Rt-1931-731

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1931-08-25
Publisert:	Rt-1931-731
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 9/2 s.a.
Parter:	Riksskattestyret (advokat F. M. Bugge) mot Jevnaker kommune (advokat Stenereen, Drammen) og i l.nr. 10/2 s.a.: Rikskattestyret mot Drammens kommune (samme advokater).
Forfatter:	Alten, Paulsen, Næss, Rivertz, Larssen, Hanssen, justitiarius Berg
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §45, Byskatteloven (1911) §39, §125, §39, §99, Skatteloven (1911), §117, §13, §15, §91

Om sakens gjenstand og sammenheng henvises til fremstillingen i Oslo byretts dom av 22 februar 1929. Ved denne dom blev kjent for rett: «Ved ansettelsen for skatteaaret 1923/24 av Christiania Glasmagasins formue i Jevnaker skal medtas ferdige produkter til en verdi av kr. 176.038. Hadelands Glasverk blir at ligne efter en inntekt av kr. 26.246. Forøvrig stadfestes Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924. Sakens omkostninger opheves.»

Riksskattestyret har i henhold til appelbevilling paa anket dommen til Høiesterett og paastaar her: At Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 stadfestes, o at Riksskattestyret tilkjennes saksomkostninger for byretten og Høiesterett.

Innstevnte Jevnaker kommune har kontrapaaanket og paastaar at byrettens dom stadfestes, prinsipalt med et tillegg om at kontorskatten i Oslo bortfaller saaledes at Hadelands Glasverk blir at ligne efter en inntekt av kr. 27.750, samt at Jevnaker kommune tilkjennes saksomkostninger for begge retter.

Oslo kommune og A/S Christiania Glasmagasin har som processvarslet støttet Riksskattestyrets procedyre uten at nedlegge nogen særskilt paastand.

Saken foreligger i uforandret skikkelse. Til byrettens saksfremstilling kan føies at A/S Christiania Glasmagasins omsetning en gros og en detail fordeler sig med ca. 60 pct. paa selvproduserte og ca. 40 pct. paa innkjøpte varer av meget forskjellig art.

Høiesterett er med hensyn til kontorbeskatningen kommet til samme resultat som byretten og tiltreder dennes begrunnelse. Hvad derimot angaar spørsmaalet om der i Hadelands Glasverks inntekt kan gjøres fradrag for tap, som innehaveren A/S Christiania Glasmagasin har hatt ved driften av sine fabrikkanlegg i andre kommuner, finner Høiesterett at Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 maa stadfestes. Efter de foreliggende oplysninger om Glasmagasinets organisasjon, regnskapshold og virkemaate antas det, at Glasmagasinets fabrikkvirksomhet maa betraktes som en sammenhengende næringsvirksomhet, som strekker sig over flere kommuner, ikke som en rekke forskjellige næringer i flere kommuner.

Jevnaker kommune har gjort gjeldende den innsigelse, at

Side:732

Riksskattestyret overhodet har vært uberettiget til at hitføre nogen endring i ligningen i Jevnaker ved overførsel av underskudd fra andre kommuner, fordi der i Glasmagasinets selvangivelse for vedkommende inntektsaar intet var nevnt om fradrag for tap i andre kommuner. Efter de dokumenterte selvangivelser, der maa antas at ha vært likelydende for alle kommuner, sees det imidlertid, at Glasmagasinet har paastaatt fradrag for tap ved Drammens Glasverk kr. 120.895, og med hensyn til gjennemsnittstapet i de enkelte kommuner i 3-aarsperioden har Glasmagasinet anført, at dette blir at fordele pro rata mellem de kommuner, som har hatt inntekt i samme tidsrum. Hermed er det godtgjort, at der er fremsatt fornødent krav paa tapsfradrag.

Videre har Jevnaker kommune reist den innsigelse, at Riksskattestyrets kjennelse er bygget paa et feilaktig faktisk grunnlag (landsskattelovens §125), idet der er gaatt ut fra, at omsetningen ved forretningene i Oslo og Drammen kun «for en del» har omfattet salg av fremmede produkter, mens det faktiske forhold er det, at 41,5 pct. omfatter salg av innkjøpte varer. Skjønt dette spørsmaal neppe har nogen betydning for avgjørelsen av nærværende sak, som alene angaar fradrag paa tap ved fabrikkvirksomheten i andre kommuner, skal det bemerkes, at feil av denne art ikke i og for sig nødvendiggjør hjemvisning til ny behandling av Riksskattestyret, da domstolene efter den nevnte lovbestemmelse kan prøve og fastslaa saavel det faktiske som det rettslige grunnlag for kjennelsen. Dessuten antas det, at Riksskattestyrets avgjørelse ikke vilde ha falt anderledes ut, hvis det hadde hatt kjennskap til det nøiaktige forhold mellem selvproduserte og innkjøpte varer.

Efter det anførte vil appellantens paastand bli at ta til følge, dog saaledes at Riksskattestyrets kjennelse forsaavidt formuesbeskatningen angaar blir at endre overensstemmende med hvad partene under saken er enige om. Saksomkostninger vil ikke bli at tilkjenne.

Dommerne Alten og Rivedz og justitiarius Berg, som forøvrig kan tiltrede hvad der er anført av flertallet, er med hensyn til spørsmaalet om der i inntekten av Hadelands Glasverk kan gjøres fradrag for tap som innehaveren A/S Christiania Glasmagasin har hatt ved driften av sine fabrikkanlegg i andre kommuner, kommet til samme resultat som byretten og kan i det vesentlige slutte sig til dens begrunnelse. Landsskattelovens §45 forutsetter at en skattyder kan drive flere næringer eller virksomheter, og foreskriver for kommuneskattens vedkommende at inntekten av en næring i en kommune skal skattlegges uten fradrag for underskudd av annen næring i andre kommuner. Tap paa næringsdrift i en kommune kan derfor ikke kreves fratrukket i utbyttet av næringsdrift i en annen kommune naar vedkommende skattyder i hver av de to kommuner driver en virksomhet som maa betraktes som en selvstendig bedrift eller erhvervsmessig enhet og saaledes som en særskilt næring eller virksomhet. At de virksomheter som drives i de forskjellige kommuner er av samme eller lignende art kan ikke medføre, at de skal betraktes som én næring, naar der ikke er

Side:733

annen sammenheng mellem dem enn den som kan følge av at de har samme innehaver. Efter de foreliggende oplysninger maa vi derfor anse fabrikkdriften i Jevnaker for en særskilt næring eller virksomhet.

Dom:

Ved ansettelsen for skatteaaret 1923/24 av Christiania Glasmagasins formue i Jevnaker skal medtas ferdige produkter til en verdi av kr. 176.038. For øvrig stadfestes Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dom i saken: Riksskattestyret mot Drammens kommune.

Voterende: Dommerne Alten, Paulsen, Næss, Rivertz, Larssen, Hanssen og justitiarius Berg.

Om sakens gjenstand og sammenheng henvises til fremstilingen i Oslo byretts dom av 22 februar 1929. Ved denne dom blev kjent for rett: «Riksskattstyrets kjennelse av 13 mars 1924 vedkommende A/S Christiania Glasmagasins ligning for skattaaret 1923/24 - inntektsaaret 1922 - underkjennes fordi en del av selskapets underskudd paa dets fabrikkdrift i Bærum og Skoger kommuner urettelig er fratrukket inntekten av selskapets filial i Drammen og inntekten av samme deretter i kjennelsen er ansatt til kr. 2693. Ved ny ligning av selskapet for nevnte aar blir intet av dets tap paa fabrikkdriften at overføre til fradrag i inntekten i Drammen. Sakens omkostninger opheves.»

Et av rettens medlemmer stemte for stadfestelse av Riksskattestyrets kjennelse.

Riksskattestyret har i henhold til appellbevilling paaanket dommen til Høiesterett og paastaar her: At Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 stadfestes, og at det tilkjennes saksomkostninger for byretten og Høiesterett.

Innstevnte Drammen kommune paastaar: At byrettens dom stadfestes med et tillegg om at inntekten til Drammen fastsettes til kr. 20.525, og at kommunen tilkjennes saksomkostninger for Høiesterett.

Som processvarslet har Oslo kommune og A/S Christiania Glasmagasin støttet Riksskattestyrets procedyre uten at nedlegge nogen særskilt paastand.

Saken foreligger for Høiesterett i uforandret skikkelse.

Høiesterett er kommet til samme resultat som byrettens dissenterende medlem og finner saaledes, at Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 maa stadfestes.

Drammen kommune har mot denne kjennelse for det første reist den innsigelse, at Drammens Glasmagasin ulovlig har drevet som filial av Christiania Glasmagasin uten at konstituere sig som et særskilt selskap. Høiesterett antar imidlertid overensstemmende med Riksskattestyret og det dissenterende medlem av byretten, at man ved skatteligning maa gaa ut fra det faktisk bestaaende forhold, uansett om dette er i strid med handelslovgivningen.

Videre har Drammen kommun reist innsigelse mot kjennelsen fordi denne er avsagt paa et faktisk feilaktig grunnlag og derfor maa omstøtes efter byskattelovens §117. I denne anledning

Side:734

bemerkes, at feil av denne art ikke i og for sig nødvendiggjør hjemvisning til ny behandling av Riksskattestyret, da domstolene efter nevnte lovbestemmelse kan prøve og fastslaa saavel det faktiske som det rettslige grunnlag for kjennelsen. Dessuten antas det at Riksskattestyrets avgjørelse ikke vilde ha falt anderledes ut, hvis det hadde hatt kjennskap til det nøiaktige forhold mellem selvproducerte og innkjøpte varer.

Endelig har Drammen kommune reist innsigelse paa det grunnlag, at den i Drammen værende forretning ikke kan ansees at utgjøre «én forretning» med de i Oslo med flere steder drevne virksomheter, saaledes at byskattelovens §39 ikke kan komme til anvendelse. Hvad dette spørsmaal angaar skal bemerkes, at Christiania Glasmagasin efter sine vedtekter har til formaal at drive fabrikkvirksomhet og handel. Uaktet disse virksomheter er uensartede og drives i en rekke kommuner, antas dog det hele at maatte ansees som et organisert hele eller som et naturlig sammenhengende bedriftskompleks. Den hele bedrift staar under en felles hovedledelse, som har overtilsynet med driften av de under selskapet hørende forskjellige virksomhetsgrener, og der føres et felles hovedregnskap, om enn de enkelte grener av virksomheten fører særskilte underregnskaper, som viser fortjeneste eller tap ved de enkelte avdelinger. Det kan efter Høiesteretts mening ikke ansees tvilsomt, at en gros-salg av selskapets produkter ikke kan betraktes som en særskilt næring i forhold til produksjonen, og den omstendighet at produktene her leveres til Glasmagasinet selv efter en gros priser kan i saa henseende ikke gjøre nogen forskjell. Noget tvilsommere kan det maaskje stille sig med hensyn til detaljsalget av de ved selskapets fabrikker produserte varer, særlig da Glasmagasinet saavel i Drammen som i Oslo ikke bare driver detaljsalg av egne produkter, men ogsaa for en ganske betydelig del av innkjøpte varer. Imidlertid synes det naturligst at opfatte ogsaa dette som ledd i en sammenhengende næringsvirksomhet. Hvad her er sagt gjelder selvfølgelig bare for tiden inntil filialen i Drammen i 1925 blev organisert som et eget aktieselskap.

I henhold til det anførte var Glasmagasinet berettiget til i sin inntekt av Drammens Glasmagasin i 1922 at gjøre forholdsmessig fradrag for tap ved dets fabrikker i Bærum og Skoger.

Efter det anførte vil appellantens paastand bli at ta til følge, dog saaledes at der ikke tilkjennes saksomkostninger.

Dommerne Alten, Rivertz og justitiarius Berg er med hensyn til de to første innsigelser enig med flertallet, men er med hensyn til den tredje innsigelse kommet til samme resultat som byretten og tiltreder i det vesentlige den begrunnelse som byrettens flertall forsaavidt har gitt. I overensstemmelse hermed og under henvisning til vaare bemerkninger i den samtidig paadømte sak mellem Riksskattestyret og Jevnaker kommune antar vi at detaljhandelen i Drammen maa betraktes som en særskilt næring eller virksomhet.

Dom:

Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 stadfestes. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Side:735

Av byrettsdommen i saken: Riksskattestyret mot Drammens kommune:

Efter forgjeves paaklage av vedkommende ligninger innbragte A/S Christiania Glasmagasin den i Jevnaker og i Drammen foretatte ligning av selskapet for skatteaaret 1923/24 - inntektsaaret 1922 - i henhold til landsskattelovens §99 (byskattelovens §91) for Riksskattestyret. I selskapets henvendelse til Riksskattestyret, se skrivelse fra dette til ligningsvesenet i Drammen av 14 januar 1924, oplyser det: «Vort selskap, som har sitt hovedkontor i Kristiania, har eiendom og driver industriell virksomhet (fabrikkvirksomhet) i flere kommuner: Jevnaker (Hadelands Glasverk), Bærum (Høvik Glasverk) og Skoger (Drammens Glasverk), hvorhos vi har en filial (utsalgsbutikk) i Drammen. Vor virksomhet i de forskjellige kommuner er en sammenhengende bedrift med sin ledelse fra det felles hovedkontor i Kristiania. Vi tillater oss herom at henvise til vort selskaps vedtekter. Som det herav fremgaar, maa bedriften ansees som en inntektskilde, hvis aarsresultat maa bli at opgjøre som en enhet for dens forskjellige ledd underett. . . . . . B. Med hensyn til inntektsbeskatningen i Jevnaker bemerkes, at Jevnaker ligningsvesen har gjort sig skyldig i to feil: 1. . . . . . 2. Jevnaker har ennvidere nektet at ta sin forholdsmessige del av tapet paa vore bedrifter i Bærum (Høvik Glasverk) og Skoger (Drammens Glasverk). Kristiania (kontorkommunen) har derimot tatt sin andel i disse tap. . . . . . II. Med hensyn til inntektsligningen i Drammen bemerkes, at ogsaa Drammens ligningsvesen har nektet at ta sin forholdsmessige andel i tapet i Skoger og Bærum. . . . . .»

Riksskattestyret utbad sig i anledning herav en spesifisert redegjørelse fra Drammens ligningsvesen for, hvorledes ligningen fremkom, med de uttalelser, hvortil saken gav anledning. Dette anførte i svarskrivelse av 2 februar 1924: - - -

Da Kristiania ligningsvesen i sin vedliggende fordelingsberegning ikke mener sig berettiget til kontorskatt (1/10) av Drammens Glasmagasins inntekt og i en skrivelse til Christiania Glasmagasin av 26 juli f. a. har beregnet gjennemsnittsinntekten i Drammen til kr. 20.661 mot kr. 20.535, gjelder klagen, forsaavidt Drammen angaar, kun spørsmaalet om, hvorvidt tapene i Høvik og Skoger for nogen del skal bæres av Drammen, og eventuelt hvorledes Drammens andel skal beregnes.»

Videre anfører ligningschefen i denne skrivelse: «Hvad det første av disse spørsmaal angaar, mener jeg, at det tydelig fremgaar av byskattelovens §39 (landslovens §45), at tapene paa fabrikkdriften er Drammen uvedkommende. Som foran nevnt er butikkhandelen i Drammen og fabrikkvirksomheten i Jevnaker, Høvik og Skoger «næringer eller forretninger, der drives fullstendig uavhengig av hinannen», jfr. Thomle anmerkning 4. Antagelig har fabrikkene hvert sitt regnskap - de maa jo det - ti ellers kunde tap (eller gevinst) ved hver enkelt av dem ikke konstateres. Ved Drammens Glasmagasin føres særskilte regnskaper. . . . . . I denne forbindelse vil jeg ikke undlate at anføre, at det for mig staar som noget uforklarlig, at det samme selskap kan drive handel i to forskjellige kommuner. For at drive handel utkreves som bekjent handelsborgerbrev, og saadant kan ikke opnaaes i mer enn én kommune. Naar handelen drives av et selskap, skal dette ha handelsboerskapet. Formentlig har Christiania Glasmagasin handelsborgerbrev i Kristiania, men her drives handelen i strid med loven paa filialbestyreren disponent Nils Holst&s borgerbrev. For at forholdet skulde være ordnet paa lovlig maate, maatte Drammens

Side:736

Glasmagasin ha vært anmeldt som et eget selskap med egen kapital og eget handelsbrev. Uaktet jeg mener, at tapene er Drammen uvedkommende, selv om det er det samme selskap, som driver de forskjellige næringer (butikkhandel og fabrikkdrift), vilde forholdet vært aldeles soleklart, hvis Drammens Glassmagasin overensstemmende med handelsloven var blitt anmeldt som et eget selskap. At der er etablert et lovstridig forhold, skulde ikke kunne bevirke, at Drammens Glasmagasin skulde faa noget med fabrikkenes tap at gjøre.» Videre tar ligningschefen i skrivelsen - subsidiært - reservasjon i anledning av, at Kristiania ligningsvesen ikke hadde fordelt renter og tap før gjennemsnittsberegningen, men efter denne.

Riksskattestyret avsa kjennelse den 13 mars 1924. I dens premisser oplyses, at Christiania Glasmagasin foruten ovennevnte bedrifter ogsaa har en skog med fløtningsdam i Norderhov og en myr i Grue. Videre at «regnskapet opstilles paa den maate, at butikkene i Kristiania og Drammen debiteres glassverkenes produkter omtrent til samme priser som engroskundene. Foruten egne produkter omsettes ogsaa endel innkjøpte varer. Egne produkter lagres, forsaavidt engros-salget angaar, vesentlig paa produksjonsstedene, og ingen kommune utenfor produksjonsstedene har gjort krav paa at betraktes som lagerkommune. Butikkene i Kristiania og Drammen drives i bygninger tilhørende selskapet. Bygningen i Kristiania brukes ogsaa av hovedkontoret». Angaaende Drammens paastand om, at glassverkene og glassmagasinene maa betraktes som særskilte næringer, og det av ligningschefen i Drammen anførte om, at selskapets avdeling dersteds ikke var lovlig (efter handelslovens §5), uttaler Riksskattestyret, at det «finner, at der ved ligningen maa gaaes ut fra det faktisk bestaaende forhold, selv om dette er i strid med med handelsloven, og Riksskattestyret har i en tidligere kjennelse angaaende «De norske Melkefabrikker» gaatt ut fra, at en bedrift, som tilvirker samme slags varer i forskjellige distrikter, maa betraktes som én næring og følgelig ikke rammes av bestemmelsen i byskattelovens §39, 1 ledd, siste punktum. Dette kan ikke endres ved, at der ogsaa omsettes endel innkjøpte varer». Videre uttaler Riksskattestyret, at 1/10 av overskuddet av glassverket i Jevnaker og 1/10 av underskuddet ved glassverkene i Bærum og Skoger og gjeldsrentene maa fordeles mellem kommunene før gjennemsnittsberegningen. «Først skal der tillegges kontorkommunen 1/10 av inntekten (eller underskuddet) paa tilvirkede varer, derefter skal gjeldsrentene fordeles paa alle distrikter, hvor der er nogen inntekt. Derpaa foretas gjennemsnittsberegningen i hvert distrikt for sig. Hvis der efter gjennemsnittsligningen viser sig underskudd, maa dette fordeles paa de forskjellige distrikter i forhold til den inntekt, som vedkommer næringen; underskuddet maa følgelig i dette tilfelle fordeles paa Kristiania, Drammen og Jevnaker. Det underskudd, som ikke overføres til en annen kommune efter §13, 5 ledd, skal være med i gjennemsnittsligningen i de enkelte distrikter, og der kan følgelig ikke overføres noget av dette til andre kommuner, før gjennemsnittsligningen er foretatt, men da maa det resterende underskudd overføres, fordi skattyderen ellers vilde bli lignet for mere enn sin samlede inntekt».

Overensstemmende hermed beregner Riksskattestyret gjennemsnittsinntekten for 1920, 1921 og 1922: - - -

Riksskattestyret avsa derpaa kjennelse for, at A/S Christiania

Side:737

Glasmagasin for 1923/1924 skal lignes - for inntektens vedkommende - saaledes, at denne ansettes til de ovennevnte beløp.

Drammens bystyre besluttet den 10 november 1924 i henhold til byskattelovens §117 at anlegge søksmaal mot Riksskattestyret til omstøtelse av kjennelsen, hvilket derpaa er gjort ved stevning av 20 desember 1924.

Efterat kjennelsen var avsagt, har Christiania Glasmagasin i svarskrivelse av 22 mars 1924 til Drammens ligningsvesen oplyst: «Av vor statistikk for 1922 og 1923 fremgaar det, at vi har mottatt fra fabrikkene - inklusive hvad filialen er belastet for - ialt ca. kr. 3.500.000 og innkjøpt andre varer for ca. kr. 2.100 000, altsaa henholdsvis 60 og 40 pct. aarlig. Forholdet for Drammens vedkommende vil antagelig være nogenlunde det samme, skjønt vor detaljforretning i Kristiania omsetter proceatvis mere innkjøpte varer enn filialen i Drammen.» For Riksskattestyret hadde der ikke foreligget oplysning om, hvor stor del av omsetningen utgjordes av innkjøpte varer, og det hadde ikke drøftet det spørsmaal, om selskapets virksomhet kunde ansees som én næring, hvis de innkjøpte varer utgjorde en vesentlig del av omsetningen, se Riksskattestyrets skrivelse av 28 mars 1924. - - -

Fra Riksskattestyrets side er nedlagt paastand paa, at dets kjennelse stadfestes, og at det hos Drammens kommune tilkjennes sakens omkostninger. - - - Det fremholder, at det i kjennelse angaaende De norske Melkefabrikker har gaatt ut fra, at fabrikasjon og salg av de fabrikerte produkter er én næring. Det antar ogsaa, at innkjøp av varer og salg av disse gjennem flere utsalgssteder er én næring (at skattyderen derved kan komme i strid med handelsloven, vedkommer ikke ligningen). Forsaavidt det har rett heri, opstaar da det spørsmaal, om fabrikasjon og salg av egne produkter - drevet under ett med salg av innkjøpte varer - maa ansees som 2 næringer, og i saa tilfelle om produksjon og salg (i flere kommuner) av egne produkter ophører at være én næring, naar der samtidig selges innkjøpte varer, og salg (i flere kommuner) av innkjøpte varer ophører at være én næring, naar der samtidig selges egne Produkter. Det synes at være Drammens mening - anfører Riksskattestyret - at salg av egne produkter og salg av innkjøpte varer ikke kan være én næring, men derav følger ikke umiddelbart, at glassmagasinet i Drammen er en særskilt næring; det synes da at være 2 næringer, og hver av disse danner en enhet med den tilsvarende i Oslo. Forøvrig antar Riksskattestyret, at den omstendighet at der ogsaa selges innkjøpte varer, altsaa ikke egne produserte varer, ikke kan bevirke, at Kristiania Glasmagasin ansees for at drive forskjellige næringer. Den hele forretning er bassert paa fabrikk- og handelsvirksomhet med kontor, lager, butikker, fabrikker m.v. i en rekke kommuner. At si at Glasmagasinet under disse omstendigheter driver en rekke forskjellige næringer i en rekke kommuner, ligger helt utenfor det, som skattelovens §39 har hatt til hensikt at ramme. - - -

Fra Riksskattestyrets side gjøres videre gjeldende, at den omstendighet, at selskapets handelsvirksomhet i Drammen er drevet ulovlig, er helt likegyldig for ligningen. Det i skatterettslig henseende avgjørende maa være, hvorvidt selskapets samlede virksomhet maa ansees som én bedrift, utøvet i forskjellige kommuner, eller som særskilte bedrifter i hver kommune. For dette spørsmaal maa det være helt likegyldig, enten virksomheten bestaar av det ene eller det annet. Det avgjørende er, hvorvidt

Side:738

det er ett selskap, som driver én næring, eller flere forretninger, som driver flere næringer. Driver et firma tilvirkning i et distrikt og omsetningen av de tilvirkede og andre varer i et annet distrikt, og det hele staar under samme ledelse, er der én næring uten hensyn til, hvad slags varer der omsettes, eller hvorledes selskapet innrettes. Anderledes blir det først, naar tilvirkningen eller omsetningen ordnes som egen forretning under egen bestyrelse - byskattelovens §15,1; men denne bestemmelse kommer ikke til anvendelse i nærværende tilfelle.

Der er i saken dokumentert bl.a. en skrivelse av 22 mars 1924 til Drammens ligningsvesen fra Christiania Glasmagasin, som heri oplyser, at dets filial i Drammen «av oss belastes for alle de varer, som omsettes der, hvad enten disse skriver sig fra egne fabrikker eller er innkjøpt av oss». Videre er dokumentert skrivelse av 23 september 1924 til Riksskattestyret, hvori selskapet gjør nærmere rede for driften ved fabrikkene, og selskapets lover, hvorefter dets bestyrelse har overtilsynet med driften ved fabrikkanleggene.

Efter at formannen i selskapets direksjon var blitt idømt en bot - kfr. høiesterettsdom av 7 oktober 1925 - for at ha drevet handel i Drammen uten lovlig handelsrett, er Drammens-filialen den 17 desember 1925 blitt omdannet til eget aktieselskap, anmeldt til Drammens firmaregister den 30 desember 1925. - - -

Jeg skal bemerke: Der synes ikke grunn til, at Drammens kommunes prinsipale paastand tas tilfølge. Byskattelovens §117 gir et kommunestyre adgang til, hvis det finner grunn til at anta, at en avgjørelse av Riksskattestyret hviler paa et feilaktig faktisk grunnlag eller er begrunnet i en uriktig lovforstaaelse eller en uriktig opfatning av rettsforhold, ved rettergang at faa prøvet avgjørelsens riktighet. Hvis domstolen gir bystyret medhold, skal den i konklusjonen angi de prinsipper, som blir at befølge. Det er paa det rene, at Riksskattestyrets kjennelse av 13 mars 1924 hviler paa et feilaktig faktisk grunnlag. Men efter at det riktige faktiske forhold er dokumentert, har Riksskattestyret erklært, at det fastholder kjennelsen. Det er saaledes alene den skatterettslige bedømmelse av dette forhold, som er omtvistet mellem partene, hvoflor det maa antas, at retten har at treffe avgjørelse herom. Kommunen har anført, at det ingen betydning har, at Riksskattestyret under saken har gitt sin advokat en uttalelse i den retning, at de nye oplysninger ikke vil forandre resultatet. Det er, sier den, Riksskattestyrets kjennelse i lovlige former og under ny lovlig behandling, der vil vise, hvilken holdning Riksskattestyret til slutt virkelig finner at burde innta. Jeg skal hertil bemerke, at Riksskattestyret, efter at saken var innbragt for retten, maa antas som part at ha tatt standpunkt til de nye oplysninger, hvilket alene kunde skje i form av en uttalelse. Dette maa forsaavidt være tilfredsstillende. Naar saken er innbragt for retten, maa Riksskattestyret ha krav paa at faa avgjort det omtvistede rettsspørsmaal.

Det rettsspørsmaal, som da her foreligger til avgjørelse, er om A/S Christiania Glasmagasins fabrikkdrift i aaret 1922 i kommunene Bærum og Skoger er en annen næring enn dets butikksalg i Drammen delvis av produkter fra dets fabrikker. For en almindelig betraktning kan det stille sig naturlig - ialfall med hensyn til det økonomiske resultat - at anse forskjellige virksomheter som en næring, naar de drives av en og samme person, saa at de har felles administrasjon, kontor m.v. Det kan imidlertid

Side:739

ikke innsees, at dette er skattelovens synspunkt. Byskattelovens §39, 1 ledd, bestemmer: «Underskudd, som fremkommer i en næring eller virksomhet - - - kan fordres fradratt utbyttet av den skattepliktiges andre næringer eller inntektskilder. For kommuneskattens vedkommende gjelder dog dette kun, forsaavidt vedkommende er skattepliktig i samme distrikt.» Loven forutsetter her det tilfelle, at en og samme person driver flere næringer. I denne lovbestemmelse ligger da, at flere næringer ikke blir én derved, at de drives av den samme person. Dette moment kommer efter loven - saaledes som denne lyder - ikke i betraktning. Det avgjørende maa derfor bli, om vedkommende virksomheter - uansett innehaveren - maa ansees som forskjellige næringer. Skattelovkomiteens redaksjon av bestemmelsen pekte direkte hen paa det. Dens §23, siste ledd (byloven) lød: «Hvis en person driver flere næringer av saadan art, som omhandlet under §21, bokstav a, kan underskudd, der fremkommer i den ene næring . . . . . fordres fradratt utbyttet av den annen næring, dog kun forsaavidt inntekten av næringene er skattepliktig i samme distrikt.»

Der henvises altsaa her til §21a, hvor der opregnes forskjellige arter næringer bl.a. industri, haandverk og handel. Industri og handel, som nærværende sak gjelder, er ogsaa efter skatteloven forskjellige arter næringer, kfr. byskattelovens §13, d og e. Til fabrikkdriften hører visstnok omsetningen av det tilvirkede med som et naturlig avsluttende ledd. Som saadant og ikke som en selvstendig art næring synes skatteloven at anse omsetningen av det tilvirkede ogsaa, hvor den foregaar ved kontor utenfor tilvirkningskommunen; ti kontorkommunen kan blott beskatte 1/10 av inntokten, mens tilvirkningskommunen beskatter 9/10 deler (eller 8/10 deler, hvis det ferdige produkt lagres i en annen kommune). Hvis salget foregaar fra butikk - detaljsalg - faar derimot omsetningen en annen og selvstendig karakter. Skatteloven har for saadant salg av egne produkter ingen bestemmelse svarende til, hvad der gjelder for omsetning fra kontor eller lager utenfor tilvirkningskommunen. Der er da grunn til at anse denne virksomhet for en annen næring enn tilvirkningen. Og saaledes praktiseres der ogsaa. A/S Christiania Glasmagasin krediterer glassverkene for deres produkter vilkaarlige priser - omtrent engrospriser, se kjennelsen. Den inntekt, som derefter butikksalget i Oslo bringer, beskattes helt ut her. A/S Christiania Glasmagasin selger altsaa til sig selv - eller rettere fingerer at gjøre det - fabrikkenes produksjon for omtrent engrosprisen. Av fabrikkenes herved opnaadde overskudd beskatter Oslo som kontor kommune 1/10 del. Overskuddet av selskapets butikksalg i Oslo beskatter Oslo helt. Ligningsmyndighetene i Oslo behandler saaledes butikksalget av egne produkter som en selvstendig næring, ikke som et ledd i produksjonsvirksomheten. Dette gjør ogsaa Riksskattestyret, naar det godtar, at fabrikkene ikke krediteres paa basis av de priser, som butikksalget bringer, men alene krediteres «omtrent engrospriser». Det er en selvmotsigelse at godta dette og samtidig hevde, at produksjonen og produktets omsetning i butikk skatterettslig sett blott er én næring. Der er saa meget større grunn til at anse butikksalget som en selvstendig næring, som ca. 40 pct. av salget omfatter varer innkjøpt fra andre (ikke fra fabrikken). Jeg kommer saaledes til det resultat, at tilvirkningsvirksomheten er én næring, omsetningsvirksomheten gjennem butikksalget en annen, hvilket er overenstemmende med det standpunkt, ligningsutvalgets dissenterende medlem ligningschef Hansen har inntatt, se ovennevnte skrivelse av 23 august 1924.

Side:740

Det er ogsaa dette standpunkt, kommunen hevder i sitt innlegg av 12 november 1927, hvor den anfører: «Det kan ikke sies, at fabrikkvirksomheten i Jevnaker, Bærum og Skoger og handelsvirksomheten i Drammen og Oslo er samme næring.» Derimot har den i tidligere innlegg av 31 juli 1926 hevdet et noget annet standpunkt, der betegnes som ligningsvesenets: «Glasmagasinets virksomhet er en dobbelt nemlig produksjon av og salg av egne varer og ved siden derav innkjøp og salg av annetsteds produserte varer, - eller med andre ord: Christiania Glasmagasin driver fabrikkvirksomhet med dertil knyttet salg og almindelig butikkhandel. Ligningsvesenet anser dette derfor som dobbelt næring eller som to næringer.»

Det fremgaar av det ovenfor anførte, at denne sondring efter min mening ikke er helt korrekt, idet jeg ser butikksalget under ett, og derfor mener, at der ikke er grunn til at sondre mellem selvtilvirkede varer og innkjøpte varer, naar salget foregaar fra butikk.

Kommunen har videre gjort gjeldende, at Drammens-filialens handelsvirksomhet intet har at gjøre med «Christiania Glasmagasins utsalg», altsaa at butikksalget i Drammen og butikksalget i Oslo er to forskjellige næringer. Begrunnelsen herfor er, at Christiania Glasmagasin efter lov om handelsnæring ikke kunde holde avdeling i Drammen, uten at denne etablertes og behandledes som eget firma, og at Drammen ikke kan berøves skatteinntekt ved, at Christiania Glasmagasin har handlet i strid med loven. Dessuten begrunner kommunen dette med, at Drammens Glasmagasin - ogsaa før den nye firmaanmeldelse - har vært drevet som egen forretning med alle de organer, som et saadant selskap maa ha, spesielt med helt ut eget regnskapsvesen, eget personale og eget lokale, og at forretningen har hatt et ganske stort omfang.

Jeg finner ikke, at retten behøver at ta standpunkt til dette spørsmaal, fordi den omstendighet, at butikksalget og fabrikkdriften maa ansees som to forskjellige næringer, er tilstrekkelig til at begrunne, at Drammen ikke for nogen del skal bære tapet paa fabrikkdriften i Bærum og Skoger.

Som ovenfor nevnt har Riksskattestyret beregnet Drammens-filialens gjennemsnittsinntekt i 1920, 1921 og 1922 til kr. 19.888 og har fratrukket som andel av fabrikkenes underskudd i disse 3 aar kr. 17.188. Det som ved nærværende dom avgjøres, er at dette fradrag er uberettiget. - - -

P. R. Riekeles.

Jeg har funnet saken adskillig tvilsom, men er blitt staaende ved, at Riksskattestyrets kjennelse maa bli at stadfeste. I den anledning vil jeg først anføre, at Drammens kommune, som angriper Riksskattestyrets avgjørelse, maa ha bevisbyrden for, at Riksskattestyret i faktisk og (eller) rettslig henseende har grepet feil ved sin avgjørelse. Jeg kan ikke innse, at denne bevisplikt er opfylt av Drammens kommune i denne sak. Jeg er enig med førstvoterende i, at Riksskattestyret, efter at saken var innbragt for retten, maa antas som part at ha tatt standpunkt til de nye oplysninger angaaende de innkjøpte varer ved Drammens Glasmagasin, nemlig ca. 40 pct. av den samlede omsetning der. Efter at Riksskattestyret er blitt bekjent med disse nye oplysninger, har det fastholdt sin kjennelse; det faktiske forhold er derfor paa det rene, og det er det omtvistede spørsmaal med hensyn til den skatterettslige bedømmelse av dette forhold, som retten in casu har at avgjøre. Før dette spørsmaal avgjøres, skal her først bemerkes, at den omstendighet, at A/S Christiania Glasmagasin paa

Side:741

den tid, som her omhandles - i 1922 - drev ulovlig handelsvirksomhet i Drammen, jfr. høiesterettsdommen av 7 oktober 1925, kun har handelsrettslig og strafferettslig betydning, men ikke influerer paa skattespørsmaalet. Dette er ogsaa i overensstemmelse med ligningsutvalgets skrivelse av 23 august 1924. Hvad dernest angaar det av førstvoterende nærmere omhandlede spørsmaal, om A/S Christiania Glasmagasins fabrikkdrift i aaret 1922 i Bærum og Skoger er en annen næring enn dets butikksalg i Drammen, bemerkes, at i tilknytning dertil det spørsmaal kan stilles, hvorvidt selskapets fabrikk- og handelsvirksomhet i de forskjellige kommuner bør betegnes som én eller flere næringer.

Det er nemlig besvarelsen av dette spørsmaal, som er avgjørende i relasjon til byskattelovens §39 (landsskattelovens §45). I den anledning bemerkes, at A/S Christiania Glasmagasin med sæte, hovedkontor og utsalg i Oslo og med sine utenbys avdelinger, nemlig glassverkene i Jevnaker, Bærum (Høvik) og Skoger (Drammens Glas,erk) samt utsalget i Drammen, i en lang aarrekke saavel i skatterettslig henseende som i øvrige henseender har vært betraktet som en enhet eller som ett selskap, der driver tilvirkning og omsetning paa forskjellige steder. Det hele har staatt under en og samme ledelse, inntil der 17 desember 1925 blev valgt særskilt styre for Drammens-avdelingen. Dette siste er imidlertid - som foran nevnt - noget, som ikke har betydning for den her foreliggende sak. Det er først under nærværende sak - saavidt vites - jfr. ogsaa den av Jevnaker kommune mot Riksskattestyret anlagte sak - at opfatningen av A/S Christiania Glasmagasin og dets underavdelinger som en enhet er blitt bestridt. Der kan i denne forbindelse hen vises til Glasmagasinets brev av 23 september 1924 til Riksskattestyret, hvor der redegjøres for ordningen av bedriften ved de forskjellige avdelinger, og der heter tilslutt: «Av det foran anførte vil det forstaaes, at vort selskap med fabrikker og utsalg i forskjellige kommuner er en organisk enhet, hvorav et enkelt ledd ikke kan utskilles, uten at dette vil gripe forstyrrende inn i den organisasjon og de prinsipper, hvorpaa vor forretningsvirksomhet hviler.» Jfr. ogsaa lover for A/S Christiania Glasmagasin, hvor der i §6 bestemmes, at selskapet ledes av en bestyrelse bestaaende av 3 medlemmer osv., og i §7 staar, at bestyrelsen har at føre overtilsynet med driften av de under selskapet henhørende fabrikkanlegg. Som det vil sees, handles der her kun om ett selskap og ett styre eller - som det staar i Glasmagasinets ovennevnte skrivelse - om en organisk enhet. Angaaende selskapets regn skapsførsel henvises til det foran in extenso citerte av Riksskattestyrets kjennelse.

I henhold til det her anførte maa man kunne statuere, at A/S Christiania Glasmagasin med sine nevnte underavdelinger i skatterettslig henseende er en sammenhengende bedrift eller næring, som strekker sig over flere kommuner, og som ledes fra det felles hovedkontor i Oslo.

Hvad dernest angaar spørsmaalet, om tilvirkningsvirksomheten og omsetningsvirksomheten skal betegnes som én næring eller to særskilte næringer i skattelovens forstand (byskattelovens §39), bemerkes, at der skatterettslig intet er til hinder for, at et selskap eller et firma driver foskjelligartet virksomhet innenfor rammen av sin næring. Det avgjørende er, hvorvidt det er ett selskap eller firma, som driver én næring, eller flere forretninger, som driver flere næringer. I nærværende sak er det paa det rene, at A/S Christiania Glasmagasin driver tilvirkning av glassvarer i

Side:742

Jevnaker, Bærum og Skoger, mens omsetningen av disse varer eller produkter foregaar i Oslo eller Drammen. Det hele staar - som anført - under én ledelse og administreres fra Oslo-kontoret. Man bortser her fra det nylig valgte styre i Drammen. Salget av produktene er betinget av disses tilvirkning og omvendt, og disse to virksomheter (produksjon og salg) kan ikke anskues som to særskilte næringer; men de supplerer hinannen, og de antas rettest at burde betraktes som to virksomhetsgrener innenfor rammen av én og samme næring. Den her fremholdte anskuelse er ogsaa i overensstemmelse med ligningsutvalgets flertalls uttalelse i skrivelse av 23 august 1924. Nevnte flertall antar imidlertid, at spørsmaalet stiller sig anderledes, forsaavidt angaar den del av omsetningen, som gjelder særskilt innkjøpte varer. Flertallet vil nemlig da opdele næringen i to virksomheter ved beskatningen, idet det «finner at maatte gaa ut fra, at der da foreligger to næringer - paa den ene side tilvirkning og dermed i forbindelse staaende salg av produktene og paa den annen side omsetningsvirksomhet - kjøp og salg». Fremgangsmaaten vil efter det nevnte flertalls opfatning bli, at 40 pct: av inntekten ved butikksalget i Drammen holdes forlods utenfor og ikke deltar hverken i beregningen av eller dekningen av de fra tilvirkningskommunene overførte underskudd. Derimot maa disse 40 pct. selvsagt delta i gjeldsrentefordelingen.

I anledning herav anføres, at det ikke kan innsees, at der foreligger nogen plausibel grunn til at foreta en saadan sondring mellem selvtilvirkede og innkjøpte varer. Dette høres nemlig kunstig ut. Man maa her holde sig for øie, at A/S Christiania Glasmagasins forretning er basert paa fabrikk- og handelsvirksomhet, og det kan ikke antas i skatterettslig henseende at være av betydning, om Glasmagasinet under de foreliggende forhold ogsaa driver omsetning av endel innkjøpte varer saavel i Oslo som i Drammen. Saavidt oplyst skjer innkjøpet av varer vesentlig til supplering av de produkter eller varer, som, selskapet selv tilvirker, og det naturlige er unektelig at betrakte den samlede omsetning som én virksomhetsgren innenfor selskapets næring og ikke foreta spaltning i to grupper, nemlig i salg av egne varer eller produkter og i innkjøpte. Det kan derfor ikke innrømmes, at Riksskattestyrets avgjørelse er feilaktig, naar det betrakter den samlede handelsvirksomhet under ett, altsaa uten den forannevnte spaltning. - - -

Olav Hohle.

Maa i det vesentlige og resultatet slutte mig til førstvoterende.

And. Færden.

Av byrettens dom i saken: Riksskattestyret mot Jevnaker kommune:

A/S Christiania Glasmagasin, som har sitt hovedsæte i Oslo, driver glassverker i Jevnaker, Hadelands Glasverk, i Bærum, Høvik Glasverk, hvor der ogsaa drives en lampefabrikk med metallstøperi, og i Skoger, Drammens Glasverk, og det har butikk for detaljutsalg i Oslo og Drammen. Dessuten har selskapet en skog med fløtningsdam i Norderhov og en myr i Grue. For skatteaaret 1923-1924 blev Glasmagasinet lignet i de kommuner, hvor dets anlegg og eiendommer er beliggende, og hvor det driver forretningsvirksomhet, og disse ligninger er innbragt for Riksskattestyret, som ved kjennelse av 13 mars 1924 har truffet den avgjørelse, at ved ansettelsen av formuen i Jevnaker ikke skal medtas ferdige produkter kr. 176.038, hvorhos den inntekt for Hadelands Glasverk i Jevnaker, hvorav der skal svares skatt, ansettes til kr. 3554. Jevnaker kommuné, som ønsker

Side:743

at faa riktigheten av denne avgjørelse prøvet ved domstolene, har i henhold til herredsstyrets beslutning av 7 april 1924 ved stevning av 20 mai s.a. anlagt nærværende søksmaal mot Riksskattestyret. - - -

Citantskapet har varslet Christiania Glasmagasin og samtlige interesserte kommuner. Av disse har Oslo kommune avgitt møte og har sluttet sig til den opfatning angaaende fordelingen av Glasmagasinets skatt, som er gjort gjeldende i den avsagte kjennelse. Dernest har Drammens kommune møtt og fremlagt gjenparter av innlegg i en sak, som kommunen har anlagt mot Riksskattestyret vedkommende ligningen av Glasmagasinets utsalg i Drammen.

Nærværende søksmaal angaar Hadelands Glasverks skatt i Jevnaker kommune, og der er mellem partene enighet angaaende formuesbeskatningen. De ferdige produkter blev av Riksskattestyret formuesbeskattet i Oslo som kontorkommune, men ved Høiesteretts dom av 23 februar 1926 i sak: Oslo kommune mot Fredriksstad kommune er det avgjort, at beskatningen skal skje i produksjonskommunen, jfr. Rt-1926-121, og overensstemmende hermed maa saaledes kjennelsen bli at forandre.

Der foreligger videre til avgjørelse, om 1/10 av Hadelands Glasverks inntekt tilfaller Oslo som kontorkommune, og om der kan fratrekkes i inntekten de tap, Christiania Glasmagasin har hatt paa sine øvrige anlegg.

Hvorledes Glasmagasinets forretning er organisert, er oplyst i flere skrivelser fra Christiania Glasmagasin, og skjønt citantskapet ikke ubetinget godkjenner riktigheten av disse oplysninger, finner man at maatte gaa ut fra, at de i det vesentlige medfører riktighet. Det er anført, at der i Jevnaker fremstilles saavel finere serviseglass og krystallgjenstander som ordinære husholdningsglass og belysningsartikler, naar der er behov herfor. Ved Høvik Glasverk fremstilles ordinære husholdningsglass, flasker og belysningsartikler. Ved Høvik Lampefabrikk bestaar den vesentligste del av fabrikasjonen av elektriske belysningsartikler, hvortil Glasverket leverer de dertil fornødne glassvarer, og ved Drammens Glasverk fremstilles vindusglass og sylteglass. Glasverkene er innrettet paa at supplere hverandre, idet fabrikasjonen av de forskjellige varer overflyttes fra det ene verk til det annet Hvad spesielt virksomheten i Jevnaker angaar, saa er - efter hvad det videre er oplyst - forholdet der som ved de øvrige fabrikker det, at den tekniske ledelse forestaaes av en teknisk bestyrer, mens den merkantile ledelse henhører under direksjonen og hovedkontoret i Oslo, hvor salg av ferdige produkter og alle innkjøp av raavarer foregaar. Ved verket føres et spesifisert driftsregnskap, og herav inn sendes hver maaned ekstrakter til hovedkontoret, hvor bokholderiet for samtlige bedrifter føres. Salget foregaar dels en gros, dels ved Glasmagasinets utsalg i Oslo og Drammen, og Hadelands Glasverk blir i bøkerne godskrevet for de varer, som fabrikeres her, efter priser, som fastsettes ved hovedkontoret. I selskapets vedtekter er inntatt bestemmelser om, at dets forretningskontor er i Oslo, og at det ledes av en bestyrelse, som har at føre overtilsynet med driften av de under selskapet hørende fabrikkanlegg.

Efter det foranstaaende kan det ikke ansees tvilsomt, at Oslo, hvor styret har sitt sæte, hvor kjøp av raamaterialer og salg av de ferdige produkter foregaar, og hvor hovedregnskapet føres, maa betraktes som kontorkommune for de enkelte fabrikker, og at derfor med rette 1/10 av inntekten ved driften av Hadelands Glasverk er skattlagt i Oslo.

Side:744

Hvorvidt der i inntekten ogsaa kan fradras det tap, Christiania Glasmagasin har hatt ved driften av sine øvrige fabrikkanlegg, er derimot adskillig tvilsomt. Det er visstnok saa, at der er et fellesskap mellem selskapets forskjellige bedrifter, idet den øverste administrasjon og særlig salgsorganisasjonen er felles, og produksjon av de varer, som omsettes gjennem hovedkontoret, er fordelt mellem de forskjellige anlegg paa den maate, som finnes hensiktsmessig. Man finner dog ikke, at dette er tilstrekkelig til at begrunne adgangen til at fratrekke den ene inntektskildes underskudd i de andre inntektskilders overskudd, hvorved de gjeldende regler om stedbunden beskatning vil bli fraveket til skade for den kommune, hvor driften har vist overskudd. For at dette skulde ansees tillatt, maatte i hvert fall Glasmagasinets virksomhet kunne betraktes som én næring eller bedrift, som strekker sig over flere kommuner, men dette kan ikke skjønnes at være tilfellet. Ved Hadelands Glasverk drives en helt selvstendig produksjon; der er intet til hinder for, at dets varer kan omsettes paa annen maate enn gjennem hovedkontoret, og forholdet er ikke anderledes, enn det i almindelighet vil være, naar én mann eller ett selskap eier forskjellige fabrikker eller anlegg. Man antar derfor, at bestemmelsen i landsskattelovens §45 om, at fradrag kun kan finne sted, «forsaavidt vedkommende er skattepliktig i samme distrikt», maa medføre, at den ved Hadelands Glasverk innvunne inntekt uten fradrag maa bli at beskatte i Jevnaker. Det skal ytterligere bemerkes, at Riksskattestyrets avgjørelse om fradrag savner støtte i den til ligningsmyndighetene i Jevnaker innsendte selvangivelse, som intet inneholder om fradrag for tap ved Glasmagasinets øvrige anlegg, at det som fremholdt av citantskapet kan være dette uvedkommende, hvor meget Glasmagasinet har innvunnet ved detaljsalg av produkter fra Hadelands Glasverk, og at i det hele beregningen av fortjeneste paa produkter i Jevnaker er temmelig vilkaarlig. - - -

E. Hesselberg. Theodor Petersen. And. Færden.