprinsippet, må man basere seg på en hypotetisk situasjon. Det hadde da vært en vesentlig fordel om man hadde opplysninger om hva goodwill har vært verdsatt til i sammenliknbare tilfelle. Slike opplysninger mangler. Lagmannsretten finner det mest sannsynlig at dette er fordi det ikke har funnet sted tilsvarende overdragelser av privat virksomhet innen kjeveortopedi. Overdragelser innen andre bransjer kan tenkes å være momenter av betydning ved skjønnsutøvelsen. Særlig gjelder dette hvis det innen den enkelte bransje er blitt nedfelt veiledende normer om goodwillverdi. Dette synes et stykke på veg å gjelde ved overdragelse av revisjonsvirksomhet.

Fylkesskattenemnda har nærmere vurdert denne side av saken, og konkludert med at hva som måtte ha vært godtatt innenfor andre bransjer, ikke er momenter som vil være av betydning i forhold til A. Her må det skje en konkret vurdering basert på fakta som er lagt fram i saken. Lagmannsretten er enig i dette.

Men de fakta som var lagt fram i klagesaken for fylkesskattenemnda, gav liten konkret veiledning om hva skjønnsresultatet burde bli ved den hypotetiske vurdering som skulle foretas. Utgangspunktet, at A krevde godtatt en goodwillverdi på 2 mill kroner etter å ha drevet sin private virksomhet i vel 2 1/2 år, gav ligningsmyndighetene god grunn til å reagere på den måten de gjorde. Lagmannsretten har ovenfor konkludert med som det mest sannsynlige at da overdragelsen ble besluttet, var det ikke vurdert hva en uavhengig kjøper ville ha vært villig til å gi for virksomheten. Den begrunnelse som A, etter at det ble klagesak for ligningsmyndighetene og i den senere rettssak, har gitt er i det vesentlige formulert i etterhånd. Videre har den til dels skiftet karakter, jf lagmannsrettens merknader nedenfor. Da vil det være riktig å skjerpe kravet til A om å sannsynliggjøre at han har operert med en riktig goodwillverdi.

Med dette utgangspunkt ved prøvingen av fylkesskattenemndas vedtak går lagmannsretten gjennom de forskjellige konkrete momentene som fylkesskattenemnda har vurdert ved sin skjønnsfastsettelse.

Et sentralt tema under ankesaken har vært verdien av As kundeportefølje på overdragelsestidspunktet. Lagmannsretten er kommet til at fylkesskattenemnda har foretatt en riktig vurdering av bevisene i saken når den for det første har konkludert med at skattyteren ikke har sannynliggjort/dokumentert at det knytter seg en forretningsmessig verdi til kundeporteføljen, når man ser bort fra A som person, dog med det forbehold at det vil være en viss begrenset verdi i porteføljen til en etablert kjeveortopedvirksomhet.

Under ankeforhandlingen ble fra As side i høyere grad enn tidligere poengtert at det var av vesentlig betydning ved verdsettingen av kundeporteføljen med tilhørende kartotek at dette fra starten av var materiale som han fikk med seg fra sin tidligere stilling i fylkeskommunen. Fylkesskattenemnda var ikke enig i dette argumentet. En side ved det materiale han fikk med seg fra fylkeskommunen, og som ikke ble uttrykkelig nevnt under ankeforhandlingen, var at i den utstrekning man her hadde med økonomiske verdier av betydning å gjøre, kunne det oppstå spørsmål om inntekts- og formuesskatt mens A drev sin private virksomhet. Men siden dette ikke var tatt opp som et tema under ankeforhandlingen, går lagmannsretten ikke nærmere inn på spørsmålet.

Et sentralt punkt i fylkesskattenemndas vedtak - som også var gjenstand for omfattende prosedyre under ankeforhandlingen - var hva As eierlønn skulle settes til. Jo høyere man setter eierlønna, jo lavere blir goodwillverdien. A har i sine beregninger operert med kr 400.000, mens fylkesskattenemnda etter en grundig vurdering har kommet til at eierlønna bør settes til mellom kr 800.000 og kr 1.000.000. Etter de beviskrav som lagmannsretten ovenfor har kommet til skal legges til grunn, er det ikke mangler eller ufullstendigheter ved den begrunnelse nemnda har gitt, som kan føre til at dens vedtak må oppheves.

Lagmannsretten mener det heller ikke er mangler ved fylkesskattenemndas begrunnelse når det gjelder eventuell goodwillverdi av andre faktorer som ansvarsfulle og dyktige ansatte, en innarbeidet og effektiv organisasjon, en god beliggenhet og sparte etableringskostnader.

Særskilt når det gjelder nemndas betraktninger omkring hva en utenforstående kjøper ville ha gitt for As virksomhet, har den vært inne på den risiko en kjøper løper ved å betale et høyt beløp for goodwill. Lagmannsretten mener nemndas betraktninger her er riktige og relevante.

Fylkesskattenemnda har også foretatt en beregning av goodwillverdi etter superprofittmetoden, bl a basert på eierlønn på kr 800.000 og en varighet av goodwill på ett år. Denne beregningen munnet ut i en goodwillverdi på kr 344.700. Nemnda har anvendt beregningen som et moment blant alle de andre som er nevnt ovenfor.

Nemndas konklusjon lyder:

«Fylkesskattenemnda mener disse vurderinger klart viser at man ikke kan komme frem til noe fasitsvar med to strek under. Her er det mange usikre momenter som spiller inn, momenter som ikke kan tallfestes direkte. Fylkesskattenemnda mener at man gjennom resonnementene over har forsøkt å krysspeile seg inn på en sannsynlig markedsverdi på goodwillen. Nemnda har vurdert alle momentene som man mener har betydning for verdsettelsen, og nemnda finner på dette grunnlag at skattyters skjønnsmessige verdsettelse er feil. Det foreligger således grunnlag for å anvende skjønn, jf. ll §8-1 nr. 1.

Etter en helhetsvurdering av momentene ovenfor (herunder beregningen), finner fylkesskattenemnda å fastsette goodwillverdien skjønnsmessig til kr 300.000,-.»

Lagmannsretten mener det ikke er noen feil av fylkesskattenemnda ikke å ha brakt flere momenter inn i bildet enn det som er gjort ved vurderingen. Det er heller ikke gjennom ankeforhandlingen påvist at de faktiske forutsetninger som ligger til grunn for nemndas skjønnsfastsetting er uriktige eller at de hviler på uriktig rettsanvendelse. Det er ikke holdepunkter for at nemndas skjønn kan være vilkårlig. Heller ikke fremstår skjønnsresultatet som åpenbart urimelig. Særskilt finner lagmannsretten grunn til å nevne at Høyesteretts dom av 16 mai 2000, der skjønnsmessig fastsetting av goodwill ved en revisors salg av sin virksomhet til heleiet aksjeselskap ble opphevet, på vesentlige punkter atskiller seg fra As sak. Grunnen til at Høyesterett opphevet skjønnsligningen, var først og fremst at ligningsmyndighetene skulle ha tatt hensyn til den bransjenorm som hadde dannet seg ved salg av revisjonsvirksomhet. I As sak er det ikke fremskaffet opplysninger om noen bransjenorm. Fylkesskattenemnda har uttrykkelig vurdert det som er opplyst om pris på goodwill innenfor andre bransjer. Endelig synes As sak å atskille seg fra faktum i revisorsaken ved at A i forbindelse med at salgsavtalen ikke synes å ha vært inne på tanker omkring armlengdeprinsippet.

Etter dette konkluderer lagmannsretten med å stadfeste herredsrettens dom. Dette gjelder også omkostningsavgjørelsen. Lagmannsretten finner ikke grunn til å anvende unntaksregelen i tvistemålsloven §172 annet ledd til fordel for A AS.

Siden anken har vært forgjeves, skal saksomkostningene for lagmannsretten avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Særlige omstendigheter som taler for at A AS bør fritas for omkostningsansveret er ikke til stede.

Statens prosessfullmektig har ført opp kr 38.400 i sin salæroppgave, herunder kr 38.000 for sitt arbeid med saken. Oppgaven blir lagt til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A AS til staten v/fylkesskattesjefen i Nordland innen to uker fra forkynnelsen av dommen kr 38.400,-.