Rt-1925-472

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1925-05-23
Publisert:	Rt-1925-472
Stikkord:	(Kallevig-dommen), Skatterett
Sammendrag:	En transaktion, hvorved en skatyder sælger endel aktier samtidig med at han sikrer sig et tilsvarende antal aktier i samme selskap i hensigt at opnaa fradrag i sin indtægt for tap ved salget, ikke anset som en reel avhændelse i forhold til Byskattelovens (1911) § 39, jf. §37 (saaledes som disse lød før lov av 22 februar 1921).
Saksgang:	Høyesterett L.nr. 66/1 B 1925
Parter:	Direktør Waldemar Kallevig (advokat Aage Storm) mot Kristiania kommune (advokat Gustav Heiberg)
Forfatter:	Breien, Boye, Lie, Broch, Lagmand Rolfsen, Bjørn, Backer
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §37, §39

Ekstraordinær assessor Breien: Ved utpantningsforretning avholdt av kæmneren i Kristiania 9 mai 1922 blev der for rest paa direktør Valdemar Kallevigs byskat til Kristiania for 1921-22, kr. 2.540, med pantegebyr kr. 7.50 git utlæg i forskjellig løsøre. Forretningen blev av Kallevig paaanket til Kristiania, nu Oslo byret, ved hvis dom av 30 december 1922 utpantningen blev stadfæstet under ophævelse av saksomkostningerne.

Denne dom er nu av direktør Kallevig indbragt til prøvelse ved Høiesteret, hvor der av ham er nedlagt saadan paastand:

«1. Den paaankede utpantningsforretning og den til grund for samme liggende ligning underkjendes.

2. Ved ny ligning blir direktør Kallevigs nettotap ved avhændelse av aktier kr. 47.220,03 at fratrække i indtægten.

3. Indstevnte tilpligtes at erstatte appellanten sakens omkostninger ved begge retter.»

Indstevnte Oslo kommune har paastaat byretsdommen stadfæstet og sig hos direktør Kallevig tilkjendt saksomkostninger for Høiesteret.

Angaaende sakens sammenhæng og nærmere omstændigheter henviser jeg til den paaankede doms præmisser. For Høiesteret foreligger saken i samme skikkelse som for byretten.

Jeg er i saken kommet til samme resultat som byretten og kan i hovedlinjene tiltræde den begrundelse, som er git av denne rets 2 fraktioner. Spørsmaaslet i saken gjælder hvad der har været den reale karakter av de paagjældende salgs- og kjøpstransaktioner i forhold til bestemmelserne i byskattelovens §39 og §37, jfr. skattloven av 11 mars 1916 §3.

Av aktierne i Klaveness's bank blev der av Kallevig den 4 december solgt til fru Eger gjennem advokat Eger 40 aktier og ingeniør Eger 20 aktier, og 6 dager senere blev der saa av Kallevig igjen kjøpt et tilsvarende antal aktier av hver av de 2 sælgere og til samme priser. Ved Kallevigs salg til fru Eger var der av ham betinget senere gjenkjøp av samme antal aktier, og jeg maa gaa ut fra at man har her tænkt sig gjenkjøpet til samme kurs. De 25 aktier i Det utenlandske Skovindustriselskap er av Kallevig den 4 november kjøpt hos mægler, og den 8 s. m. solgte han ved samme mægler det samme antal av sine ældre aktier og til samme kurs. Opgjøret baade for de kjøpte og solgte aktier blev derpaa truffet den 13 november, altsaa under ett, og formet sig forsaavidt som en ombytning av aktier under betaling av statskassens og mæglerens tilkommende.

Ved bedømmelsen av disse transaktioners reale indhold finder jeg at maatte lægge særlig vekt paa, at der samtidig med hvert av Kallevigs aktiesalg maa antages at være foregaat eller sikret ham et kjøp av tilsvarende identiske aktier - kun med andre aktienumre.

Side:473

Der er saaledes ikke først foregaat salg og saa senere hen av Kallevig truffet ny beslutning om kjøp. I denne forbindelse kan jeg ogsaa henvise til en passus i direktør Kallevigs klage til Oslo ligningsnævnd av 27 august 1921 hvor der - med en av mig tilføiet understrekning - er anført: «Jeg besluttet mig til at konstatere gjennem et regulært salg av visse papirer, hvad disse virkelig var værd, idet jeg dog samtidig for om mulig at profitere i en senere værdistigning kjøpte andre aktier i samme selskaper.» Det virkelige indhold av de nævnte dobbelttransaktioner har ikke været at skille sig av med de paagjældende aktieinteresser, men at beholde disse. Samtidig hermed har den eneste hensikt, som har latt sig paavise for disse transaktioner, været at opnaa skattelettelse ved indtæktsfradrag efter byskattelovens §39, og denne hensikt vil ikke være ligningsvæsenet uvedkommende ved avgjørelsen av spørsmaalet, om der i skattelovens forstand har foreligget en reel avhændelse eller ikke.

Under disse samlede omstændigheter antages der ved de formelle salg og kjøp av aktiebrever ikke at være av Kallevig tilsiktet eller foretat nogen reel avhændelse av aktierne eller nogen til dem knytte interesse i forhold til byskattelovens §37 og §39. Der vil i virkeligheten alene være foregaat et slags bytte, og da de ombyttede gjenstande her er aktier av helt samme art og nøiaktig samme værdi vil ialfald overfor byttetransaktioner av saadan art bestemmelsen i de nævnte paragrafer 37 og 39 ikke kunne komme til anvendelse.

Efter det an forte voterer jeg for stadfæstelse av byrettens dom, og appellanten antages da at maatte tilsvare indstevnte sakens omkostninger for Høiesteret.

Konklusjon:

Byrettens dom bør ved makt at stande. I procesomkostninger for Hopiesteret betaler direktør Waldemar Kallevig til Oslo kommune kr. 600.

Ekstraordinær assessor Boye: Jeg har fundet saken tvilsom. Jeg kan ikke som førstvoterende i byretten anse salgene som «alene proforma». Der foreligger efter min mening ikke noget proformaverk eller nogen simulert retshandel i den forstand at parterne var enige i, at retshandelen ikke skal ha den sedvanlige virkning. Salget av vedkommende aktier blev gjennemført, og der foreligger ikke et proformasalg, selvom hensigten har været at opnaa skattenedsættelse. Kallevig har ment at indrette sig overensstemmende med loven som den da lød, og spørsmaalet er alene om den omhandlede transaktion kan ansees som avhændelse der i realion til skatteloven jfr. lov av 11 mars 1916, har medført tap, som kan komme til fradrag i indtægten. Med hensyn til de til fru Eger og ingeniør Eger foretagne avhændelser er jeg enig med førstvoterende i, at der foreligger en byttetransaktion, som i nævnte henseende ikke kan komme i betragtning, mens forholdet efter min mening stiller sig noget anderledes med hensyn til de 50 aktier i Det utenlandske Skovindustriselskap som blev solgt i det aapne marked, efterat Kallevig først hadde til samme kurs indkjøpt et lignende antal aktier i

Side:474

selskapet. Det er benektet, at han, da han kjøpte de sidste 25 aktier til kurs av 100, ikke hadde tanke paa at sælge de første 25 aktier. Jeg finder for dette salgs vedkommende saken ikke helt klar, men har imidlertid ikke fundet tilstrækkelig grund til at opta dissens og slutter mig saaledes i det væsentlige og resultatet til førstvoterende.

Konst. assessor overretsasscssor Broch: Jeg er i det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Assessor Lie, de ekstraordinære assessorer lagmand Rolfsen og fhv. assessor Bjørn og assessor Backer: Likesaa.

Av byrettens dom:

De omhandlede aktiesalg fandt sted dels den 8 november 1920, da appellanten gjennem aktiemægler solgte 25 Utenlandsk Skovindustri for kr. 2.500, om var dagens kurs, dels den 4 december 1920. da han solgte gjennem advokat 60 Klaveness Bank likeledes til dagens kurs for kr. 15.000. Imidlertid kjøpte appellanten ogsaa omtrent samtidig, nemlig henholdsvis den 4 november og 10 december gjennem samme mellemmand og til samme kurs det tilsvarende antal aktier i de samme selskaper. Dette danner begrundelsen for, at ligningsmyndigheterne ikke har villet godkjende appellantens adgang til avskrivning av tapet i den skatbare indtægt idet man som følge derav ikke har anset salget for reelt. Dette standpunkt indtar ogsaa kommunen under processen, hvor den bl.a. vedkommende aktierne i Klaveness Bank hævder, at transaktionen har karakter av bytte. Dette bestrider appellanten. Det sees, at disse aktier er omsat mellem de samme personer begge gange, uten at man dog herav synes at kunne slutte, at et bytte har foregaat, hvilket vel forøvrig heller ikke er i og for sig avgjørende. Derimot er det av interesse, hvad appellanten medgir, at han paa forhaand hadde avtalt med advokaten, at denne skulde skaffe ham aktier igjen i Klaveness Bank til markedskurs. Hvad det andet salg angaar, fremgaar det av oplysningerne foran, at appellanten hadde skaffet eller sikret sig det tilsvarende antal aktier paa forhaand.

Appellanten anfører, at hvis han hadde hat anelse om, at kommunen vilde hævde en saadan opfatning, saa hadde han aldrig kjøpt nye aktier. Det var ham dengang absolut ikke om at gjøre at faa aktier igjen. Han hadde grund til at tro, at kommunen strengt knyttet gevinst eller tapsberegningen netop til de enkelte aktier uten hensyn til, om disse lød paa samme eller andre selskaper. Ved salg under stigende kurser er man blit skattelagt av gevinst efter dette princip, altsaa liten hensyn til samtidig kjøp. Naar han kjøpte igjen var det for at faa en chanse til atter at gjenoprette tapet.

- - - Det er paa det rene at appellanten ikke driver omsætning av værdipapirer som næring. Paa grund herav foreligger i nærværende sak det spørsmaal, om de omhandlede salg av appellantens aktier kan ansees som en «avhændelse» av aktierne efter lovens §39, eller om salgene ikke tar været reelle, men alene proforma i hensigt at omgaa nedskrivningsbestemmelsen.

I anledning herav bemerkes, at appellantens hensigt umiskjendelig alene har været at faa forminsket den skatbare indtægt ved fradrag av den ved salgene ikke dækkede del av aktiernes oprindelige kostende. Som salg har avhændelsen i sig selv ingen hensigt har. Hensigten fremgaar av at gjenerhvervelsen av aktier har været besluttet eller endog sikret paa forhaand, og av at salgene, seet i forbindelse med gjenkjøpene, ikke har bragt nogen

Side:475

forandring i det tidligere formuesforhold eller tatt sigte derpaa. Ved den nævnte hensigt knyttes, kan man si, de to kjøp og salg sammen til et hele, nemlig til et uttryk for nedskrivning av værdierne. Men hvis det er rigtig at anskue forholdet saaledes samlet, blir, da nedskrivning ikke kan finde sted efter loven, følgelig transaktionen uten betydning for skattedebitors stilling ved indtægtsbeskatningen.

Tiltrods for hvad der muligens kan trække i motsat retning, antages kommunens standpunkt at burde gives medhold som grundet i den efter omstændigheterne praktisk set riktige opfatning, at transaktionen i sin helhet alene gir uttryk for en nedskrivning av værdierne. Da der er spørsmaal om anerkjendelse av indtægtsfradrag paa grund av formuestap, hvilket i almindelighet ikke tilstedes, er resultatet forsaavidt i overensstemmelse med den regel for lovfortolkning, at man i tvilstilfælde ikke bør anerkjende en undtagelse fra hovedregelen. - - - A. T. Næss.

Forsaavidt angaar aktierne i Klaveness Bank er det - som foran nævnt - paa det rene, at appellanten hadde avtalt med advokat Eger paa forhaand, at denne skulde skaffe appellanten aktier igjen til markedskurs. At det mellem parterne var forutsætningen, at aktierne skulde skaffes til samme kurs, kan formentlig ikke være tvilsomt. Men da foreligger det efter min mening ret og slet avtale om bytte. Og ved mageskifte og ved bytte av økonomisk likeartede gjenstande kommer efter min mening skattebestemmelserne i §37 jfr. §39 ikke til anvendelse. - - -

Forsaavidt angaar aktierne i Utenlandsk Skovindustri stiller det foreliggende skattespørsmaal sig for mig adskillig mere tvilsomt. Om en person kjøpte aktier og solgte disse med gevinst og straks derefter kjøpte nye aktier, er det formentlig utvilsomt, at ligningsmyndigheterne regulært skatla og var berettiget til at skatlægge gevinsten efter den lydelse byskattelovens 37 tidligere hadde, paa samme maate som man skatlægger indtægten hos en kjøbmand, som stadig kjøper nye varer og avhænder sin beholdning. Motstykket skulde da være, at en skatyder skulde ha ret til at fradra tap ved salg av aktier, selvom han umiddelbart for eller efter kjøpte helt likeartede aktier. Imidlertid er jeg med førstvoterende tilbøielig til at anta, at en skatyder ikke har ret til fradrag, naar hensigten med denne dobbelttransaktion saaledes som det her maa antages kun er at bytte den ene likeartede aktie med den anden og ikke er led i regulære kjøp og salg av aktier. - - - . Anton Getz.

Jeg er i det væsentlige og resultatet enig med førstvoterende.

M. Ebbell.