LH-2001-308

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	2002-01-28
Publisert:	LH-2001-00308
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Ofoten herredsrett nr 00-00309 - Hålogaland lagmannsrett LH-2001-00308. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00482.
Parter:	Ankende part: Ytterstad Fiskeriselskap AS (Prosessfullmektig: Advokat Ulf H. Sørdal). Ankemotpart: Staten v/Skattedirektoratet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Wenche Elizabeth Arntzen). Hjelpeinterveient for den ankende part: Fiskebåtredernes forbund (Prosessfullmektig: Advokat Hans Olav Lindal v/advokat Mons Alfred Paulsen).
Forfatter:	Lagdommer Bård Gaarder. Lagdommer Vidar Stensland. Sorenskriver Hans Edvard Roll
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §44A, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Ligningsloven (1980) §11-1, §9-2, §9-5, §9-6

Ytterstad Fiskeriselskap KS (senere omdannet til Ytterstad Fiskeriselskap AS) kjøpte i 1997 ringnotfartøyet MS «Rødholmen» for kr 43.000.000. En betydelig del av kjøpesummen knyttet seg til den ringnotkonsesjon som fiskefartøyet hadde.

Saken gjelder spørsmålet om Ytterstad ved skatteligningen for 1997 har rett til avskrivninger på den del av kjøpesummen som refererer seg til ringnotkonsesjonen, etter de samme satser som gjelder avskrivninger på selve båten. Ytterstad og skattemyndighetene er enige om at den tekniske verdi av båten («stålverdien») på kjøpstidspunktet kunne settes til 23 mill. kroner, slik at tvisten gjelder rett til avskrivning av de resterende 20 mill. kroner.

I selvangivelsen for 1997 krevde Ytterstad avskrivning med 20% av den totale kjøpesummen, noe som ble godtatt ved den ordinære ligning.

I brev av 15. juli 1998 bl.a til landets fylkesskattekontorer tok Skattedirektoratet opp spørsmålet om den skattemessige behandling av merpris ved kjøp av fiskefartøyer som var avhengige av tillatelse fra fiskerimyndighetene (konsesjon/ deltakeradgang) for å drive fiske. Skattedirektoratets syn var at den merpris som knyttet seg til at kjøperen kunne regne med å få overført konsesjonen til seg, ikke var gjenstand for ordinær avskrivning. Det samme gjaldt merpris som knyttet seg til ordningen om deltakeradgang for mindre fartøyer som fisker med konvensjonelle redskaper. Begrunnelsen var at både konsesjon og deltakeradgang for fartøy måtte anses som tidsubegrensede immaterielle driftsmidler som ikke ble redusert i verdi.

Fiskeridepartementet hadde innvendinger til deler av Skattedirektoratets redegjørelse for de faktiske og rettslige sider mht konsesjon, deltakeradgang og kvoter, og Skattedirektoratet foretok en ny vurdering av saken. I brev av 7. juli 1999 til fylkesskattekontorene mfl fremholdt Skattedirektoratet at de feil av fiskerifaglig art som brevet av 15. juli 1998 var beheftet med, ikke får noen betydning for de skatterettslige vurderinger. Standpunktet fra juli 1998 om at konsesjon må anses som et immaterielt driftsmiddel som ikke var gjenstand for avskrivning, ble opprettholdt. Men etter å ha mottatt Fiskeridepartementets nærmere beskrivelse av systemet for deltakeradgang, fant Skattediektoratet det riktig å endre standpunkt til den skattemessige behandling av merverdien knyttet til disse tillatelser. Direktoratet mente det her burde kunne godtas en lineær avskrivning over 5 år.

Med bakgrunn i Skattedirektoratets brev av 15. juli 1998 varslet Lødingen ligningskontor i brev av 17. desember 1998 Ytterstad om at man med hjemmel i ligningsloven §9-5 hadde funnet det nødvendig å gjenoppta ligningen for 1997, og Ytterstad ble gitt 14 dagers frist for å komme med nærmere angitte opplysninger i den forbindelse. I brev av 6. mai 1999 ble Ytterstad gjort kjent med at saken ville bli stilt i bero intil ny avklaring fra Skattedirektoratet om avskrivningsspørsmålet forelå.

I nytt brev av 14. oktober 1999 til Ytterstad, der ligningskontoret viste til Skattedirektoratets brev av 7. juli 1999, ble det bedt om nærmere spesifiserte opplysninger i tilknytning til kjøpet av Rødholmen. Brevet ble avsluttet med at disse opplysningene ville bli brukt i forbindelse med endring av ligningen for 1997 og 1998.

Ytterstad engasjerte advokatfirmaet Deloitte & Touche i Bergen, og etter skriftveksling mellom advokat Sørdal i dette firma og ligningskontoret, traff ligningsnemnda 18. mai 2000 slikt vedtak om ligningen for 1997:

«1. I medhold av likningslovens §9-5 tas ligningen opp til endring.

2. Alminnelig inntekt endres fra kr 1.069.300,- til kr 5.069.300,-. Netto formue endres fra kr. -12.781.000,- til kr. -28.781.172,-. Sum personinntekt endres fra kr. -6.763.590,- til kr. -4.708.923,-.»

Ytterstad påklaget ikke vedtaket etter ligningsloven §9-2, men tok 7. juli 2000 ut stevning mot staten til Ofoten herredsrett i medhold av ligningsloven §11-1. Her ble lagt ned påstand om at ligningsnemndas vedtak ble opphevet og at innlevert selvangivelse ble lagt til grunn. Staten la i tilsvaret ned påstand om frifinnelse.

Under saksforberedelsen for herredsretten erklærte Fiskebåtredernes forbund hjelpeintervensjon til fordel for Ytterstad, men forbundet synes ikke å ha utøvet noen aktiv rolle under behandlingen av saken i førsteinstansen.

Ofoten herredsrett avsa 24. januar 2001 dom med slik domsslutning:

«1. Staten ved Skattedirektoratet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten vises til dommen.

Ytterstad (nå Ytterstad Fiskeriselskap AS) har i rett tid erklært anke der det er lagt ned tilsvarende påstand som i stevningen til herredsretten. Staten har tatt til gjenmæle og påstått herredsrettens dom stadfestet. Under saksforberedelsen for lagmannsretten meldte advokat Mons Alfred Paulsen seg som prosessfullmektig for hjelpeintervenienten Fiskebåtredernes forbund. Forbundet har senere opptrådt aktivt til støtte for Ytterstad. Det har i ankesaken lagt ned tilsvarende påstand som Ytterstad.

Ankeforhandling ble holdt i Tromsø 21.- 23. november 2001. Det ble lagt fram et omfattende skriftlig materiale, slik som nevnt i rettsboka. Videre ble avgitt en del forklaringer av parter/vitner. Ytterstads og hjelpeinvenientens prosessfullmektiger hadde under ankeforhandlingen delt argumentasjonen til fordel for den ankende part mellom seg. Under gjengivelsen av partenes anførsler nedenfor er hele argumentasjonen samlet under Ytterstads anførsler.

Saken står både i faktisk og rettslig henseende i det vesentlige i samme stilling som for herredsretten.

På vegne av Ytterstad er i hovedtrekk gjort gjeldende:

Ved omsetning av fiskebåter som trenger tillatelse (konsesjon eller deltakeradgang) fra fiskerimyndighetene for å kunne drive fiske, har det i mange år vært vanlig at kjøperen har betalt mer for fiskefartøyet enn den tekniske verdi («stålverdien») har utgjort. Grunnen til dette har vært at fiskerimyndighetene ved sin regulering avfisket ikke har villet utvide antallet konsesjoner eller deltakertillatelser. Men kjøpere av fiskefartøyer med de nødvendige tillatelser til å drive fiske, har regnet med at fiskerimyndighetene ville la kjøperen få overta den tillatelse selgeren hadde og som var knyttet til fartøyet. Det var vanlig at kjøperen tok forbehold om at han kunne gå fra kjøpet om han ikke fikk konsesjon. Slikt forbehold var tatt inn i kjøpekontrakten vedrørende Rødholmen.

Ligningspraksis synes regelmessig å ha vært at den merpris som har vært betalt for forventet konsesjon eller deltakeradgang, er blitt tillatt avskrevet som en regulær del av verdien på fartøyet. Spørsmålet om merverdien knyttet til konsesjon eller deltakeradgang ikke var avskrivbar på ordinær måte, fordi den representerte et tidsubegrenset immaterielt rettsgode, ble ikke tatt opp av skattemyndighetene før sommeren 1998.

Den merpris på 20 mill kroner som Ytterstad betalte for Rødholmen, er ikke et tidsubegrenset immaterielt driftsmiddel som reguleres av skatteloven (1911) §44 første ledd, bokstav c første ledd. Ytterstads forventning om konsesjon for Rødholmen er intet særskilt formuesobjekt etter skatteloven. Den privatrettslige realitet mellom selger er kjøper vil her være avgjørende. Den går ikke ut på at Rødholmens konsesjon mens fartøyet var selgerens ble overdratt til Ytterstad. Ytterstad trengte ny konsesjon fra fiskerimyndighetene. Selv om forvaltningspraksis gikk ut på at kjøperen fikk ny konsesjon samtidig som selgerens falt bort, er det på ingen måte tale om en reell overdragelse av konsesjonen. Fiskerimyndighe har hele tiden hatt vid kompetanse til å nekte kjøperen ny konsesjon i medhold av det aktuelle lovverk og alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper. Videre har fiskerimyndighetene kompetanse til å sette vilkår for konsesjonen som kan være byrdefulle for kjøperen.

Det er også vesentlig at selve konsesjonen (ervervstillatelsen) ikke gir noen rett til å utøve fiske. I tillegg er det nødvendig å få tildelt kvote. Ved fastsettingen av kvoter står fiskerimyndighetene ganske fritt. I virkeligheten er det således ikke konsesjonen som er det avgjørende vilkår for å kunne delta i fisket.

Ved lovendringen av 1991, da skatteloven §44 første ledd, bokstav c fikk et nytt annet ledd som gjelder avskrivning av immaterielle driftsmidler, ble det ikke tatt standpunkt til hva som omfattes av dette begrepet. Det står intet i forarbeidene om at slike merverdier som det er tale om i ankesaken faller inn under begrepet. Stort sett må man konkludere med at lovendringen gikk ut på å kodifisere ligningspraksis.

I herredsrettens dom står midtavsnittet på s. 10 og første hele avsnitt på s. 11 sentralt i domstolens begrunnelse for resultatet. Avsnittene gir uttrykk for en uriktig rettsoppfatning. Det er vesentlig at ved tolkning av skatteloven står legalitetsprinsippet sterkt. Det kreves således klar lovhjemmel for et slikt standpunkt til avskrivningsspørsmålet som ligningsmyndighetene her har tatt. Av anførslene ovenfor går fram at så ikke er tilfelle.

Det er videre et prinsipp ved tolkning av skatteloven at de formelle rettsforhold, ikke den bedriftsøkonomiske realitet, blir tillagt avgjørende betydning ved ligningen. Et eksempel er avtaler mellom en privatperson og et aksjeselskap som denne privatpersonen eier, er enestyre i og dessuten daglig leder. Privatpersonen og selskapet blir betraktet som to skattesubjekter, og avtaler av økonomisk karakter som får betydning for skattleggingen blir regelmessig lagt til grunn. Anvendelse av dette tolkningsprinsipp innebærer at det må legges avgjørende vekt på at Ytterstad ved kjøpet av Rødholmen ikke samtidig ervervet konsesjonen.

I tillegg får ligningspraksis, som går i Ytterstads favør, betydning for lovtolkningen. Ligningsmyndighetene har regelmessig i flere tiår tillatt at slik merpris som ankesaken gjelder er blitt avskrevet som en regulær del av verdien på fartøyet. Dette har skjedd ved at skattyterens selvangivelse er blitt lagt til grunn (påstandsligning). Men også langvarig praksis ved at det har skjedd påstandsligning, er av rettslig betydning. I denne forbindelse er det viktig at skattemyndighetene sentralt i mange år har vært kjent med at det ble betalt tildels betydelig merpris for forventet konsesjon ved omsetning av fiskefartøyer. Likevel ble spørsmålet ikke i sin bredde tatt opp før i 1998.

Reelt sett må statens standpunkt fra 1998/99 betraktes som materiell lovgivningsvirksomhet. Ytterstad blir rammet hardt og på en urimelig måte ved det standpunkt ligningsmyndighetene nå har tatt. Det er heller ikke grunn til å skille mellom rett til avskrivning på betaling for forventet konsesjon og forventet deltakertillatelse. Dette ble understreket av ekspedisjonssjef Williams i hans vitneforklaring. Fiskeridepartementet mener for øvrig at den praksis Skattedirektoratet nå har etablert, vil skape alvorlige fiskeripolitiske problemer, jf. brevet av 28. februar 2000 til Finansdepartementet.

Særlig urimelig virker det overfor Ytterstad at Skattedirektoratets standpunkt blir gitt tilbakevirkende kraft, ved at det blir gjort gjeldende allerede for inntektsåret 1997.

Høyesteretts dom av 13. november 2001 ( Rt-2001-1444) (Skøyen Næringspark) er også til vesentlig støtte for Ytterstads standpunkt.

Det gjøres også gjeldende at en del av merprisen på 20 mill kroner representerer goodwill som skal avskrives lineært over 5 år. Dette innebærer at ligningsnemndas vedtak under enhver omstendighet må oppheves.

Ytterstad Fiskeriselskap AS har lagt ned slik påstand:

«1. Ligningen for 1997 oppheves og innlevert selvangivelse legges til grunn.

2. Ved ny ligning legges til grunn at kjøpesummen for M/S «Rødholmen» kan føres på saldo, jfr skatteloven (1911) §44A.

3. Den ankende part tilkjennes sakens omkostninger for begge instanser, med tillegg av 12% rente p.a. fra oppfyllelsesfrist til betaling skjer.»

Fiskebåtredernes forbund har lagt ned samme påstand som Ytterstad, og dessuten:

«Fiskebåtredernes forbund tilkjennes sakens omkostninger for herredsrett og lagmannsretten med tillegg av lovens forsinkelsesrente for tiden 12% p a, fra oppfyllelsesfrist til betaling skjer.»

Staten v/Skattedirektoratet har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Hjemmelen for avskrivning har vi i skatteloven (1911) §44 første ledd, første punktum, som gir uttrykk for nettobeskatningsprinsippet. Det er brutto inntekt med fradrag av utgifter som skal skattlegges. Investering i varig driftsmiddel er ikke en utgift som kommer til fradrag. Men et driftsmiddel forbrukes gjerne etter hvert, det er gjenstand for slit og elde. Det er denne verdireduksjon som kommer til fradrag, etter nærmere fastsatte regler.

I ankesaken er det §44 første ledd bokstav c som er den relevante lovbestemmelse. Her er presisert at vilkåret for avskrivning er verdiforringelse. Etter bokstav c annet ledd kan avskrivning på varige immaterielle driftsmidler bare kreves når verdifallet er åpenbart. Men dersom det immaterielle driftsmiddel er en tidsbegrenset rettighet, kan avskrivninger kreves med like store årlige fradrag over driftsmidlets levetid.

I ankesaken står de bedriftsøkonomiske realiteter ved kjøpet av Rødholmen helt sentralt. Ytterstad har ved kjøpet tatt forbehold om at han får konsesjon. Det er under denne forutsetning at kjøpesummen er satt til 43 millioner. Hvis ikke konsesjon ble gitt, var det avtalt at Ytterstad kunne gå fra kjøpet. Både selger og kjøper bygde således på den forutsetning at konsesjonen hadde en betydelig økonomisk verdi. At det i tillegg til konsesjon også var nødvendig med tildeling av årlige kvoter, rokker ikke ved at det å ha konsesjon var en økonomisk verdi av betydelig størrelse. Markedsverdien av konsesjonen var avhengig av partenes forventninger til framtidige årlige kvoter, markedsforholdene for fisk osv. Kvotesystemet er basert på at fiskeressursene skal utnyttes på en bærekraftig måte, og vil således motvirke verdifall på konsesjonene.

Det får ikke betydning for vurderingen at konsesjonen formelt ikke er overførbar. Det avgjørende var at selger og kjøper gikk ut fra at Ytterstad - i samsvar med vanlig praksis - ville bli tildelt konsesjon.

Utgangspunktet vil være at verdien av konsesjonen på Ytterstads hånd ikke ble redusert etter hvert som tiden gikk. Konsesjon var en grunnforutsetning for å få tildelt kvoter. Man har således med et varig immaterielt driftsmiddel etter §44 første ledd bokstav c å gjøre. Avskrivning på dette kommer bare på tale dersom det inntrer et åpenbart verdifall, noe som ikke er situasjonen. Kjøperen kan videre påregne å få solgt fartøyet på vilkår av at den nye kjøper får overta konsesjonen, og med en tilsvarende - eller ofte høyere - merpris enn den første kjøper måtte ut med. Det vil videre gjerne være kurant for kjøperen å få konsesjonen overført til et nytt fartøy. Dette styrker statens argumenter om at konsesjonen er et varig immaterielt driftsmiddel som normalt ikke taper seg i verdi.

Formålet med lovendringen i §44 første ledd bokstav c i 1991 var å klarlegge og innskrenke avskrivningsreglene. Det bestrides ikke at ligningspraksis i stor utstrekning har gått ut på å tillate avskrivning slik Ytterstad krever. Men man har her med påstandsligning å gjøre. Spørsmålet om rett til avskrivning har ikke vært reist i sin fulle bredde før sent på 1990-tallet. Sannsynligvis er årsaken til at dette ikke skjedde tidligere at det er først i de senere år at konsesjonsverdiene har fått en slik vesentlig størrelse som nå er tilfelle. Siden lovhjemmelen for å nekte avskrivning av slike konsesjoner som er tema i saken hele tiden har vært klar, må ligningsmyndighetene når som helst kunne velge å skjerpe sin praksis. Dette må også kunne gjøres ved å endre tidligere gjennomført ligning, så sant dette - som her - gjøres innenfor to-årsfristen i ligningsloven §9-5 nr. 1, jf §9-6 nr. 3. Slik skjerping av praksis er på ingen måte noen form for materiell lovgivning.

Ytterstads argumentasjon om at det ikke er grunnlag for å behandle merpris som betales for forventet tillatelse til deltakeradgang annerledes enn merpris ved overføring av konsesjon, er en avsporing av saken. Avgjørende er her at deltakertillatelse er formelt tidsbegrenset til ett år, mens det i konsesjonen ikke er sagt noe om varigheten. Ytterstads argumentasjon bygger langt på veg på begrepsjurisprudens.

Heller ikke er Ytterstads henvisninger til legalitetsprinsippet av interesse. Her er tilstrekkelig å vise til at det i §44 første ledd nr 1 bokstav c er bestemt at åpenbart verdifall gir grunnlag for fradrag.

Som nevnt ovenfor, var det først var på slutten av 1990-tallet at Skattedirektoratet i sin fulle bredde tok opp spørsmålet om adgang til avskrivning av vederlag betalt for konsesjoner i fiskerinæringen. Det standunkt som er tatt i brevet av 7. juli 1999 innebærer ikke et brudd med etablert ligningspraksis som vil være rettslig bindende for skattemyndighetene. Avgjørende er her at når det tidligere i stor utstrekning er blitt innrømmet avskrivning slik Ytterstad krever, har man regelmessig med påstandsligning å gjøre. I den utstrekning det har vært tatt uttrykkelig standpunkt til spørsmålet, har synet vært at avskrivning ikke skulle innrømmes. Dette har vært uttalt i Lignings-ABC siden 1985. Videre kan vises til Skattedirektoratets brev av 7. mai 1991 til Møre og Romsdal fylkesskattekontor.

Høyesteretts dom av 13. november 2001 ( Rt-2001-1444) gjelder ikke et tilsvarende saksforhold. I saken vedrørende Skøyen Næringspark hadde man å gjøre med en langvarig praksis som var basert på en bevisst oppfatning, og som senere ble endret i skattyterens disfavør.

Det kan ikke komme på tale å betrakte noen del av merprisen på 20 mill. kroner som vederlag for goodwill. For det første er det for sent å anføre dette nå. Dessuten er det ikke lagt fram opplysninger til støtte for at deler av kjøpesummen representerte goodwill.

Staten v/Skattedirketoratet har lagt ned slik påstand:

«1. Herredsrettens dom, domsslutningens pkt 1, stadfestes.

2. Staten ved Skattedirektoratet tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten med tillegg av lovens høyeste morarente fra forfall til betaling skjer.»

Lagmannsretten ser saken slik:

Det har i lang tid vært fiskerimyndighetenes praksis ikke å øke tallet på konsesjoner som er en forutsetning for at fiskefartøy kan drive fiske i våre farvann. Men ved overdragelse av fartøy med konsesjon, har det vært vanlig at kjøperen har fått ny konsesjon knyttet til båten, samtidig som den tidligere konsesjon på selgers hånd har falt bort. En tilsvarende situasjon har man hatt i oppdrettsnæringen.

Forventningene hos partene om at kjøperen av et fiskefartøy vil få fiskerimyndighetenes tillatelse til å overta selgerens tidligere konsesjon, har ført til at det er blitt vanlig å betale en merpris - ut over fiskebåtens tekniske verdi - ved slike overdragelser. Populært har dette vært uttrykt som at det er fiskefartøyet med konsesjon som blir solgt. Men lagmannsretten er enig med Ytterstad i at rent formelt finner det ikke sted et salg av konsesjonen. Kjøperen trenger ny konsesjon fra fiskerimyndighetene for å komme i posisjon til å kunne drive fiske med båten. Derfor inneholder avtaler om salg av konsesjonspliktig fartøy vanligvis forbehold om at kjøperen kan gå fra avtalen om det ikke blir gitt ny konsesjon. I Ytterstads kontrakt var tatt slikt forbehold, et forbehold som ikke ble aktuelt siden ny konsesjon ble gitt.

Den økonomiske realitet mellom selger og Ytterstad var således at han betalte en betydelig merpris for Rødholmen, fordi han fikk overført fartøyets konsesjon til seg. Lagmannsretten mener denne merprisen, som Ytterstad og staten er enige om skal settes til 20 mill. kroner, i sin helhet utgjør vederlag for den konsesjon han oppnådde. Det er ikke lagt fram opplysninger som sannsynliggjør at noe av merprisen kan anses som betaling for goodwill.

Lagmannsretten er enig med staten i at det er den bedriftsøkonomiske realitet - nemlig at Ytterstad etter at han fikk konsesjon ble innehaver av en formuesverdi på 20 mill. kroner - som må være avgjørende ved den skattemessige vurdering. At adgangen til å drive fiske også er avhengig av at det blir tildelt årlig kvote, får ikke i seg selv noen betydning for verdien av konsesjonen etter at et slikt kjøp som Ytterstad foretok er gjennomført. Men det vederlaget kjøperen er villig til å betale for konsesjonen vil selvsagt bli påvirket av hans vurdering av fangstutsiktene i framtiden. Ordningen med årlige kvoter er innført for at de eksisterende fiskeressurser skal bli høstet på den best bærekraftige måte.

Spørsmålet om rett til avskrivning av merprisen på 20 mill. kroner må avgjøres etter skatteloven (1911) §44 første ledd bokstav c. Ved lovendring i 1991 fikk dette lovsted et nytt annet ledd der det er bestemt at immaterielle driftsmidler bare kan avskrives når verdifallet er åpenbart. Begrepet immaterielle driftsmidler er ikke nærmere definert i lovteksten. I forarbeidene (Ot.prp.nr.35 (1990-1991)) er bl.a uttalt at «[b]egrepet «immaterielle verdier» er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art» (s. 116). Videre er fremholdt at etter gjeldende regler kunne andre immaterielle verdier enn goodwill avskrives dersom de var gjenstand for verdiforringelse.

Slike konsesjonsverdier som ankesaken gjelder er ikke nevnt i forarbeidene. Men lagmannsretten finner det naturlig - under henvisning til det som for øvrig er sagt i forarbeidene - at begrepet «immaterielle driftsmidler» også omfatter slike verdier. Det blir lagt avgjørende vekt på de bedriftsøkonomiske realiteter nevnt ovenfor, nemlig at kjøperens forventninger om å få overta selgerens konsesjon ofte har en vesentlig betydning for størrelsen på kjøpesummen. Videre legger lagmannsretten til grunn at konsesjonen etter fast forvaltningspraksis ikke er tidsbegrenset.

Dette innebærer at det nødvendige krav til formell lovhjemmel var til stede for å beslutte at vederlaget for konsesjonen for Rødholmen ikke var gjenstand for ordinær saldoavskrivning som en del av fartøyet, fordi en slik konsesjon normalt ikke tapte seg i pengeverdi. Det nevnes i denne forbindelse at det i §44 første leddd bokstav c annet ledd uttrykkelig er bestemt at skattyteren har krav på avskrivning når det er skjedd et åpenbart verdifall.

I hovedtrekk vil det være riktig å si at lovendringen av 1991 innebar en kodifikasjon av sentrale skattemyndigheters rettsoppfatning. Det vises her bl.a til forarbeidene der det var uttalt at andre immaterielle verdier enn goodwill har kunnet bli avskrevet dersom de var blitt gjenstand for verdiforringelse. På den annen side er det gjennom bevisføringen i ankesaken påvist at i lokal ligningspraksis er det stort sett blitt innrømmet fradrag for avskrivning etter tilsvarende satser som for selve fiskefartøyet. Men lagmannsretten legger til grunn at dette har skjedd etter påstandsligning. Skattyterens selvangivelse er blitt lagt til grunn, uten at ligningsmyndighetene har reist spørsmålet om det var riktig å innrømme avskrivning. Dette har vært situasjonen både før og etter lovendringen av 1991. Lagmannsretten mener da at man ikke har med en ligningspraksis å gjøre som må føre til at skatteloven §44 første ledd c skal tolkes innskrenkende, slik at Ytterstad har krav på avskrivning. I dommen av 13. november 2001 om Skøyen Næringspark, der det ble lagt avgjørende vekt på ligningspraksis i skattyterens favør, var den faktiske situasjon en noe annen. Det var i den saken tale om en nokså konsekvent ligningspraksis fra 1981 til 1995, en praksis som hadde sitt utgangspunkt i en klar standpunkttagen fra Finansdepartementets side.

Ytterstad har gjort gjeldende at det i hans favør må legges vekt på at Skattedirektoratet i lang tid har vært kjent med at det ble betalt betydelige vederlag for selgerens konsesjon ved omsetning av fiskefartøyer, men at direktoratet har ventet helt til slutten av 1990-tallet med i sin fulle bredde å ta et klart standpunkt til avskrivningsspørmålet. Som staten har nevnt i sine anførsler, er den sannsynlige grunnen til at direktoratet har ventet så lenge at det først er i de senere år at det har vært betalt så høye vederlag for konsesjoner at spørsmålet om avskrivning har fått vesentlig skattemessig betydning.

Det er lagmannsrettens oppfatning at skattemyndighetene i en viss utstrekning må kunne unnlate til enhver tid å anvende skattelovgivningen maksimalt innenfor lovens ramme for å skaffe et størst mulig skatteproveny. Særlig vil dette kunne være aktuelt dersom strengere ligningspraksis - innenfor lovens ramme - vil være arbeidskrevende, samtidig som de ekstra skatteinntekter som oppnås blir beskjedne. Men når man etter hvert får en situasjon der det betales stadig høyere vederlag for konsesjonspliktige fiskefartøy, må de sentrale skattemyndigheter kunne bestemme at man nå skal legge seg på en strengere linje, uten at dette - som anført av Ytterstad - i realiteten innebærer materiell lovgivningsvirksomhet som er forbeholdt Stortinget.

Ytterstad har videre gjort gjeldende at ligningsnemndas vedtak virker urimelig fordi det i realiteten har tilbakevirkende kraft. Videre er det ingen reell grunn til en slik forskjellsbehandling av konsesjoner og deltakertillatelser som Skattedirektoratet har bestemt seg for.

Lagmannsretten legger til grunn at Ytterstad da han kjøpte Rødholmen forutsatte at han kunne avskrive hele kjøpesummen på 43 mill. kroner over saldo med 20% årlig. Dette ble også godtatt ved den ordinære ligning for 1997. Først 18. mai 2000 ble vedtak om å endre ligningen gjort. Bakgrunnen var Skattedirektoratets brev av 7. juli 1999, der standpunktet av 15. juli 1998 om at vederlaget for kjøp av konsesjon ikke var gjenstand for saldoavskrivning, ble opprettholdt. Men direktoratet endret i brevet av 7. juli 1999 sitt standpunkt fra året før når det gjelder den skattemessige behandling av vederlag for deltakeradgang. Om dette heter det bl.a i brevet:

«Deltakeradgangen har formelt sett en begrenset levetid ved at den fastsettes hvert år ved kgl res eller forskrift. Skattedirektoratet antar derfor at en deltakeradgang kan anses som en tidsbegrenset rettighet ved vurderingen av fradragsrett etter skatteloven §44 første ledd bokstav c. En deltakeradang kan dermed avskrives med like store årlige beløp over deltakeradgangens levetid. Vurderingen av hvor lang levetiden er kan imidlertid by på så store problemer at det kan være behov for en sjablonmessig regel. På grunn av usikkerheten som er knyttet til den årlige tildeling av deltakerad gang, er Skattedirektoratet av den oppfatning at det bør kunne godtas at en nyervervet deltakeradgang avskrives lineært over fem år.»

Ekspedisjonssjef i Fiskeridepartementet Johan H. Williams uttalte i sin vitneforklaring at det ikke var grunn til skattemessig forskjellsbehandling av forventet konsesjon og forventet deltakeradgang. I Fiskeridepartementets brev av 28. februar 2000 til Finansdepartementet er det med styrke fremholdt at det standpunkt som er tatt med hensyn til avskrivninger på vederlag for konsesjoner og deltakeradgang, har meget uheldige konsekvenser for fiskerimyndighetenes mulighet til å oppnå sentrale fiskeripolitiske mål. Fiskeridepartementets syn er at de to ordninger for tillatelser skattemessig blir behandlet på samme måte, ved at avskrivning blir tillatt i begge tilfelle. Brevet avsluttes slik:

«Dersom gjeldende regelverk/regelverkstolkning blir opprettholdt fra Finansdepartementets side, vil Fiskeridepartementet måtte vurdere å foreta endringer i det gjeldende regelverk som vil innebære at tildeling av konsesjonsgrunnlag blir gjort tidsbegrenset. En slik regelendring vil innebære uønsket merarbeid for fiskerimyndighetene, samtidig som realitetene i disse forholdene vil være uendret.

Vi vil derfor be om at Finansdepartementet, i lys av de forhold som er tatt opp i dette brev, foretar en fornyet vurdering av hvorvidt det er hensikts messig å likevel tillate avskrivninger av den totale kjøpesum ved overdra gelse av et fiskefartøy innenfor de fartøygrupper hvor fiskerettighetene er knyttet til et konsesjonsgrunnlag.»

Med grunnlag i det som er gjengitt i avsnittene ovenfor, har lagmannsretten forståelse for at Ytterstad finner det urimelig at ligningsnemnda 18. mai 2000 endret den ordinære ligningen for 1997 ved å nekte avskrivning. Men dette innebærer ikke at ligningsnemndas vedtak kan betraktes som ulovlig. Det ligger utenfor domstolens oppgaver å uttale seg nærmere om den politiske uenighet som synes å være til stede mellom Fiskeridepaartementet og Finansdepartementet/ Skattedirektoratet når det gjelder de aktuelle avskrivningsspørsmål.

Anken har etter dette ikke ført fram, og spørsmålet om saksomkostninger for lagmannsretten skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Her er bestemt at den som forgjeves har anvendt anke, skal ilegges omkostningene ved behandlingen av saken i ankeinstansen, med mindre retten på grunn av særlige omstendigheter finner å burde frita ham for erstatningsplikten. Lagmannsretten er kommet til at unntaksbestemmelsen bør anvendes til fordel for Ytterstad. Det blir lagt vekt på at det kom overraskende på Ytterstad at ligningen ble tatt opp til endring. Videre var Skattedirektoratet, da brevene av 15. juli 1998 og 7. juli 1999 ble skrevet, klar over at de lokale ligningsmyndigheter gjennomgående hadde godtatt at vederlag for konsesjon ble avskrevet sammen med fiskefartøyet. Et alternativ kunne ha vært at den praksis direktoratet krevde ble fulgt, ikke ble gjort gjeldende allerede fra inntektsåret 1997. Videre er det lagt en viss vekt på den politiske uenighet som er kommet til syne mellom Finansdepartementet/Skattedirektoratet og Fiskeridepartementet.

Siden Ytterstad Fiskeriselskap AS blir fritatt for omkostningsansvar for lagmannsretten, følger det av seg selv at selskapet også blir fritatt for omkostningsansvar for herredsretten i medhold av tvistemålsloven §172 annet ledd.

Det som er sagt ovenfor, gjelder også for hjelpeintervenientens omkostningsansvar.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Ytterstad Fiskeriselskap AS og Fiskebåtredernes forbund fritas for omkostningsansvar for lagmannsretten.