Rt-1925-1064

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1925-12-17
Publisert:	Rt-1925-1064
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 142/2 A s.a.
Parter:	Den norske stat ved Finansdepartementet (advokat F. Schjødt) mot advokat Gustav Heber (selv).
Forfatter:	Andersen, Motzfeldt, Hovdan, Castberg, Rolfsen, Fiane, Christiansen
Lovhenvisninger:	Gamle aksjeskattelov (1921), Skatteloven (1911) §42, §43, §45, Byskatteloven (1911) §36, §37, §39, Gamle aksjeskattelov (1921) §3

Assessor Andersen: Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstændigheter henviser jeg til præmissene for Kristiania byrets dom av 11 juni 1924, hvorved blev kjendt for ret: «Den av Kristiania skattefoged den 10 januar 1923 hos advokat Gustav Heber avholdte utpantning underkjendes. Sakens omkostninger ophæves.»

Dommen er av Den norske Stat ved Finansdepartementet efter erhvervet appelbevilling indbragt for Høiesteret med saadan paastand: «At den av Kristiania skattefoged den 10 januar 1923 hos advokat Gustav Heber avholdte utpantning stadfæstes for et beløp stort kr. 1.576,35 med renter, samt at indstevnte tilpligtes at betale saksomkostninger til appellantskapet for byretten og Høiesteret.»

Indstevnte høiesteretsadvokat Gustav Heber har nedlagt saadan paastand: «At den paaankede byretsdom stadfæstes, og at indstevnte hos appellanten tilkjendes saksomkostninger for Høiesteret.»

Der er for Høiesteret fremlagt enkelte nye dokumenter, hvorav jeg specielt nævner brev fra Finansdepartementet til regjeringsadvokaten av 9 juli 1924 og fra ligningsutvalget i Bergen til Finansdepartementet - av 10 september 1924.

Det i nærværende sak foreliggende spørsmaal har efter avsigelsen av den appellerte dom været gjenstand for behandling i to her for Høiesteret dokumenterte domme, nemlig dom av Kristiania byret av 16 august 1924 i sak nr. 459, 1923 grosserer Mørch Reiersen mot Den norske Stat. Byretten opretholdt her sin tidligere avgjørelse, men under dissens, idet en av de voterende, assessor Mohr, antok, at nedskrivning paa aktier ikke begrunder tilsvarende fradrag i den skatbare indtægt. Den anden dom er avsagt av sorenskriveren i Aker 18 februar 1925 i sak Finansdepartementet mot formanden i Akers overligningsnævnd. Sorenskriveren kom her til samme resultat som assessor Mohr.

Det foreliggende tvistspørsmaal gjælder fortolkningen av lov av 13 juli 1921 indeholdende midlertidige bestemmelser om

Side:1065

utligning av skat til Staten paa indtægt og formue. Loven gir hjemmel for aktionærbeskatning bl.a. i den form at den del av et aktieselskaps aarsindtægt der utdeles som utbytte beskattes som indtægt paa aktionærernes haand, jfr. lovens §3, første led. Paragrafens 2det led foreskriver «like med utbytte regnes friaktier, tilskrivning paa aktier (parter) saavel som enhver anden utbetaling; undtagen tilbakebetaling av indbetalt aktiekapital mot nedskrivning av denne».

Efter dette led skal altsaa «tilskrivning paa aktier» regnes likemed utbytte. Tvisten gjælder om da ogsaa «nedskrivning av aktier» berettiger til fradrag i den skattepligtiges indtægt.

Jeg er med hensyn til dette spørsmaal kommet til et andet resultat end byretten. Som det vil sees nævnes der i loven intet om at nedskrivning av aktier skal kunne fratrækkes i aktionærens indtægt som tap. Men uten positiv lovforskrift lar det sig efter min mening ikke gjøre at opstille nogen saadan fradragsret. Jeg kan her ikke finde det tilstrækkelig, at loven bestemmer at tilskrivning paa aktier skal beskattes som utbytte, idet det da - som der har været hævdet - derav skulde følge som en saa at si selvgiven regel, at nedskrivning paa aktier ogsaa skulde kunne fradrages i indtægten som tap. Der har i denne forbindelse specielt været gjort gjældende at positiv lovforskrift ikke skulde være nødvendig, idet en fradragsret skulde kunne bygges paa et av de almindelige skattelove utledet princip gaaende ut paa, at naar en gevinst beskattes som indtægt, saa kommer et tilsvarende tap til fradrag og kan fratrækkes i den øvrige indtægt. De regler som i det hele findes i den herhenhørende lovmaterie tilsteder imidlertid saavidt jeg forstaar ikke nogen bindende slutning i retning av at fradragsret for tap kan opstilles som en ubetinget og uten positiv forskrift gjældende regel overalt hvor en tilsvarende gevinst vilde bli at beskatte. Jeg tiltræder her specielt hvad der i assessor Mohrs foran nævnte dissenterende votum er anført: «Det forholder sig ganske vist saa, at skattelovgivningen i det store og hele har befulgt som princip, at hvor en gevinst beskattes som indtægt, der bør ogsaa et tilsvarende tap bli at fratrække. Dette meget rimelige princip er imidlertid ikke bygget paa nogen almindelig bestemmelse, saaledes at man skulde kunne anse det som gjældende, hvor intet motsat var bestemt. I skattelovgivningen er tvertimot befulgt den regel at gi positive bestemmelser for de tilfælder, hvori fradrag for tap skal ske. Saadanne bestemmelser om fradrag er vistnok git i de aller fleste tilfælder hvor tilsvarende indtægt beskattes, men regelen er ikke undtagelsefri.» Som tilfældet hvor regelen ikke kan ansees gjennemført vil jeg speceilt henvise til bestemmelsen i byskattelovens §37, første led, og byskattelovens §39 med dens fradragsbestemmelser ved skattepligt til flere kommuner.

Loven av 13 juli 1921 indeholder i 4de (sidste) led av §3 følgende bestemmelse: «Like med utbytte regnes ogsaa gevinst, som ved opløsning (likvidation) av selskap tilflyter vedkommende aktieeier (parthaver), mens tap av samme art kan fordres fradraget indtægten.» Jeg antar at der heller ikke fra denne bestemmelse lar sig analogisk utlede nogen fradragsregel for tap gjældende utenfor

Side:1066

det der omhandlede likvidationstilfælde. Tiltrods for at baade det andet og fjerde led indledes med ordene «like med utbytte» maa det formentlig medgives, at de handler om væsentlig forskjellige forhold. Efter det andet led beskattes paa aktionærens haand den del av selskapets overskud der tilflyter ham som utbytte i form av kontant utbetaling eller hvad dermed av loven stilles i klasse. Og utbyttet bestemmes efter aktienes paalydende uten alt hensyn til hvad vedkommende aktionær har git for den. Noget hermed direkte korresponderende tap - negativt utbytte - er der ikke tale om. I 4de led omhandles «gevinst som tilflyter vedkommende aktieeier». Denne gevinst bestemmes og beregnes paa basis av hvad aktionæren har git for aktiene. Med denne gevinst korresponderer likefrem og naturlig eventuelt tap. Om dette foreskrives altsaa positivt at det kan fratrækkes. Men naar saa her er skeet, mens andet led intet indeholder om fradrag maa efter min mening en antitetisk slutning ligge nærmere end en analogisk. Som yderligere momenter for at man ikke, naar intet er sagt, kan opstille nogen fradragsret, vil jeg videre peke paa hvad der i det før nævnte brev fra ligningsutvalget i Bergen anføres om at «efter en fradragsregel som den av indstevnte hævdede korresponderer indtægt og tap ikke». Indtægten - utbyttet - utgjør «den del av selskapets aarsoverskud eller tidligere oplagte fond som utdeles til aktionærerne. Tapet utgjør imidlertid differansen mellem aktiens tidligere paalydende og dens paalydende efter nedskrivningen». Videre nævnes at utbyttebeskatningen er begrænset ved paragrafens saavel andet som tredje led, mens «motstykket til den opstillede fradragsregel, altsaa en indtægtsbeskatning som skulde svare til denne maatte gaa ut paa at enhver utbetaling ogsaa av indbetalt aktiekapital skulde indtægtsbeskattes». Skulde en fradragsregel gjælde i forhold som de her omhandlede synes der i ethvertfald at maatte kræves nærmere utformning av detaljerte efter forholdene avpassede regler.

Heller ikke lovens forarbeider indeholder noget, hvorav man under dens taushet skulde kunne slutte at meningen har været at aapne adgang til fradrag utenfor tilfælde av likvidation. Jeg vil i denne forbindelse specielt gjøre opmerksom paa, at det efter komiteindstillingen oprindelig var tanken at indføre indtægtsbeskatning av utbytte m.v. som et tillæg til den gjældende byskattelovs §36, landsskattelovens §42, og regler om gevinst ved likvidation som tillæg henholdsvis til §37 og §43. Komiteen sees at ha anført: «Idet de nødvendige bestemmelser om gevinst ved likvidation foreslaaes indtat i §43 (37), vil det flyte av §45 (39) et tilsvarende tap kommer til fradrag.» Det viser sig altsaa, at man har været opmerksom paa fradragsspørsmaalet.

Jeg vil derefter nævne, at jeg for fortolkningen av den her foreliggende lov ikke har fundet at kunne tillægge de uttalelser som har været dokumentert fra debatter i Odelsting og Lagting med hensyn til lovforslag i skattematerien nogen avgjørende vegt. De knytter sig ikke til den lov som det gjælder i nærværende sak og er i det store og hele bare uttalelser som gir uttryk for forskjellige syn paa de mer eller mindre retfærdige principper som der kan være spørsmaal om ved skatteloves utarbeidelse.

Side:1067

Jeg har heller ikke fundet at kunne gi indstevnte medhold i hans subsidiære procedyre om at fradragsret hjemles ved sidste led i lovens §3, idet der her skulde foreligge ialfald en reel likvidation. Efter de oplysninger der foreligger om kapital utvidelse ved nytegning og den tilsvarende nedskrivning av de gamle aktier og hvad dermed staar i forbindelse, stiller det sig efter min mening ikke tvilsomt at forholdet ikke kan gaa ind under lovens begrep likvidation (opløsning). Noget ophør av det tidligere selskaps virksomhet foreligger her ikke.

Jeg voterer efter det anførte for at appellantens paastand tages til følge, idet jeg dog efter omstændigheterne finder grund til at ophæve processens omkostninger for begge retter.

Konklusjon:

Den hos advokat Gustav Heber den 10 Januar 1923 avholdte utpantning stadfæstes for et beløp stort kr. 1.576,35 med renter. Processens omkostninger for byretten og Høiesteret ophæves.

Ekstraordinær assessor Motzfeldt: Jeg er i det væsentlige og resultatet enig med førstvoterende.

Kst. assessor sorenskriver Hovdan, de ekstraordinære assessorer Castberg, lagmand Rolfsen og sorenskriver Fiane samt assessor Christiansen: Likesaa.

Av byrettens dom:

- - - Nærværende sak angaar kr. 22.725, som er tap opstaat ved at appellantens 101 aktier à kr. 250 i A/S Sydvaranger, tilsammen kr. 25.250, er nedskrevet til kr. 25 pr. aktie = kr. 2.525 - hvorefter han har opført rest kr. 22.725 som tap. - - -

- - - Advokat Heber gjør principalt gjældende, at tapet ved nedskrivning av aktierne kan kræves fratrukket i hans øvrige indtægt i henhold til §3, 2det led. Subsidiært hævder han, at en likvidation av A/S Sydvaranger har fundet sted derved, at dettes gamle aktiekapital blev nedskrevet fra kr. 23.000.000 til kr. 2.300.000. hvorved aktionærerne for hver gammel aktie fik en ny aktie paalydende kr. 25. Det oplyses at selskapet samtidig med denne nedskrivning av den gamle aktiekapital blev rekonstruert ved tegning av ny kapital kr. 22.700.000 paa aktier å kr. 25, hvorved dets aktiekapital fortsat blev kr 25.000.000. Subsidiært bygger altsaa appellanten sin paastand paa §3, 4de led. - - -

Som det vil sees omhandler §3, 1ste og 2det led, hvad der skal medregnes ved ansættelsen av den skattepligtiges indtægt - gir særlige regler herom, der altsaa kommer til anvendelse ved statsskatteligningen. Forøvrig skal de almindelige skattelove anvendes se §1. - - - §3, 1ste og 2det led, bestemmer altsaa, hvad der skal medregnes til indtægten. Men mens de almindelige skattelover først bestemmer, hvad der skal med regnes som indtægt, og dernæst, hvad der skal komme til fradrag i indtægten, indeholder loven av 13 juli 1921 kun bestemmelse om det første, men intet om det sidste bortseet fra §3, 4de led, der ogsaa nævner tap. Paa grund av at loven har faat denne form, kan det stille sig noget uklart, hvad den mener. - - -

- - - Efter det standpunkt de almindelige skattelove indtar med hensyn til adgang for den skattepligtige til at gjøre fradrag i indtægten,

Side:1068

er jeg tilbøielig til at være enig i, at det maa være selvsagt, at naar der i ny lov gives tillægsbestemmelser om, hvad der skal beskattes som indtægt, saa maa dermed gjælde tilsvarende regel for tap av samme art. Naar derfor lov 13 juli 1921 §3 bl.a. sier, at tilskrivning paa aktier skal beskattes paa aktionærens haand som indtægt, saa maa det i mangel av en uttrykkelig motsat bestemmelse antages at nedskrivningen av aktier kan fordres fratrukket i skatyderens øvrige indtægt. Dersom loven hadde ment noget andet, burde den ikke ha tiet men sagt fra. - - -

Noget motsat kan efter min mening ikke sluttes av den omstændighet, at §3, 4de led, uttrykkelig siger at «tap av samme art kan fordres fradrat indtægten». Ti ved likvidation av selskaper maa der regelmæssig bli enten en gevinst eller tap, saa her laa det saa nær uttrykkelig at nævne, at tap kunde fratrækkes. Det var praktisk at fremhæve, i 4de led av §3, at tap kunde fratrækkes. Men man kan av denne omstændighet ikke slutte antitetisk - likesaalitt som man ved fortolkningen av vor straffelov kan slutte antitetisk, fordi enkelte paragrafer indeholder «retsstridig». - - -

P. R. Riekeles. Fr. Lyng. W. G. Winsnes.