RG-1997-1594
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1997-02-10 |
| Publisert: | RG-1997-1594 (276-97) |
| Stikkord: | Inndragning av revisorbevilling |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett - Borgarting lagmannsrett LB-1996-00019 A. |
| Parter: | Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Torvald H Brinch). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Christian Galtung). |
| Forfatter: | Lagdommer Jan Hein Eriksen, formann. Ekstraordinær lagdommer Jørgen Wilberg. Tilkalt dommer, sorenskriver Trond Våpenstad |
| Lovhenvisninger: | Revisorloven (1964) §14, Tvistemålsloven (1915) §180, §213, §13, §15, §6, §8, Aksjeloven (1976) §11-5, §11-6, §11-8 |
Dom:
Saken gjelder gyldigheten av vedtak om inndragning av revisorbevilling etter revisorloven av 14 mars 1964 nr 2 §14 tredje ledd første punktum. Bestemmelsen lyder:
Departementet kan bestemme at de rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling som revisor, skal falle bort for alltid, eller for en viss tid dersom vedkommende må anses uskikket som revisor, fordi han har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold eller forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som revisor.
Finansdepartementets myndighet etter bestemmelsen er i medhold av revisorforskriften §5-1 delegert til Kredittilsynet, som etter revisorloven §13 tredje ledd skal føre tilsyn med revisorer og revisjonsvirksomhet.
Den 23 februar 1994 foretok Kredittilsynet kontroll hos registrert revisor A. Den 11 mars 1994 besluttet Kredittilsynet å inndra As revisorbevilling for 2 år i medhold av revisorloven §14.
Den 2 juni 1994 påklaget revisor A vedtaket til styret i Kredittilsynet i medhold av revisorforskriften §5-2. Den 28 september 1994 foretok Kredittilsynet ny kontroll hos A. Den 3 november 1994 har Revisorrådet, som etter revisorforskriften §4-2a skal avgi uttalelse i klagesaker, tiltrådt Kredittilsynets avgjørelse og i det vesentlige Kredittilsynets begrunnelse. Den 21 november 1994 behandlet Kredittilsynets styre As klage. Styret tok ikke klagen til følge.
Ved stevning av 20 februar 1995 til Oslo byrett, reiste A sak mot Staten v/Finansdepartementet med krav om at vedtaket oppheves.
Oslo byrett avsa dom 14 september 1995 med slik domsslutning:
1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. A dømmes til å erstatte Staten v/Finansdepartementet omkostninger med kr 30 600, - trettitusensekshundre -.
3. Oppfyllelsesfristen for pkt. 2 er 14 -fjorten- dager regnet fra forkynnelsen av dommen.
A har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Staten v/Finansdepartementet har tatt til gjenmæle. Kredittilsynet har besluttet at vedtaket ikke skal iverksettes før saken er avgjort.
Ankeforhandling er holdt 21, 22 og 23 januar 1997. A ga forklaring. Registrert revisor Erling Sandberg og statsautorisert revisor Terje Nagel ble avhørt som sakkyndige vitner. Det ble for øvrig ført to vitner, hvorav ett, avdelingsdirektør B, var til stede under hele ankeforhandlingen etter samtykke fra A jf tvistemålsloven §213 annet ledd. Det ble foretatt dokumentasjon som rettsboken viser.
Saken står i det vesentlige i samme stilling som for byretten. Om det nærmere saksforhold vises til byrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
Den ankende part, A, gjør gjeldende at byretten tar feil når den har funnet at han må anses uskikket som revisor, fordi han grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som revisor.
Kredittilsynet har begått flere saksbehandlingsfeil. Vedtakene er basert på inspektørenes rapport av 23 februar 1994, hvor det generelt er konstatert brudd på aksjeloven bestemmelser om oppstillingsplan og noter til tross for at dette kun gjelder årsregnskapet for Oslo X AS for 1992. Det er feil saksbehandling, at man ikke tok ut et representativt utvalg av saker. Da begge Kredittilsynets kontroller i stor grad er basert på revisjonsarbeid A utførte før 23 februar 1994, hadde verken Revisorrådet eller Kredittilsynets styre grunnlag for uttalelsene om at det ikke forelå bedring. At Kredittilsynet fant å måtte foreta ny kontroll 28 november 1994, og gi vedtaket oppsettende virkning, viser at det var grunnlag for tvil. Det må derfor antas at feilene har hatt betydning for avgjørelsen.
A har ikke opptrådt i strid med bestemmelsen om "god revisjonsskikk" i revisorloven §6 første ledd. Formålet med bestemmelsen er at brukerne skal være sikre på at regnskapet er riktig. Om innholdet i bestemmelsen vises til NOU 1985:36 Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige, side 49, hvor det fremgår at NSFRs anbefalinger og normer for god revisjonsskikk ikke uten videre er sammenfallende med lovens krav på de aktuelle områder. Det er viktig å merke seg at revisorforeningene ikke på noen måte har fått delegert lovgivningsmakt i denne forbindelse. Domstolene er suverene i sin avgjørelse og er ikke bundet av NSFRs uttalelser. Reaksjon etter revisorloven §14 forutsetter at det kan påvises brudd på lov eller forskrift, og det er ikke tilstrekkelig at foreningens normer for god revisorskikk er overtrådt.
Noen plikt til dokumentasjon av revisjonshandlinger er ikke hjemlet i revisorloven §6, som oppstiller regelen for hvordan revisor skal granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper mv. Kravet om dokumentasjon skal sikre etterprøving av revisors arbeid fra det offentlige og i forbindelse med erstatningskrav. Manglende dokumentasjon av revisjonshandlinger kan ikke begrunne inndragning av revisorbevilling etter §14.
Det er ikke grunnlag for å konstatere at det mangler relevante revisjonshandlinger. A har foretatt fullstendig bilagsrevisjon, og regnskapene er riktig presentert.
A erkjenner brudd på aksjeloven §11-5, §11-6 og §11-8 ved at årsregnskapet for Oslo X AS for 1992 mangler noter. Videre erkjenner han brudd på revisorloven §8 fjerde ledd første punktum ved at påtalte forhold overfor bedriften ikke er inntatt i nummererte brev.
At A ved et revisorskifte før oppdraget ble overtatt har orientert seg om årsaken til tidligere revisors fratreden på annen måte enn ved å kontakte denne, er verken i strid med revisorforskriften §3-1 eller NSRFs normer.
As opptreden er under ingen omstendighet så kvalifisert klanderverdig at sanksjoner i medhold av revisorloven §14 kan ilegges. Det vises videre til at staten ikke har fastholdt anførselen om urettskaffent forhold, og ikke gjort gjeldende at det for øvrig er noe å utsette på hans yrkesutøvelse. Subsidiært anføres at inndragning av revisorbevilling er for strengt i dette tilfelle, og at hensynet til likhet i forvaltningspraksis tilsier at det ikke er plass for strengere reaksjon enn advarsel i medhold av siste punktum i §14 tredje ledd. Det vises til at domstolene har full prøvelsesrett, også når det gjelder den skjønnsmessige vurdering av reaksjonsformen.
Den ankende part nedlegger slik påstand:
Kredittilsynets styres vedtak oppheves og ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, gjør gjeldende at byrettens resultat og begrunnelse er riktig.
Det er ingen saksbehandlingsfeil ved vedtaket. Kredittilsynets saksbehandling er samvittighetsfull og grundig. Kredittilsynet har tatt det uvanlige skritt å avholde ekstra kontroll. Styret i Kredittilsynet har lagt riktig faktum til grunn for avgjørelsen, også når det gjelder bruddet på aksjeloven i relasjon til årsregnskapet for Oslo X AS.
A ga i klagen av 2 juni 1994 uttrykk for at han ville forbedre sin revisjonsmetodikk, men som bemerket av Revisorrådet og Kredittilsynets styre, ble det ved siste kontroll 28 september 1994 påvist at han ikke hadde fulgt opp de merknader som ble gitt ved kontrollen 23 februar 1994. Dette kunne vært gjort i forbindelse med revisjonsberetning som ble avgitt i juni 1994.
Staten gjør ikke gjeldende at A har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold, jf revisorloven §14 tredje ledd første punktum, men at vilkåret i bestemmelsen om forsett eller grov uaktsomhet i relasjon til såvel handlinger som unnlatelser er oppfylt. Hvor det som her er spørsmål om å frata en revisor hans rett til å fortsette virksomheten, må domstolene også kunne prøve hensiktsmessighetsskjønnet. Da Revisorrådet og Kredittilsynets administrasjon og styre må anses for å ha særlig kyndighet på området, bør domstolene være tilbakeholdne med å fravike det faglige skjønn som ligger til grunn for vedtakene.
Manglende dokumentasjon av revisjonshandlinger er brudd på revisorloven §6 om "god revisjonsskikk", og kan gi grunnlag for inndragning av revisorbevilling etter §14 tredje ledd. Lovgiver har ved å innføre begrepet, forankret kravene til revisjon i alminnelig anerkjente faglige standarder, jf Revisorlovkomiteens innstilling av 2 oktober 1956 29. Begrepet avløser de tidligere detaljbestemmelser om revisors plikter, og tar sikte på å regulere hvordan selve revisjonsarbeidet skal utføres. Utover dette vil begrepet innebære at revisjonen skal være overensstemmende med den oppfatning som til enhver tid er alminnelig anerkjent blant dyktige og samvittighetsfulle revisorer. Det er i Innst OVII-1963-64, side 8 understreket at de interesserte organisasjoner kontinuerlig må bidra til å holde begrepet ajour. Av NOU 1985:36, side 26 fremgår at dokumentasjonsplikten klart utledes av begrepet "god revisjonsskikk", jf revisorloven §6. Plikten er videre forutsatt i revisorloven §15 annet ledd, og er nødvendig for Kredittilsynets kontroll med revisorer og revisjonsvirksomhet, jf lovens §13 tredje ledd. Utover dette har dokumentasjonskravet betydning for samkjøring av revisjonshandlingene i det enkelte år, fra et år til et annet, og ved revisorskifte.
A har ikke dokumentert revisjonshandlinger utover tallmessig bilagsrevisjon. Han har forsømt sin plikt til å foreta regnskapsanalytisk revisjon og systemrevisjon, som innebærer plikt til å engasjere seg i å finne eventuelle svakheter i regnskapene med hovedvekt på kontroll og vurdering av bedriftens egne rutiner for bl a salg, innkjøp, innbetalinger, utbetalinger, varelager og kundefordringer. Det ser ut til at A har forsømt å holde seg faglig ajour.
Det er et meget alvorlig brudd på aksjeloven, at han har avgitt uforbeholden revisjonsberetning for Oslo X AS til tross for at årsregnskapet for 1992 helt mangler noter. Det er mindre viktig at forhold som er påtalt ovenfor bedriftene ikke er inntatt i nummererte brev slik revisorloven §8 tredje ledd påbyr, men forholdet teller med ved vurderingen av om han må anses uskikket som revisor.
A har videre som påtroppende revisor, i strid med revisorforskriften §3-1(2) og NSRFs regler for god revisorskikk §4-4, unnlatt å orientere seg om årsaken til en tidligere revisors fratreden ved henvendelse til vedkommende før oppdraget ble overtatt.
Det må ved vurderingen av spørsmålet om han er uskikket som revisor og reaksjonsformen, legges vekt på at det foreligger brudd på flere straffesanksjonerte lovbestemmelser og forskrifter, og at Kredittilsynets administrasjon, styret og Revisorrådet har vurdert forholdet som graverende. Det samme gjelder de sakkyndige vitnene. Bestemmelsene skal beskytte viktige interesser. Tidsbegrenset inndragning av revisorbevillingen er i samsvar med Kredittilsynets praksis ved så alvorlige overtredelser.
Ankemotparten nedlegger slik påstand:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Lagmannsretten har kommet til samme resultat som byretten.
Saken gjelder spørsmålet om vedtaket i Kredittilsynets styre om å inndra As revisorbevilling for 2 år i medhold av revisorloven §14 tredje ledd, er gyldig. Partene er enige om at lagmannsretten kan prøve alle sider av dette forvaltningsskjønnet, også subsumsjonsskjønnet, jf Ot.prp.nr.41 (1963-64) Om lov om revisjon og revisorer, side 27-28. Lagmannsretten tar utgangspunkt i at det skal vises tilbakeholdenhet med å overprøve Kredittilsynets skjønnsmessige avgjørelse av om A "må anses uskikket som revisor", og reaksjonsformen, jf Høyesteretts dommer i Rt-1975-603, Rt-1991-586 og Rt-1995-1427.
Partene er videre enige om at det er spørsmål om han må anses uskikket som revisor, fordi han "forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som revisor". Staten har under ankeforhandlingen ikke gjort gjeldende at A "har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold", og lagmannsretten vil tilføye at det ikke er noen grunn til å mistenke ham for uhederlig yrkesutøvelse.
Vedtaket er grunnet på at det mangler dokumentasjon av revisors arbeid. Dette har A erkjent. Spørsmålet er om revisor har plikt til å foreta en skriftlig dokumentasjon av sitt arbeid. Lagmannsretten legger til grunn at Kredittilsynet ikke vil kunne makte en tilfredsstillende kontrolldekning uten at kontrollen i stor grad kan baseres på revisors dokumentasjon. Revisors dokumentasjonsplikt fremgår forutsetningsvis av revisorloven §15 annet ledd, og viktigheten av denne er fremhevet flere steder i lovforarbeidene. Det har betydning for kontinuiteten i revisors eget arbeid i det enkelte regnskapsår, fra ett regnskapsår til et annet, og for påtroppende revisor ved revisorskifte, at utført arbeid dokumenteres. Herunder må revisor utarbeide en dekkende plan for det arbeide som skal utføres, jf NOU 1985:36, side 26.
Dokumentasjonsplikten er ikke direkte lov- eller forskriftsregulert, men det er antatt at plikten "klart" kan utledes av begrepet "god revisjonsskikk" i revisorloven §6, jf NOU 1985:36, side 26. Lagmannsretten bemerker at en så sentral regel om grunnlaget for orden og rasjonelt revisjonsarbeid burde vært gitt i lovs form, men at dokumentasjon under enhver omstendighet må anses å inngå i revisors plikter etter revisorloven §14 tredje ledd.
Vedtaket er videre grunngitt med manglende relevante revisjonshandlinger. Revisjonen er i stor grad begrenset til tallmessig bilagskontroll, noe A har erkjent. Lagmannsretten legger til grunn at revisors plikter omfatter kartlegging og vurdering av bedriftens interne kontroller og kontroll av rutinene. Det må videre foretas regnskapsanalyser og systemrevisjon for å finne eventuelle svakheter i regnskapssystemene, og de enkelte poster i regnskapet som kundefordringer, varebeholdning mv må vurderes.
Vedtaket er videre grunngitt med at han har misligholdt sin plikt etter revisorloven §8 tredje ledd ved å unnlate å påtale at årsregnskapet for Oslo X AS for 1992 mangler noter, jf aksjeloven §11-5, §11-6 og §11-8. A har erkjent forholdet. Det er på det rene at han har avgitt uforbeholden revisjonsberetning.
Av næringsoppgaven for 1992 fremgår at selskapet var skyldig skattetrekk med kr 60866. Skattetrekk skal holdes i separat kasse. Det burde vært klarlagt hvordan det forholdt seg med dette og eventuelt påtalt om forholdet ikke var ordnet.
En mulig motpost var et bankinnskudd på kr 53679. Dersom dette var sperret for skatteansvaret, skulle det ha fremkommet i en note. Det var videre skattemessig avskrevet på utestående fordringer. Dette skulle ha fremkommet i note til regnskapet, hvor det også skulle vært pekt på det latente skatteansvar som da forelå, og som reduserte verdien av kundefordringene.
Videre skulle prinsippene for vurdering av kundefordringer og varebeholdning vært omtalt i noter. For maskiner, verktøy og inventar vises til aksjeloven §11-8 nr. 3.
Til As anførsel om saksbehandlingsfeil bemerkes at Kredittilsynet gjennomgikk dette selskaps regnskap for å se hvordan revisjonen var utført i et tilfeldig valgt regnskap. At det var dette regnskap som lå til grunn for behandlingen i Kredittilsynets organer og Revisorrådet, fremgår av vedtakene. Lagmannsretten kan da ikke se at det foreligger saksbehandlingsfeil i forbindelse med vedtakene.
Lagmannsretten vil bemerke at selv om det bare var gjennomgått ett regnskap, kan man ikke derav slutte at revisjonen var i orden for alle de andre. A har ikke påstått at revisjonen var annerledes ved andre regnskaper, kun at Kredittilsynet bare har bevist mangler vedrørende ett selskap. Etter lagmannsrettens mening hadde han etter omstendighetene en særlig oppfordring til å anføre og godtgjøre, f.eks. ved vitneprov fra sakkyndige, at revisjonen i andre selskaper lå på et annet, høyere nivå.
A har erkjent brudd på bestemmelsen i revisorloven §8 fjerde ledd, første punktum om at forhold som påtales overfor bedriften skal inntas i nummererte brev.
A har anført at han som påtroppende revisor ved et revisorskifte i tilstrekkelig grad orienterte seg om årsaken til tidligere revisors fratreden før oppdraget ble overtatt. Det er etter ordlyden i revisorforskriften §3-1 ikke et ubetinget krav om at tidligere revisor skal kontaktes, og saken er ikke tilstrekkelig opplyst til at lagmannsretten kan legge vekt på forholdet.
Det er opplyst at As virksomhet består av revisjon og regnskapsføring for om lag 40 mindre bedrifter. Hans årsomsetning er oppgitt til omlag kr 1,3 mill, hvorav omlag kr 1 mill gjelder revisjon. Han er 74 år gammel, og driver virksomheten alene.
Ved vurderingen av om A må anses uskikket som revisor, legger lagmannsretten til grunn at han har vært klar over misligholdet, og at hans forhold derfor må anses som forsettlig. Lagmannsretten anser manglende skriftlig dokumentasjon og revisjonshandlinger, samt unnlatelsen av å påtale manglende noter i årsregnskap som klare og alvorlige avvik fra de krav som settes til revisjonsvirksomhet. Bruddet på plikten til å nummerere revisorbrev kan isolert sett ikke gi grunnlag for inndragning av revisorbevilling, men forholdet teller med ved den helhetsvurdering som må foretas. I skjerpende retning legger lagmannsretten også vekt på at A i tiden mellom Kredittilsynets kontroller ikke har fulgt opp den omlegging av revisjonsmetodikk som er bebudet i klagen til Kredittilsynets styre. Dette hadde han særlig oppfordring til i forbindelse med revisjonsberetningen for Oslo X AS, som ble avgitt i juni 1994.
Lagmannsretten finner etter en samlet vurdering at inndragning av revisorbevillingen for 2 år ikke er en for streng reaksjon. Det er lagt vekt på opplysningene om Kredittilsynets praksis i slike saker.
Byrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens saksomkostningsavgjørelse. Anken har vært forgjeves, og ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Ankemotpartens prosessfullmektig har levert omkostningsoppgave med kr 41 500,- som omfatter salær kr 40 000,-. Det er ikke kommet innsigelser mot oppgaven som legges til grunn for fastsettelsen.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A 41.500 -førtientusenfemhundre- kroner til Staten v/Finansdepartementet innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom.